Secţiuni » Arii de practică
BusinessAchiziţii publiceAfaceri transfrontaliereAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiCorporateComercialCyberlawEnergieFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăMedia & publicitatePiaţa de capitalProprietate intelectualăTelecomTransporturi
ProtectiveData protectionDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiProtecţia consumatorilorProtecţia mediului
LitigationArbitrajContencios administrativContravenţiiDrept penalMediereProcedură civilăRecuperare creanţe
Materii principale: CyberlawDreptul Uniunii EuropeneDrept constituţionalDrept civilProcedură civilăDrept penalDreptul muncii
Drept penal
DezbateriCărţiProfesionişti
 
PLATINUM+ PLATINUM Signature     

PLATINUM ACADEMIC
GOLD                       

VIDEO STANDARD
BASIC





Frauda în materia TVA: conturarea unor elemente obiective care permit dovedirea vinovăţiei
20.04.2020 | Raluca-Elena GÂLEA

JURIDICE - In Law We Trust
Raluca-Elena Gâlea

Raluca-Elena Gâlea

Abstract: Studiul de faţă îşi propune să identifice în practica instanţelor judecătoreşti o serie de elemente obiective în săvârşirea fraudei cu TVA, care au relevanţă asupra dovedirii vinovăţiei, condiţie a răspunderii fiscale. Pornind de la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, vom aborda „testul cunoaşterii” de către agentul economic a implicării operaţiunii sale într-o fraudă fiscală din perspectiva dreptului intern. Regula „ştia sau trebuia să ştie” va fi transpusă sub forma intenţiei sau a culpei, împrumutând caracteristici din răspunderea penală şi, uneori, civilă. Am pornit analiza de la marja de apreciere pe care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene o recunoaşte organului fiscal şi instanţei judecătoreşti atunci când acestea verifică existenţa elementelor obiective ce pot dovedi implicarea subiectivă a agentului economic, dar şi de la limitarea dreptului de deducere a TVA doar în măsura necesară prevenirii fraudei şi evaziunii fiscale. Cele 10 studii de caz care vor fi prezentate acoperă materii diverse, precum: deducerea nelegală de TVA prin achiziţii interne fictive de la firme de tip „fantomă” sau prin achiziţii intracomunitare în care se interpun firme de tip „fantomă”; deducerea legală de TVA pentru operaţiunile de leasing financiar, deşi furnizorul şi utilizatorul sunt implicaţi în fraudă; livrarea intracomunitară scutită în mod nelegal de TVA, în realitate fiind livrare internă impozabilă; operaţiuni triunghiulare, scutite de TVA ş.a.

I. Prevenirea fraudei şi a evaziunii fiscale în materia TVA – reglementare

Prevenirea fraudei şi a evaziunii fiscale prin limitarea exercitării dreptului de deducere a TVA nu este reglementată în mod expres de Directiva TVA 2006/112, dar este evidenţiată în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, după cum urmează: „Combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin Directiva 2006/112. În această privință, Curtea a statuat deja că justițiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept al Uniunii. În consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, sa stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv.”[1]

În legislaţia română, autoritatea fiscală poate refuza dreptul de deducere a TVA în caz de fraudă, evaziune fiscală sau abuz, dovedite în condiţiile legii, potrivit art. 297 alin. 8 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, iar în cazul nerezidenţilor, potrivit art. 302 alin. 3 din Codul fiscal. Aplicarea acestor prevederi se face în exercitarea de către autorităţile fiscale a dreptului de apreciere a conţinutului economic al tranzacţiei, potrivit art. 11 alin. 1 din Codul fiscal.

În materie penală, constituie infracţiunea de evaziune fiscală următoarele fapte: stabilirea cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor, având ca rezultat obţinerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat, potrivit art. 8 alin. 1 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, precum şi evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, potrivit art. 9 lit. c) din aceeaşi lege.

Dreptul de deducere a TVA, prevăzut la articolele 167 și următoarele din Directiva 2006/112, face parte integrantă din sistemul comun al TVA și, în principiu, nu poate fi limitat. Dreptul de deducere a TVA se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte.

Dreptul de deducere a TVA este refuzat de autoritatea fiscală atunci când o fraudă fiscală este săvârșită de chiar persoana impozabilă sau când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată întro fraudă privind TVA, indiferent dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval[2].

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat obligaţia instanţelor naţionale de a pune în discuţie din oficiu aspectele de drept întemeiate pe o normă obligatorie a Uniunii, inclusiv în materia refuzului acordării dreptului de deducere a TVA dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv, atunci când, în temeiul dreptului naţional, instanţele naţionale au obligaţia sau posibilitatea să le invoce în temeiul unei norme juridice naţionale obligatorii[3].

II. Limitarea dreptului de deducere a taxei în caz de fraudă

Până la data de 31.12.2017, nu exista o reglementare naţională expresă a condiţiilor în care se putea limita dreptul de deducere a taxei în caz de fraudă, astfel încât se impunea aplicarea principiilor şi regulilor generale de drept fiscal în materia TVA, precum şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene de interpretare a prevederilor Directivei TVA.

În acord cu jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, principalele reguli în materia exercitării dreptului de deducere sunt următoarele:

Dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind T.V.A. săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări[4].

Administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a T.V.A., pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata T.V.A. pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință[5].

În aprecierea Curții, prin impunerea, din cauza riscului, în sarcina persoanelor impozabile a acestor măsuri (de verificare), administrația fiscală ar transfera persoanelor impozabile propriile atribuții de control. În principiu, este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind T.V.A., precum și să aplice sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude.

Curtea Europeană a Drepturilor Omului a constatat, de asemenea, încălcarea dreptului de proprietate apărat de art.1 din Protocolul 1 adiţional la Convenţie în cazul unor societăţi care nu au obţinut deducerea TVA pentru achiziţionarea unor bunuri în scopul operaţiunilor lor taxabile, deşi au plătit TVA conform facturii, au înregistrat bunurile în evidenţele contabile şi au depus decontul de taxă[6].

Deşi regulile şi principiile care alcătuiesc sistemul comun de TVA la nivel european sunt obligatorii şi direct aplicabile pentru autorităţile naţionale, de cele mai multe ori, autorităţile fiscale au instituit în practică o răspundere obiectivă a operatorului economic pentru comportamentul fiscal inadecvat al furnizorului de bunuri şi servicii din amonte/aval, contrar jurisprudenţei europene menţionate anterior.

Spre exemplu, în decizia civilă nr. 347/7.02.2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal[7] s-a reţinut că autoritatea fiscală a refuzat dreptul de deducere a TVA pentru achiziţionarea de către reclamantă a cantităţii de 400 tone de îngrăşăminte de la un furnizor din Ungaria şi a 6 tractoare de la un furnizor din România, deoarece nu s-a putut stabili că achiziţiile sunt de la persoane impozabile, nu s-a putut verifica existenţa condiţiilor minime necesare pentru desfăşurarea activităţii economice la furnizori; nu s-a putut constata provenienţa bunurilor facturate, realitatea, legalitatea şi modul de evidenţiere a tranzacţiilor în contabilitatea furnizorilor, iar pentru furnizorul din România nu s-a putut verifica existenţa calităţii de plătitor de TVA.

