Neconstituționalitatea suprataxării veniturilor bugetarilor
28 aprilie 2023 | Larisa-Cătălina IONESCU
Larisa-Cătălina Ionescu
I. Introducere
În contextul propagării unor intenții ale guvernanților în privința instituirii unei suprataxări cu 16% a veniturilor bugetarilor care depășesc salariul președintelui, ne-am propus analizarea constituționalității unei asemenea reglementări, mai exact a neconstituționalității sale sau, în limbaj popular, strigătul de neconstituționalitate a unei astfel de norme.
Sub forma unui exercițiu de școală, care a fost totuși exprimat public, am analizat, succint, reperele teoretice și jurisprudențiale ale principiilor legalității și egalității în materie fiscală, incidente în speță.
II. Principiul legalității în materie fiscală
Prin legalitatea impunerii înțelegem respectarea imperativului constituțional al reglementării impozitelor doar prin lege[1]. Constituția României consacră principiul legalității impunerii în art. 56 alin. (3)[2], art. 137 alin. (1)[3] și art. 139 alin. (1)[4]. Principiul constituțional al legalității impunerii își are originea în principiului consimțământului la impozit. Ideea că impunerea este supusă aprobării prealabile a celor care plătesc impozitul, prin reprezentanții lor, a fost proclamată de Magna Charta Libertatum în 1215, a fost reluată de Bill of Rights (1688), sloganul „no taxation without representation” a însuflețit revolta coloniilor americane, găsindu-și locul în Declarația de independență a statelor americane (1776), iar apoi în Declarația Drepturilor Omului și Cetățeanului (Franța, 1789)[5].
Este îndeobște cunoscută jurisprudența Curții Constituționale asupra rigorilor pe care normele elaborate de Parlament sau de către Guvern, în cadrul delegării legislative, trebuie să le respecte conform art. 1 alin. (5) din Constituția României. De principiu, orice act normativ trebuie să îndeplinească anumite condiții calitative, printre acestea numărându-se previzibilitatea, ceea ce presupune că acesta trebuie să fie suficient de precis și clar pentru a putea fi aplicat[6]. Nu se poate pretinde unui subiect de drept să respecte o lege care nu este clară, precisă și previzibilă, întrucât acesta nu își poate adapta conduita în funcție de ipoteza normativă a legii[7].
În completarea rigorilor amintite, normele fiscale trebuie să îndeplinească și alte condiții pentru a respecta principiul legalității așa cum este reglementat în art. 139 și art. 56 din Constituție. Rațiunea art. 139 alin. (1) din Constituție este aceea de a crea un sistem unitar de impunere la nivel național prin prevederea în cuprinsul actelor de reglementare primară a tuturor impozitelor, taxelor sau a altor contribuții care se fac venit la bugetul de stat[8]. Instanța de contencios constituțional a statuat că fiscalitatea trebuie să fie nu numai legală, ci și proporțională, rezonabilă, echitabilă și să nu diferențieze impozitele pe criteriul grupelor sau categoriilor de cetățeni. Stabilirea prin lege a unui impozit trebuie să respecte cel puțin patru criterii: echitate, proporționalitate, rezonabilitate și nediscriminare. Întrunirea cumulativă a acestor patru criterii legitimează din punct de vedere constituțional stabilirea unui impozit. Printr-o atare conduită, legiuitorul respectă întru totul dispozițiile art. 56 și art. 139 din Constituție, fără a afecta alte drepturi și libertăți fundamentale[9].
III. Caracterul nediscriminatoriu al normei fiscale
Caracterul nediscriminatoriu al reglementărilor fiscale este garantat prin consacrarea principiului neutralității impunerii în art. 3 din Codul fiscal. Prin neutralitatea măsurilor fiscale înțelegem, în fapt, egalitatea de tratament a contribuabililor sub aspectul reglementării propriu-zise, atât a efectelor imediate, cât și al celor care pot apărea pe termen lung[10]. Neutralitatea măsurilor fiscale este o aplicare specială a art. 16 din Constituția României, respectiv principiul egalității în materie fiscală.