Spre deosebire de organul fiscal, instanţa judecătorească (fond şi recurs) a constatat îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. 1 lit. a) Legea nr. 571/2003 privind Cosul fiscal referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA. Pentru dovedirea condiţiilor de fond şi de formă, cumpărătorul a prezentat următoarele înscrisuri: facturile care întrunesc condiţiile prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003, precum şi alte documente justificative care dovedesc realitatea achiziţiilor – contracte de vânzare-cumpărare, note de recepţie, avize de însoţire a mărfii, dovada înregistrării operaţiunilor de vânzare în jurnalul şi în decontul de TVA al furnizorilor. S-a reţinut că motivele invocate de autoritatea fiscală pentru refuzul de deducere a TVA exced condiţiilor de fond şi de formă prevăzute de Codul fiscal. Împrejurarea că organele fiscale au fost în imposibilitate de a verifica existența calității de plătitor de T.V.A. al furnizorului, proveniența bunurilor facturate și modalitatea de evidențiere a tranzacțiilor în contabilitatea acestui furnizor nu poate justifica refuzul acordării dreptului de deducere a T.V.A., întrucât este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind T.V.A. și pentru a aplica sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude. Cumpărătorul are drept de deducere a TVA pentru bunurile achiziţionate, întrucât a făcut dovada faptului că achiziţiile au fost realizate în folosul operaţiunilor sale taxabile, prezentând facturi, contracte de vânzare-cumpărare, procese-verbale de predare-primire şi note de recepţie a bunurilor.

Un alt exemplu privind aplicarea regulilor în această materie de către organul fiscal, respectiv de instanţa judecătorească regăsim în decizia civilă nr. 957/25.03.2016 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal[8], de data aceasta refuzul de deducere a TVA fiind justificat. Pentru vânzarea-cumpărarea unui teren între două societăţi comerciale, societatea vânzătoare A a încheiat un contract de comision pentru vânzare cu B. Comisionarul B a încheiat la rândul său un contract de comision pentru intermedierea vânzării acestui teren cu C, precum şi un contract de management şi consultanţă în afaceri cu D. Comisionarul C a încheiat un contract de comision pentru aceeaşi tranzacţie cu F, dar factura de prestări servicii a fost stornată ulterior. Comisionarul F a încheiat un contract de consultanţă cu E, dar factura a fost ulterior stornată. Autoritatea fiscală a refuzat dreptul de deducere a TVA exercitat de comisionarul B pentru serviciile de intermediere prestate de C, pe motiv că nu a făcut dovada realităţii prestării serviciilor de comision. Depunerea contractului de comision, a unui act adiţional şi a procesului-verbal de recepţie a serviciilor nu pot face dovada prestării efective a serviciilor de intermediere.

Instanţa judecătorească (fond şi recurs) a reţinut că nu s-a făcut dovada că serviciile de intermediere au fost prestate de C în sprijinul operaţiunilor taxabile realizate de comisionarul B, astfel că nu sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru existenţa dreptului de deducere a TVA, prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) Legea nr. 571/2003. Instanţa a reţinut că cele două contracte de comision, între A şi B, respectiv între B şi C aveau conţinut identic, fiind diferit doar comisionul; a mai reţinut instanţa împrejurarea legată de încheierea contractului de comision între C şi B la o dată ulterioară încheierii antecontractului de vânzare-cumpărare, ceea ce naşte suspiciunea că B ştia de acest antecontract, astfel că încheierea contractului de intermediere cu C nu se mai justifica. Şi din acest motiv, a fost refuzat dreptul de deducere a TVA solicitat de comisionarul B.

Referitor la posibila implicare a lui B în frauda fiscală în aval, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a invocat hotărârile CJUE în cauza Optigen – C 354/03 şi în cauza Mecsek Gabona Kft. – C 273/11: „Dreptul de deducere nu poate fi afectat de frauda săvârșită de altă persoană care face parte din lanțul de distribuție, cu condiția să nu aibă cunoștință de această fraudă. (…) Instanța națională are sarcina de a efectua o apreciere globală a tuturor împrejurărilor de fapt pentru a se putea stabili dacă societatea a acționat cu bună-credință și a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea realizată nu o conduce la participarea la o fraudă fiscală.” În hotărârea CJUE pronunţată în cauza Ministero dell’Economia e delle Finanze v Part Service Srl. – C 425/06, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a recunoscut dreptul instanței naționale de a constata că o practică este abuzivă în cazul în care urmărirea unui avantaj fiscal constituie scopul esențial al operațiunii, putând fi avute în vedere caracterul pur artificial al operațiunii, precum și raportul de natură juridică, economică și/sau personală între operatorii în cauză, în pofida unor obiective economice inspirate din considerații, de exemplu, de marketing, de organizare și garanție (paragraful 61).

Începând cu data de 01.01.2018, prin OUG nr. 79/2017 a fost introdus alin. (8) al art. 297 din Legea nr. 227/2015, potrivit căruia: “Organele fiscale competente au dreptul de a refuza deducerea TVA dacă, după administrarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, pot demonstra dincolo de orice îndoială că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări/prestări.”

Această nouă reglementare reflectă regulile în materia dreptului de deducere a TVA dezvoltate în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. Este înlăturată astfel orice posibilă aplicare a răspunderii obiective în ceea ce priveşte exercitarea frauduloasă a dreptului de deducere a TVA şi se prevede în mod expres că sarcina probei vinovăţiei agentului economic revine organului fiscal.

Studiul de faţă îşi propune să facă un examen teoretic şi practic referitor la formele de vinovăţie pentru care se poate angaja răspunderea agentului economic sub forma refuzului de deducere a TVA şi probarea acestei vinovăţii de către organul fiscal. Pentru uşurarea sarcinii probei elementului subiectiv, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene stabileşte că aceasta rezultă din elementele obiective ale stării de fapt fiscale.

În practică s-a constatat că, de cele mai multe ori, autoritatea fiscală sesizează organul penal atunci când în cursul unui control fiscal există indiciile săvârşirii unei fraude care s-ar putea încadra în infracţiunea de evaziune fiscală (art. 132 din Legea nr. 207/2015), iar în procedura contestaţiei administrative, suspendă soluţionarea acesteia (art. 277 din Legea nr. 207/2015).

În situaţia în care nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală şi s-a dispus neînceperea urmăririi penale, autoritatea fiscală continuă procedura contestaţiei administrative sau controlul fiscal şi poate cerceta eventuala implicare a contribuabilului într-o fraudă fiscală, fără ca soluţia organului de cercetare penală să se impună în ceea ce priveşte stabilirea împrejurării dacă operatorul economic ştia sau trebuia să ştie că participă la o fraudă.

În situaţia în care se dispune trimiterea în judecată pentru evaziune fiscală, hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o (art. 28 Cod procedură penală) şi este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă (art. 277 din Legea 207/2015). În această situaţie, stabilirea vinovăţiei în materie penală în cazul infracţiunii de evaziune fiscală se impune în ceea ce priveşte stabilirea împrejurării dacă contribuabilul „ştia sau trebuia să ştie” (vinovăţia în materie de fraudă fiscală).

III. Formele vinovăţiei în materia fraudei cu TVA

Termenul „ŞTIA” desemnează intenţia directă sau indirectă, precum şi culpa cu prevedere.

Intenţia directă – persoana impozabilă ştia că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA care a intervenit în lanţul de livrări de bunuri sau prestări de servicii şi urmăreşte producerea acestei fraude, de regulă fiind vorba despre un grup infracţional organizat.

Intenţia indirectă – persoana impozabilă ştia că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA care a intervenit în lanţul de livrări de bunuri sau prestări de servicii şi, deşi nu urmăreşte producerea acestei fraude, acceptă producerea ei, de regulă prefigurând propriul avantaj din exercitarea dreptului de deducere pentru propria achiziţie sau colectarea TVA fără a fi vărsat ulterior la bugetul de stat, într-o operaţiune frauduloasă/fictivă ulterioară.

Culpă cu prevedere – persoana impozabilă ştia că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA care a intervenit în lanţul de livrări de bunuri sau prestări de servicii, rezultat pe care însă nu-l acceptă, sperând şi uneori crezând, în mod uşuratic, că nu se va produce.

Sintagma „TREBUIA SĂ ŞTIE” corespunde culpei fără prevedere.

Culpă fără prevedere – persoana impozabilă nu ştia că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA care a intervenit în lanţul de livrări de bunuri sau prestări de servicii, dar ar fi trebuit să ştie, în împrejurările de fapt date.

Distincţia între formele vinovăţiei, în materia fraudei fiscale, de regulă, nu prezintă interes practic, deoarece răspunderea administrativ-fiscală are ca finalitate nu atât condamnarea făptuitorului (cum e în materie penală), ci repararea integrală a prejudiciului cauzat bugetului de stat, prin deducerea nelegală a TVA. Cu toate acestea, organul fiscal are obligaţia să dovedească existenţa uneia dintre formele de vinovăţie sus-menţionate, deoarece răspunderea obiectivă „depăşeşte ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice”[9] şi contravine dispoziţiilor art. 297 alin. 8 din Legea nr. 227/2015 şi Directivei TVA.

Aşadar, o persoană impozabilă care a cauzat un prejudiciu statului prin deducerea nelegală a TVA este obligată să-l repare în întregime, indiferent dacă a acţionat cu intenţie sau din culpă. Cuantumul reparaţiei depinde de întinderea prejudiciului, şi nu de forma vinovăţiei.

Atunci când persoana implicată în fraudă fiscală a săvârşit cu intenţie fapta, poate fi atrasă şi răspunderea penală, care nu o exclude pe cea administrativ-fiscală. Cele două proceduri, penală, respectiv administrativ-fiscală, sunt autonome.

În ceea ce priveşte culpa în materia fraudei fiscale, aceasta se distinge de culpa în materie civilă, în special prin aprecierea posibilităţii concrete de a cunoaşte rezultatul faptei ilicite.

Astfel, în materie civilă, răspunderea este angajată pentru toate formele de culpă, chiar şi pentru cea mai uşoară culpă (art. 1357 alin. 2 Cod civil). În acest ultim caz, o persoană, acţionând cu diligenţă peste medie, trebuie să prevadă rezultatul faptei sale (de exemplu, în domeniul construcţiilor, diligenţa cerută de lege presupune consultarea unui specialist atunci când există dorinţa de a achiziţiona un imobil).

În materie fiscală, angajarea răspunderii intervine pentru culpă gravă (atunci când operatorul economic cu diligenţă minimă trebuia să cunoască rezultatul faptei sale) sau culpă uşoară (atunci când operatorul economic cu diligenţă medie trebuia să cunoască rezultatul faptei sale). În acest sens, a se vedea cauzele conexate C-80/11 şi C- 142/11 – Mahageben Kft. şi David:

„§ 53. Potrivit jurisprudenței Curții, operatorii care iau toate măsurile care pot fi pretinse în mod rezonabil de la un operator pentru a se asigura că operațiunile lor nu sunt implicate întro fraudă, indiferent dacă este vorba de o fraudă privind TVA sau de alte fraude, trebuie să se poată baza pe legalitatea acestor operațiuni fără a risca să piardă dreptul de deducere a TVA achitat în amonte.

§ 54. Nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca un operator să ia orice măsură care i sar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea acestuia la o fraudă fiscală.

§ 55. În plus, conform articolului 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligații decât cele prevăzute în această directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și pentru a preveni evaziunea.

§ 56. Cu toate acestea, chiar dacă această dispoziție conferă o marjă de apreciere statelor membre, această posibilitate nu poate fi utilizată, potrivit celui de al doilea paragraf al articolului menționat, pentru a impune obligații de facturare suplimentare celor stabilite în capitolul 3, intitulat „Facturare”, din titlul XI, intitulat „Obligațiile persoanelor impozabile și ale anumitor persoane neimpozabile”, din directiva menționată și, în special, în articolul 226 din aceasta.

§ 57. În plus, măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în temeiul articolului 273 din Directiva 2006/112 în vederea colectării în mod corect a taxei și a prevenirii evaziunii fiscale nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA și, prin urmare, neutralitatea TVA, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA.

§ 58. Desigur, atunci când există indicii care permit să se presupună existența unor nereguli sau a unei fraude, un operator avizat ar putea, potrivit împrejurărilor situației, să se vadă obligat să obțină informații cu privire la un alt operator de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia.”

Apreciem aşadar că, potrivit jurisprudenţei CJUE sus-citate şi spre deosebire de răspunderea civilă, este exclusă răspunderea fiscală pentru culpă foarte uşoară, când operatorul economic, cu diligenţă peste medie (peste ceea ce este rezonabil), putea face verificări pentru a descoperi că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA. În acest sens, a se vedea cauzele conexate C-80/11 şi C- 142/11 – Mahagében şi Dávid:

„§ 61. Administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a T.V.A., pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata T.V.A. pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință.”

„§ 65. În aprecierea Curții, prin impunerea, din cauza riscului, în sarcina persoanelor impozabile a acestor măsuri, administrația fiscală ar transfera persoanelor impozabile propriile atribuții de control. În principiu, este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind T.V.A., precum și să aplice sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude.”

Contrar acestei orientări jurisprudenţiale europene, regăsim în practica judiciară naţională mai veche aplicarea în mod greşit a principiilor răspunderii civile delictuale în materia aprecierii criteriului „ştia sau trebuia să ştie” care stă la baza acordării dreptului de deducere a TVA, extinzându-se răspunderea administrativ-fiscală a operatorului economic pentru culpa cea mai uşoară.

Astfel, în sentinţa civilă nr. 154/6.10.2011 pronunţată de Curtea de Apel Bacău, definitivă prin decizia civilă nr. 3813/28.0.2012 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie[10], s-a reţinut că o societate a achiziţionat bitum rutier de la 24 societăţi comerciale, înregistrând operaţiunile în contabilitate, pe baza facturilor fiscale şi întocmind note de recepţie, chitanţe de plată în numerar, iar facturile fiind înregistrate în deconturile de TVA şi în jurnalul de cumpărări. Marfa achiziţionată a fost revândută ulterior către alţi clienţi, valoarea acestor livrări fiind menţionată în jurnalul de vânzări, deconturi de TVA, note contabile, balanţe de verificare.