Principiul egalității în materie fiscală are două componente care prezintă relevanță pentru dreptul fiscal: egalitatea în fața legii fiscale și justa așezare a sarcinilor fiscale[11]. În jurisprudența sa, Curtea Constituțională a subliniat că așezarea justă a sarcinilor fiscale trebuie să reflecte însuși principiul egalității cetățenilor în fața legii, prin impunerea unui tratament identic pentru situații identice, și să țină cont, în același timp, de capacitatea contributivă a contribuabililor, luând în considerare elemente ce caracterizează situația individuală și sarcinile sociale ale acestora[12].
Remarcăm că egalitatea la care s-a referit Curtea Constituțională este una relativă. Principiul egalității nu are semnificația reflectării în norma juridică a unei depline uniformități a situațiilor sociale ci, dimpotrivă, diversitatea situațiilor sociale poate fi corijată de legiuitor în mod proporțional, pentru a le aduce la un numitor comun[13]. De asemenea, principiul egalității în fața legii presupune instituirea unui tratament similar pentru situații care, în funcție de scopul urmărit, nu sunt diferite. De aceea el nu exclude ci, dimpotrivă, presupune soluții diferite pentru situații diferite. În consecință, un tratament diferit nu poate fi doar expresia aprecierii exclusive a legiuitorului, ci trebuie să justifice rațional, în respectul principiului egalității cetățenilor în fața legii și a autorităților publice[14]. Altfel spus, ceea ce atrage diferența de tratament juridic nu este simpla voință a legiuitorului, ci situațiile concrete în care se află anumite categorii de persoane, situații ce trebuie analizate prin prisma unor criterii obiective și raționale[15].
Este esențial a reține că justificarea unui tratament diferit trebuie susținută de criterii obiective și rezonabile, având în vedere că în materie fiscală Curtea Constituțională a reținut de nenumărate ori că legiuitorul dispune de o marjă largă de apreciere[16]. În concret, chiar dacă legiuitorul beneficiază de o marja largă de apreciere în materie fiscală, această marjă este limită de respectarea principiilor constituționale, în special a principiului egalității. De asemenea, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reținut că statul, mai ales atunci când pune în practică o politică în materie fiscală, se bucură de o marjă largă de apreciere, cu condiția existenței unui just echilibru între cerințele interesului general și imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului.[17]
IV. Supraimpozitarea veniturilor bugetarilor încalcă principiul egalității
În forma vehiculată în mediul public pentru instituirea suprataxării veniturilor bugetarilor (aceasta reprezentând de fapt o supraimpozitare), reglementarea încalcă principiile constituționale amintite.
În primul rând, este necesar a aminti că actuala reglementare constituțională permite instituirea unui sistem de impozitare atât în cotă progresivă, cât și în cotă fixă. De altfel, impozitul în cotă progresivă a fost aplicat în România până la data de 31 decembrie 2004, când nivelul maxim al impozitului progresiv era de 40%. Cele două sisteme de impozitare respectă, deopotrivă, principiul egalității. Există două interpretări ale ideii de egalitate fiscală: egalitatea în fața impozitului sau egalitatea verticală, care presupune că impunerea trebuie să se facă în același mod pentru toți contribuabilii, indiferent de mărimea materiei impozabile (cotă fixă) și egalitatea prin impozit sau egalitate orizontală, care presupune ca impozitarea să se facă diferențiat în funcție de mărimea materiei impozabile, adică ținându-se seama de capacitatea contributivă a subiectelor impunerii (cotă progresivă)[18].
Totuși prin reglementarea propusă, respectiv suprataxarea cu 16% a veniturilor bugetarilor care depășesc salariul președintelui, nu este nicidecum instituit un sistem de impozitare progresivă, ci o structură hibridă, menită să impoziteze diferențiat doar o anumită categorie de cetățeni și în funcție de un criteriu cel puțin îndoielnic. Astfel, nu este propus un sistem de impozitare progresiv în două tranșe, ci menținerea unui sistem în cotă unică, cu excepția unei singure categorii de cetățeni, anume bugetarii.