Autoritatea fiscală a refuzat dreptul de deducere a TVA pentru aceste achiziţii, pe motiv că furnizorii sunt societăţi inactive sau în stare de insolvenţă. Pe facturile emise de aceşti furnizori nu a fost înscrisă menţiunea „în reorganizare judiciară” sau, după caz, „în faliment”, numărul de înregistrare la ONRC, capitalul social, contul, banca. Aplicând art. 6 din Legea nr. 82/1991, autoritatea fiscală a considerat că răspunderea pentru documentele justificative greşit completate nu revine numai persoanelor care le-au întocmit (furnizori), ci şi a persoanelor care le-au înregistrat în contabilitate (societatea cumpărătoare). O altă societate furnizoare era radiată la data emiterii facturilor, iar alta avea număr de înregistrare la ONRC greşit, CUI nevalid, nu era înregistrată ca plătitor de taxe şi impozite şi nu a depus bilanţurile pe ultimii doi ani.

Instanţa judecătorească a reţinut că achiziţia de la societatea radiată nu poate fi avută în vedere la deducerea TVA din amonte, deoarece această informaţie era publicată pe site-ul ONRC, societatea cumpărătoare putând accesa această informaţie, astfel că se impunea să facă dovezi suplimentare în sensul că i-ar fi fost imposibil sa cunoască situaţia juridică a societăţii vânzătoare.

Instanţa a reţinut în ceea ce priveşte achiziţiile de la societatea inactivă că această informaţie putea fi consultată în lista contribuabililor declaraţi inactivi de pe site-ul Ministerului Finanţelor Publice, iar potrivit art. 11 alin. 1² din Legea nr. 571/2003, tranzacţiile efectuate cu un contribuabil inactiv nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale.

În privinţa unei alte societăţi furnizoare, instanţa a reţinut că aceasta era în insolvenţă, dar nu avea înscrisă această menţiune pe factură, că numărul de înregistrare la ONRC şi CUI înscrise pe facturi nu erau valide, că obiectul principal de activitate al acestei societăţi era altul, respectiv comerţul cu material lemnos, că pe facturi nu sunt completate capitalul social şi cota de TVA, toate aceste elemente fiind de natură să răstoarne prezumţia că operaţiunile comerciale sunt executate cu bună-credinţă, intervenind răspunderea pentru realitatea şi legalitatea datelor înscrise pe facturile fiscale a celor care au înregistrat în contabilitate aceste facturi, nu numai a furnizorilor care au completat facturile, conform art. 6 alin. 2 din Legea nr. 82/1991.

Împrejurarea că societatea cumpărătoare a înregistrat în contabilitate marfa achiziţionată, a emis chitanţe de plată a preţului, a întocmit note de recepţie, a completat jurnalul de cumpărări, a întocmit documentele justificative aferente revânzării bunurilor au relevanţă pentru îndeplinirea condiţiilor de deducere a TVA, însă nu dovedesc realitatea achiziţiilor.

IV. Prezumţia de bună-credinţă

Acest principiu are un conţinut specific dreptului fiscal şi se reţine în acest sens jurisprudenţa europeană privind aplicarea art. 167, 168 lit. a) şi 178 lit. a) din Directiva 2006/112/CE.

În cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, Mahagében şi Dávid, Curtea Europeană de Justiţie reia următoarele principii de interpretare în ceea ce priveşte „testul cunoaşterii” din cauzele reunite C-439/04 şi C-440/04, Axel Kittel și Recolta Recycling:

„§ 45. (…) beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât în temeiul jurisprudenței care rezultă de la punctele 5661 din Hotărârea Axel Kittel și Recolta Recycling, potrivit căreia trebuie să se stabilească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia iau fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că această operațiune era implicată întro fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări.”

§ 46. Astfel, o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată întro fraudă privind TVAul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxate efectuate de aceasta în aval.

§ 47. În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menționată să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată întro fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de frauda privind TVAul.

§ 48. Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice.

§ 49. Dat fiind că refuzarea dreptului de deducere conform punctului 45 din prezenta hotărâre este o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul menționat, revine autorității fiscale să stabilească corespunzător cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată întro fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de livrare.”

„Revine în continuare instanțelor naționale sarcina de a verifica dacă autoritățile fiscale implicate au stabilit existența unor astfel de elemente obiective.”[11]

Prin urmare, sarcina probei cunoaşterii faptului că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată întro fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte/în aval în lanțul de livrare revine autorităţii fiscale. Proba existenţei vinovăţiei operatorului economic trebuie să fie „dincolo de orice îndoială”, fiind o aplicare a principiului general „in dubio pro debitori” (art. 13 alin. 6 Legea nr. 207/2015).

V. Elemente obiective relevante pentru stabilirea vinovăţiei în frauda cu TVA, în jurisprudenţa instanţelor naţionale – studii de caz

În jurisprudenţa instanţelor naţionale nu se regăsesc încă soluţii privind modul de aplicare a art. 297 alin. 8 din Legea nr. 227/2015, aceste dispoziţii fiind de dată recentă, după cum am precizat anterior.

Hotărârile judecătoreşti pronunţate în acord cu legislaţia aplicabilă până la data de 31.12.2017 analizează elementele obiective ale faptelor care pot avea semnificaţie sub aspectul laturii subiective a fraudei cu TVA. De cele mai multe ori, aceste hotărâri reflectă principiile sistemului comun de TVA dezvoltate de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

În continuare, vom prezenta 10 studii de caz, pe baza hotărârilor judecătoreşti pronunţate în materie penală şi în materia contenciosului administrativ-fiscal, acestea putând fi utile pentru autorităţile fiscale şi instanţele judecătoreşti atunci când vor avea de soluţionat cazuri fundamentate pe dispoziţiile art. 297 alin. 8 din Legea nr. 227/2015.

Studiu de caz 1: livrare intracomunitară fictivă; dovada transportului; interpunere de societăţi de tip „fantomă”în scopul deducerii de TVA

Prin sentinţa civilă nr. 254/08 decembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Craiova[12], având ca obiect cercetarea săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. 1 lit. c) şi alin. 3 din Legea nr. 241/2005, s-a reţinut caracterul pur fictiv al operaţiunilor constând în transportarea intracomunitară a materialelor de construcţii pe relaţia SC A SA cu sediul în Sibiu – SC P LTD cu sediul în Cipru, pe baza adreselor nr.xxxx/25.09.2013 şi xxxx/26.09.2014 emise de Agenţia de Control şi Încasare Giurgiu, conform cărora numerele de înmatriculare ale mijloacelor de transport menţionate pe documentele de transport de mărfuri tip CMR nu figurează ca plătitoare a tarifelor pentru trecerea podului peste Dunăre, pe sediul Giurgiu-Ruse.

De asemenea, transportul fictiv al mărfii a fost dovedit şi prin verificarea kilometrajului real al autovehiculelor cu care s-ar fi realizat transportul intracomunitar.

Un alt indiciu al implicării în fraudă a inculpaţilor a constat în schimbarea frecventă a societăţilor de tip „fantomă” interpuse în relaţia evazionistă dintre societatea din Sibiu, societatea din Cipru şi societatea din Craiova. S-a reţinut că inculpatul T.S.A., în mod continuat, pe întreaga perioadă infracţională, a acceptat schimbarea sistematică a societăţilor comerciale de tip „fantomă” (în cauză, fiind vorba de patru astfel de societăţi comerciale), cu toate că propunerile repetate în acest sens formulate de inculpatul D.R.M. erau apte a-i crea reprezentarea caracterului fictiv al relaţiilor comerciale cu aceste societăţi fantomă, ţinând cont, pe de o parte, de experienţa sa de circa 10 ani în domeniu şi de calibrul societăţii în numele căreia negocia, prin raportare la societăţile cu care intra în astfel de relaţii.

Din punct de vedere scriptic, după încheierea formală a actelor de vânzare-cumpărare, mărfurile parcurgeau următoarea relaţie comercială: SC A. SA cu sediul în Sibiu – SC P. LTD cu sediul în Cipru – SC F. SRL cu sediul în Cârna, judeţul Dolj, SC M. SRL cu sediul în Craiova şi SC M.E. SRL cu sediul în Craiova, circuit confirmat de viramentele bancare dintre aceste societăţi, iar materialele de construcţii se descărcau de la furnizor direct în curtea beneficiarului real şi final, SC M.E. SRL Craiova, fără a parcurge tot traseul menţionat anterior.

Situaţiile centralizate ale încasărilor şi plăţilor efectuate între furnizor, societăţile de tip „fantomă” şi beneficiarul final evidenţiază că viramentele bancare între societăţile implicate se realizau nu numai în cursul aceleiaşi zile, ci la intervale de doar câteva minute, ceea ce susţine ideea că activitatea societăţilor intermediare era controlată de aceeaşi persoană, inculpatul D.R.M., iar rolul administratorilor acestora era doar formal.

Persoanele care aveau calitatea de administrator al firmelor de tip „fantomă” erau, de regulă, fără şcolarizare, fără minime cunoştinţe în domeniul activităţii comerciale derulate, fără posibilităţi efective de a angrena societatea în relaţii comerciale, în special cu o firmă de calibru mare, cum era SC A. SA Sibiu.

Un alt indiciu asupra caracterului fictiv al tranzacţiilor a fost împrejurarea că negocierile în cazul societăţilor de tip „fantomă” s-au purtat cu alte persoane decât cele care au semnat contractele comerciale, unele neavând niciun fel de calitate în firmă. Acestea erau contracte de vânzare-cumpărare, fapt ce implică drepturi şi obligaţii ale părţilor distincte de cele asumate în cazul unei simple intermedieri de bunuri, astfel cum s-a întâmplat, în realitate, în speţa de faţă.

De asemenea, contractele sunt încheiate după un tipizat folosit de S.C. M.E. S.R.L. din Craiova (beneficiarul final), ceea ce demonstrează că încheierea acestora s-a realizat din iniţiativa reprezentantului acestei societăţi.

Instanţa a mai remarcat discrepanţa evidentă dintre nivelul SC M.E. SRL cu sediul în Craiova pe piaţa naţională a materialelor de construcţii şi cel al societăţilor furnizoare (de tip „fantomă”), de talie mică pe această piaţă, care au devenit furnizorii „uneia dintre cele mai mari societăţi de profil din ţară”. Societăţile interpuse eraucaracterizate prin: categorie mică, lipsa capacităţii logistice şi de personal, lipsa spaţiilor de depozitare, durată de funcţionare redusă, făcând imposibilă recuperarea obligaţiilor fiscale, amplasarea lor în lanţul evazionist ca prime verigi ale unor achiziţii intracomunitare.

Deşi inculpatul C.I.L., administrator al SC. M.E. SRL, nu a recunoscut că inculpatul T.S.A., manager de vânzări al SC. A. SA cu sediul în Sibiu, l-a informat despre negocierea contractelor sus-menţionate sau de persoanele interpuse, lăsând să se creadă că semnarea acestora a fost făcută fără o verificare personală prealabilă, s-a apreciat că această apărare nu este susţinută de probele administrate în cauză, avându-se în vedere: nivelul (valoarea mare) la care s-au situat aceste tranzacţii, declaraţia inculpatului dată în faza cercetării judecătoreşti, din care rezultă controlul strict exercitat personal asupra societăţii al cărei administrator este, cifra de afaceri, TVA-ul neachitat, circuitul mărfurilor sau încheierea contractelor.

Legătura infracţională dintre membrii grupării este susţinută atât de circuitul financiar, cât şi de beneficiile obţinute, astfel:

– S.C. A. S.A. Sibiu, prin înregistrarea „livrărilor intracomunitare” către P.I.C. LTD Cipru atât în evidenţa contabilă, cât şi în declaraţia fiscală, era scutită de plata T.V.A. către bugetul de stat, conform art. 143 alin. 2 lit. b şi c din Codul fiscal, taxă ce ar fi trebuit achitată în situaţia în care livrările ar fi avut caracter intern;

– în scopul sustragerii de la plata T.V.A., a fost interpusă S.C. A.N. S.R.L., cu sediul în judeţul Suceava, între furnizorul italian F.N. S.P.A., cu sediul în Udine, şi SC A. SA din Sibiu, în condiţiile în care achiziţiile de mărfuri de la o societate cu sediul în Uniunea Europeană nu conferă dreptul de a deduce T.V.A. aferentă operaţiunii, însă impune obligaţia de a declara, colecta şi plăti către bugetul de stat T.V.A. aferentă comercializării ulterioare, pe teritoriul naţional, a aceloraşi mărfuri;

– S.C. M.E. S.R.L. (beneficiar final) îşi asigura, prin interpunerea între societatea din Cipru (furnizor) a unor societăţi comerciale de tip „fantomă”, cu rol formal, nu numai posibilitatea deducerii T.V.A., câtă vreme furnizorii scriptici de mărfuri erau plătitori ai acestei taxe, ci şi un preţ foarte avantajos, mai mic decât cel de vânzare practicat de S.C. A. S.A. Sibiu ori chiar decât cel practicat de furnizorii acestei societăţi comerciale. În situaţia în care mărfurile ar fi fost achiziţionate direct de la P.I. LTD Cipru, S.C. M.E. S.R.L. Craiova ar fi avut obligaţia de a înregistra în contabilitate şi de a evidenţia în decont taxa pe valoare adăugată, aferentă acestor achiziţii intracomunitare, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, rezultând că taxa efectivă dedusă ar fi fost zero.

Prin dovedirea faptului că mărfurile vândute scriptic de SC A. SA Sibiu către P.I. LTD Cipru nu au părăsit teritoriul României, nu este îndeplinită condiţia privind livrarea intracomunitară prevăzută la art. 128 alin. 9 din Codul fiscal, care presupune „expedierea sau transportul bunurilor dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora”. Drept consecinţă, operaţiunea nemaiavând calitatea unei livrări intracomunitare, nu mai este scutită de taxă, conform art. 143 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind necesară colectarea TVA în condiţiile art. 140 alin. 1.