În al doilea rând, așa cum am amintit, Curtea Constituțională a statuat că impozitarea nu poate fi făcută diferit în funcție de categorii sau grupe de cetățeni. De asemenea, este greu de imaginat cum tratamentul diferențiat ar putea fi justificat obiectiv și rezonabil pentru instituirea unui asemenea sistem. Întrebarea care suscită este de ce motivul obiectiv care impune o suprataxare există doar în privința bugetarilor, sectorul privat fiind în afara sferei de incidență a acestuia.
În final, această propunere pare să aibă o natură sancționatoare asupra bugetarilor ale căror venituri depășesc salariul președintelui. De altfel, este dificil de tratat cu seriozitate pragul instituit pentru prezenta supraimpozitare, cât timp acesta induce ideea de pedepsire a bugetarilor care realizează venituri mai mari decât cele ale șefului de stat.
Pentru a concluziona nu am găsit nimic mai potrivit decât un fragment aparținând lui Caragiale: Cetățene, suntem sub regimul libertății, egalității și fraternității: unul nu poate mai sus decât altul, nu permite Constituția.
[1] D. Șova, Drept fiscal, Ediția 3, Ed. Solomon, București 2017, p. 22.
[2] Orice alte prestații sunt interzise, în afara celor stabilite prin lege, in situații excepționale.
[3] Formarea, administrarea, întrebuinţarea şi controlul resurselor financiare ale statului, ale unităţilor administrativ-teritoriale şi ale instituţiilor publice sunt reglementate prin lege.
[4] Impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege.
[5] I. Muraru, E. S. Tănăsescu, Constituția României. Comentariu pe articole. Ediția 1, Ed. C. H. Beck, București, 2019, p. 1243.
[6] A se vedea Decizia Curții Constituționale nr. 903 din 6 iulie 2010, M. Of. nr. 584 din 17 august 2010.
[7] A se vedea Decizia Curții Constituționale nr. 1 din 10 ianuarie 2014, M. Of. 123 din 19 februarie 2014.
[8] A se vedea Decizia Curții Constituționale nr. 883 din 6 iulie 2010, M. Of. 551 din 5 august 2010.
[9] A se vedea Deciziile Curții Constituționale nr. 940 din 6 iulie 2010, M. Of. nr. 524 din 28 iulie 2010.
[10] D. Șova, Drept fiscal, Ediția 3, Ed. Solomon, București 2017, p. 25.
[11] C. F. Costaș, S. I. Puț, Drept fiscal, Ed. Universul Juridic, București, 2023, p. 54.
[12] A se vedea Decizia Curții Constituționale nr. 1349 din 19 octombrie 2010, M. Of. 860 din 22 decembrie 2010.
[13] A se vedea Decizia Curții Constituționale nr. 349 din 24 septembrie 2013, M. Of. nr. 708 din 19 noiembrie 2013.
[14] A se vedea Decizia Curții Constituționale nr. 1 din 8 februarie 1994, M. Of. nr. 69 din 16 martie 1994.
[15] I. Muraru, E. S. Tănăsescu, Constituția României. Comentariu pe articole. Ediția 1, Ed. C. H. Beck, București, 2019, p. 139.
[16] A se vedea Decizia Curții Constituționale nr. 648 din 14 decembrie 2022, M. Of. 1219 din 19 decembrie 2022, Decizia Curții Constituționale nr. 900 din 15 decembrie 2020, M. Of. nr. 1274 din 22 decembrie 2020.
[17] Cauza Stere și alții c. României, nr. 25632/02, Hotărârea din 23 februarie 2006.
[18] D. Șova, Drept fiscal, Ediția 3, Ed. Solomon, București 2017, p. 17.
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