Aceleaşi categorii de mărfuri menţionate pe facturile fiscale întocmite pe relaţia SC A. SA Sibiu – P.I. LTD Cipru (fier beton, ţeavă, cornier, tablă galvanizată şi tablă galvanizată vopsită, de diferite dimensiuni) se regăsesc şi pe facturile fiscale care au înscris la rubrica „furnizor” societăţile de tip « fantomă », iar la rubrica „cumpărător” – SC M. E. SRL Craiova, dovedind interpunerea fictivă a acestor societăţi.

De asemenea, facturile fiscale care au înscrise la rubrica furnizor „S.C. A-N S.R.L. judeţul Suceava”, iar la rubrica „cumpărător” SC A. SA Sibiu nu îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 145 alin. 2 şi art. 146 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. În realitate, mărfurile erau cumpărate de SC A. SA Sibiu de la societatea cu sediul în Italia, ceea ce ar fi condus la imposibilitatea de a deduce TVA (achiziţie intracomunitară).

În acest context, instanţa a reţinut ca prejudiciu adus bugetului de stat suma datorată de SC A. SA Sibiu, urmare a „relaţiei” cu S.C. A-N S.R.L. din judeţul Suceava (deducerea nelegală a TVA pentru achiziţie internă); suma datorată de SC A. SA Sibiu, urmare a „relaţiei” cu P.I. LTD Cipru (scutirea nelegală pentru livrare intracomunitară) şi suma datorată de SC M.E. SRL Craiova, urmare a „relaţiilor” cu societăţile de tip « fantomă » (deducere nelegală pentru achiziţie internă).

Faptele întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, astfel cum aceasta este prevăzută în art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005: evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

În acest sens, instanţa a citat jurisprudenţa europeană în materie de T.V.A. în cauza C-354/03 OPTIGEN, potrivit căreia „fiecare operaţiune trebuie privită separat, şi nu prin prisma întregului lanţ din care face parte”, dar şi că „dreptul de deducere al unei persoane impozabile nu poate fi afectat de frauda săvârşită de altă persoană care face parte din lanţul de distribuţie, atâta timp cât aceasta nu avea cunoştinţă şi nici mijloacele de a cunoaşte respectiva fraudă”.

În cazul SC M.E. SRL Craiova, atât reprezentantul legal al acesteia, inculpatul C.I.L., cât şi persoana care cu acceptul deplin al acesteia din urmă a negociat şi derulat achiziţiile de materiale feroase, inculpatul T.S.A. (angajat al SC A. SA Sibiu), nu numai că aveau astfel de mijloace pentru a cunoaşte caracterul fraudulos al tranzacţiilor, dar au cunoscut efectiv acest fapt. În concluzie, aceştia au creat un circuit financiar menit să susţină aparenţa unor operaţiuni comerciale reale, având ca obiect materiale de construcţii.

Studiu de caz 2 : societăţi tip « carusel » ; sediul provizoriu la cabinet de avocat; deducerea nelegală de TVA

Prin sentinţa penală nr. 40/06.03.2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti[13] – Secţia a II-a Penală, s-a reţinut sub aspect faptic întocmirea de facturi fiscale fictive de vânzare-cumpărare de cereale între SC A.C.P.S. SRL – SC J.F.T.H. SRL – SC D.C.T. SRL, cu scopul înregistrării societății J.F.T.H. SRL ca plătitor de TVA şi ulterior deducerea ilegală de TVA. Cererea a fost respinsă de organul fiscal, pe motiv de risc ridicat de fraudă.

Concret, SC J.F.T.H. SRL achiziționează de la SC A.C.P.S. SRL cantitatea de 750 de tone porumb siloz, pe care o revinde către SC D.C.T. SRL. Factura reprezentând contravaloarea achiziţiei nu a fost achitată, iar factura reprezentând livrarea nu a fost încasată.

Inculpatul M.G., în calitate de împuternicit al SC J.F.T.H. SRL, figurează ca angajat cu contract individual de muncă pe perioadă nedeterminată la SC A.C.P.S. SRL.

Societatea are un singur angajat cu contract de muncă, în funcţia de muncitor necalificat, începând cu o zi înainte de încheierea facturii fiscale de achiziţie.

SC J.F.T.H. SRL nu deţine spaţii de depozitare şi nici mijloace de transport; nu există contracte de transport al mărfii; nu există documente privind cântărirea mărfii tranzacţionate, respectiv tichete de cântar; nu există documente de însoţire a mărfii pe durata transportului, respectiv avize de însoţire a mărfii şi nici CMR-uri; până la data efectuării tranzacţiei, precum şi după această dată, societatea nu a mai achiziţionat şi livrat produse şi nici nu a prestat servicii; societatea nu are puncte de lucru declarate; nu a prezentat în timpul controlului fişa de magazie pe produs şi nici un alt document de unde să reiasă locul de încărcare, respectiv de descărcare a mărfurilor; din deconturile depuse de client rezultă că are TVA de recuperat, pe care nu l-a solicitat niciodată la rambursare.

Instanţa a reţinut că tranzacţiile efectuate de S.C. J.F.T.H. S.R.L. au existat numai scriptic, faptic „marfa s-a plimbat” de la o firmă la alta în „stil carusel”.

SC O. SRL este folosită de către acelaşi grup infracțional organizat în scopul săvârșirii de fapte de evaziune fiscală, înregistrând cheltuieli fictive ale acestor societăţi, în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, precum și în scopul obținerii, fără drept, de rambursări de TVA.

Astfel, membrii grupului infracțional organizat întocmesc în fals facturi fiscale, prin care calculează prestarea de servicii de erbicidare cu un consum de erbicide mai mare decât doza recomandată pentru suprafețele de teren ale SC O. SRL, servicii de transport cereale şi servicii de recoltare cereale la un preţ mai mare decât preţul pieţei.

Facturile fiscale emise de SC D.C.T. SRL și SC I.G. SRL de prestări servicii consultanță (elaborarea unui studiu de fezabilitate – înfiinţare fermă de porci) către SC O. SRL au fost excluse de la deducerea TVA, reprezentând tranzacții fictive, având în vedere că societatea SC O SRL era controlată de către inculpatul M.M. (administratori în firmă sunt rude apropiate ale acestuia), care controla şi celelalte firme din grup. Când au început controalele fiscale, părțile sociale ale SC O SRL sunt înstrăinate către M.M. şi M.Ş. Sediul social al firmei este la domiciliul tatălui inculpatului M.M., în timp ce împuternicită în bancă este Z.A. (administrator al SC A.C.P.S. SRL).

Faptul că toate contractele de prestări servicii încheiate între firmele din grup sunt întocmite în fals reiese inclusiv din numerotarea acestora, care nu ţine cont de cronologie şi dovedeşte că aceste contracte nu sunt înregistrate.

În același scop, sunt întocmite în fals, între SC A.P.S. SRL și SC O. SRL, procese verbale de recepție lucrări, pe care angajații firmelor din grup nu le-au recunoscut ca fiind semnate de aceştia.

În scopul sustragerii de la efectuarea verificărilor financiare, membrii grupului infracțional organizat încep înființarea a patru societăți comerciale de tip ,,fantomă”, deținute de persoane interpuse, în scopul folosirii lor în activitatea grupului.

Societăţile comerciale cu comportament de tip „fantomă” au asociaţi şi administratori persoane interpuse, fără rol în firme şi au același obiect de activitate declarat: comerț cu ridicata al cerealelor, semințelor, furajelor și tutunului neprelucrat. Aceste firme sunt înființate în mun. București, pentru a nu se putea face legătura de către organele fiscale cu celelalte societăți deținute de grup cu sediul în jud. Vâlcea. Sediile sunt provizorii (6 luni sau un an), la birouri de avocatură, unde nu au desfășurat niciun fel de activitate economică. De regulă, depun declaraţii numai pentru luna în care desfăşoară operaţiunile fictive ; nu depun bilanţ ; deși au ca obiect de activitate activități de comerț, niciuna nu are punct de lucru; toate au ca date de contact nr. de telefon al unei firme de audit și aceeaşi adresă de e-mail. Niciuna nu are cont bancar declarat, suma de 200 lei necesară pentru capitalul social al fiecareia dintre cele patru societăți a fost depusă de M.G. în patru subconturi deschise pe numele său și aflate la dispoziția acestor societăți. De înființarea și înmatricularea lor s-au ocupat aceleași persoane.

Este adevărat că dispozițiile legale permit unui avocat să desfășoare activitățile necesare înregistrării unei societăți comerciale, ca și găzduirea provizorie a sediului social al acesteia (art. 3 lit. h din Legea nr. 51/1995), însă această dispoziție legală trebuie interpretată ca permițând temporar indicarea unei alte locații decât cea reală, exclusiv în scopul înregistrării societății comerciale, urmând ca după acest moment, sediul declarat să fie cel real, la care societatea își desfășoară activitatea efectivă. Este motivul pentru care legiuitorul a prevăzut obligativitatea efectuării formalităților de publicitate prin înscrierea la Registrul Comerțului a modificării sediului social, precum și incriminarea ca faptă penală a declarării fictive a unui sediu social în scopul sustragerii de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale. De altfel, art. 104 din Statutul profesiei de avocat precizează expres că stabilirea temporară a sediului unor societăți comerciale la sediul profesional al avocatului presupune utilizarea pentru scopul limitat al constituirii legale și autorizării funcționării, deci exclusiv pe perioada necesară îndeplinirii formalităților necesare înregistrării societății.

Inculpatul M.D.V. s-a ocupat de aceste formalități cu scopul sustragerii de la efectuarea verificărilor financiare și fiscale a celor patru societăţi. Elementul subiectiv rezultă din mai multe indicii coroborate: inculpatul s-a ocupat anterior si de înregistrarea altor societăți comerciale la solicitarea tatălui său, societăți care au avut declarate sedii unde nu au funcționat și cu privire la care inculpatul a avut împuternicire ; este implicat în activitatea altor firme folosite de grupul infracțional (a fost asociat la SC O. SRL și la SC E.P.C. SRL), a avut împuternicire generală să se ocupe de SC M.D. SRL și după înființarea acesteia ; datele de contact declarate pentru firmele fantomă sunt cele ale firmelor mai vechi folosite de către grup sau ale mamei sale, elemente pe care, fără îndoială, inculpatul le cunoștea și care erau suficiente ca, în virtutea cunoștințelor de avocat, să îi indice că datele declarate nu erau reale, iar activitatea acestora urma să fie una ilictă. Faptul că inculpatul cunoaște în amănunt situația firmelor deținute de grup rezultă și din faptul că acesta le reprezintă în acțiunile formulate la instanțele judecătorești.

Inculpata M.M., în calitate de administrator al mai multor societăţi din grup, dar și de persoană care avea acces la documentele contabile și la activitatea societății, a avut reprezentarea faptului că sunt înregistrate tranzacții fictive în scopul diminuării bazei impozabile. Ca o dovadă în plus, aceasta nu a pus la dispoziția organelor fiscale documentele justificative, invocând distrugerea documentelor contabile ca urmare a unui incendiu și imposibilitatea reconstituirii acestora ca urmare a perioadei foarte scurte. În legătură cu evidența TVA, simplul fapt că organul fiscal are obligația de a verifica dacă sumele evidenţiate de contribuabil în evidenţa contabilă şi în declaraţiile fiscale sunt reale nu înlătură obligația prealabilă a contribuabilului de a o calcula cu bună-credință și sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal.

Studiu de caz 3 : societăţi comerciale de tip « carusel » ; achiziţii fictive, deducere nelegală de TVA

Prin sentinţa penală nr. 2304/05.11.2018 pronunţată de TRIBUNALUL BUCUREŞTI – SECŢIA I PENALĂ[14], s-a reţinut caracterul nereal, fictiv, al operaţiunilor comerciale declarate de mai multe societăți comerciale organizate într-un grup infracţional. În cadrul grupului, presupuşii „furnizori” apar ca fiind societăți de tip ”fantomă”, special înființate de membrii grupului infracţional organizat pentru desfășurarea în principal a activităților de evaziune fiscală și spălare de bani, presupunere dedusă din următoarele împrejurări de fapt:

– sediile societăţilor comerciale au fost declarate la cabinete de avocatură, fără a fi schimbate sau reînnoite după expirarea termenului legal, iar la aceste sedii nu s-a desfăşurat niciodată activitate comercială (aspecte ce rezultă din procesele verbale de percheziţie domiciliară, din relaţiile furnizate de cabinetele de avocatură, precum şi din declaraţiile inculpaţilor);

societăţile comerciale nu au avut forţă de muncă angajată (aspect ce rezultă din declaraţiile 210 privind contribuţiile aferente salariilor şi din relaţiile comunicate de Inspectoratele Teritoriale de Muncă);

– societăţile comerciale nu au desfăşurat nici un fel de activitate efectivă (astfel cum rezultă din declaraţiile administratorilor şi/sau asociaţiilor acestora) ;

– corespondenţa electronică dintre inculpaţi relevă că inculpatul S.B.A. cunoştea în detaliu activitatea desfăşurată de grup, participa în mod activ la aceasta, conlucrând la executarea circuitelor concepute de inculpatul T.L., în deplina conştientizare a caracterului nereal al raporturilor comerciale în care îşi includea propria societate ;

– circuitul financiar reflectat în viramente bancare, extrageri din cont şi înmânarea unor sume de bani.

Astfel, inculpatul D.R. a avut calitatea de împuternicit în relaţiile cu banca pentru societăţile L.W. SRL, B.I. SRL, societăţi care au primit în cont sume importante de bani provenind din activităţi infracţionale (de evaziune fiscală), din care au fost făcute plăţi exclusiv către alte societăţi controlate de grup şi către persoane fizice–membri ai grupului. De asemenea, a controlat în fapt, impreună cu inculpatul T.L., activitatea societăţii G.D. SRL, din conturile căreia a încasat sume de bani, prin virament bancar. A realizat cooptarea în grup a inculpatului N.I., a conlucrat cu acesta din urmă la infăptuirea propriei contribuţii infracţionale şi a contribuit la infiinţarea/transferarea/cesionarea părţilor sociale la G.D. SRL, L.W. SRL, B.I. SRL. A contribuit la înregistrarea, în evidenţele contabile ale D.R.D., a unor cheltuieli fictive aferente unor operaţiuni nereale cu furnizorii G.D. SRL, L.W. SRL, B.I. SRL, prin exercitarea, impreună cu T.L., a controlului de facto asupra activităţii societăţilor menţionate, punând la dispoziţia inculpatului T.L. toate datele şi mijloacele materiale necesare întocmirii documentelor contabile fictive aferente operaţiunilor comerciale nereale.

Inculpatul I.F. a avut calitatea de asociat, administrator şi împuternicit în relaţiile cu banca pentru societatea T.E. SRL, care a înregistrat de la furnizoirii G.D. SRL și L.W. SRL achiziții fictive. A controlat în fapt, impreună cu T.L., activitatea societăţii T.E., în ce priveşte pretinsele raporturi comerciale cu A.P.O. (entitate fantomă controlată de grup), declarând fictiv livrări către această din urmă societate, A.I. SRL și L.W. SRL, „compensate” cu achiziții fictive de la G.D. SRL și L.W. SRL, conlucrând la înregistrarea contabilă, în evidenţele D.R.D., a unor cheltuieli fictive aferente operaţiunilor comerciale nereale.

Inculpatul N.I. a avut calitatea de asociat (40%), împuternicit pe cont şi administrator la SC G.D. SRL, precum şi calitatea de asociat (95%), împuternicit pe cont şi administrator la SC B.I. SRL, ambele – societăţi controlate de grup şi implicate în activitatea acestora. A contribuit, împreună cu D.R. şi T.L., la înregistrarea contabilă, în evidenţele D.R.D., a unor cheltuieli fictive aferente operaţiunilor comerciale nereale cu B.I. SRL, L.W. SRL, D.C. SRL, prin cedarea către cei doi inculpaţi menţionaţi a controlului total asupra activităţii, datelor şi mijloacelor materiale necesare întocmirii de documente contabile in numele B.I. SRL și G.D. SRL. În cazul acestei ultime societăţi comerciale, contribuţia la scopul infracţional propus s-a realizat prin „plasarea” entităţii fantomă G.D. SRL din perspectiva de furnizor fictiv pentru societăţile din palierul direct de achiziţii al D.R., utilizarea în circuit a G.D. SRL fiind necesară infăptuirii activităţii infracţionale prin „compensarea” livrărilor fictive declarate de furnizorii direcţi ai D.R.D. cu achiziţii echivalente valoric, tot fictive, de la G.D. SRL.

Inculpatul P.D. a avut calitatea de unic asociat, împuternicit pe cont şi administrator la SC A.P. SRL, societate controlată de grup şi implicată în activitatea acestuia. A contribuit, împreună cu T.L., la înregistrarea contabilă, în evidenţele D.R.D., a unor cheltuieli fictive aferente operaţiunilor comerciale nereale cu A.P.O. SRL, prin cedarea către inculpatul menţionat a controlului total asupra activităţii, datelor şi mijloacelor materiale necesare întocmirii de documente contabile în numele societăţii pe care o deţinea, conlucrând în această manieră la intocmirea unor documente fictive aferente unor operaţiuni nereale, ce au fost inregistrate in contabilitatea D.R.D.

Inculpatul S.B.A. a conlucrat alături de inculpatul T.L., în sensul facilităţii demersurilor la Oficiul Registrului Comerţului, identificarea de interpuşi, identificarea de sedii, înfiinţarea de conturi bancare, pentru înfiinţarea/transferarea/transmiterea părţilor sociale la societăţile din grup. A avut calitatea de unic împuternicit în relaţiile cu banca pentru SC H.P.C. SRL, societate care a transferat prin viramente bancare importante sume de bani provenind din activitatea infracţională a grupului. A exercitat, împreună cu inculpatul T.L., controlul de facto asupra societăţilor comerciale H.P.C. SRL și D.C. SRL, conlucrând cu acesta în sensul înregistrării în evidenţele contabile ale SC L.W. SRL și SC A.I. SRL a unor cheltuieli fictive aferente unor operaţiuni comerciale nereale cu H.P.C. SRL, în sensul înregistrării la nivelul D.C. SRL de livrări către D.R.D. SRL și P.E.M. SRL, precum și achiziții de la G.D. SRL.

Inculpatul T.L. a avut rolul de conducător al grupului, controlând – direct sau indirect – activitatea celorlalţi membri ai acestuia, şi realizând coordonarea şi „armonizarea” tuturor contribuţiilor infracţionale, urmărind atingerea scopului infracţional propus. A identificat „clienţii” – beneficiari ai activităţii de evaziune fiscală şi spălare de bani a grupului organizat, realizând şi negocierea beneficiului material realizat de grup, în maniera unui comision procentual din suma spălată. A conceput circuitele financiar contabile ce compuneau activitatea grupului infracţional organizat. A înregistrat în evidenţele contabile ale D.R.D. cheltuieli fictive aferente unor operaţiuni nereale cu societăţile de tip “fantomă”.

Societăţile comerciale menţionate prezintă caracteristicile unor entităţi-fantomă, fiind infiinţate aparent doar pentru activitatea grupului infracţional organizat. Nici una dintre societăţile comerciale implicate în activitatea grupului infracţional organizat nu a achitat achiziţiile de marfă sau servicii, toate sumele circulate prin conturi ajungând în conturile inculpaţilor-persoane fizice, membri ai grupului infracţional. Absenţa oricăror plăţi aferente achiziţiilorconstituie un element în plus în sensul absenţei oricărei activităţi comerciale efective a societăţilor menţionate.

Pe de altă parte, chiar dacă s-ar admite ipoteza de lucru acreditată de către inculpaţi (că nu ar cunoaşte decât propriul „om de legătură” cu conducerea grupului), se constată că fiecare dintre inculpaţi a contribuit, în diferite forme, la crearea cel puţin a unei persoane juridice implicate în activităţile de evaziune fiscală şi spălare de bani, această persoană juridică fiind la rândul ei subiect activ infracţional, astfel pluralitatea de autori rezultată (inculpat, persoană juridică, iniţiator -„om de legătură”) îmbrăcând forma unei pluralităţi constituite, conduce, alături de caracterul organizat al infracţiunilor executate, la însăşi existenţa infracţiunii de criminalitate organizată.

Studiu de caz 4 : achiziţii intracomunitare; cheltuieli fictive ; deducere nelegală de TVA ; comportament de societăți de tip « fantomă »

Prin sentinţa penală nr. 1446/F/29.06.2018 pronunţată de Tribunalul Bucureşti – Secţia I-a Penală[15], s-a reţinut că inculpatul M.H.C. a administrat în fapt S.C. U.T. S.R.L., împreună cu inculpatul A.M., ocazie cu care a înregistrat operațiuni fictive de achiziție de fier beton, tablă, etc. provenite din Bulgaria de la un număr de patru societăți comerciale. Pentru sustragerea de la plata TVA, au interpus, între SC U.T. S.R.L. și furnizorii intracomunitari, în perioade succesive, societăți de tip « fantomă », care au jucat rolul de verigă lipsă în frauda tip carusel.

Astfel, inculpatul D.T., administrator al SC U.T.I. S.R.L. și al SC T.I. S.R.L., a furnizat documente justificative către S.C. U.T. S.R.L. pentru materiale de construcție achiziționate din Bulgaria. Totodată, a participat la circuitele financiare create pentru a da o aparență de legalitate tranzacțiilor comerciale fictive înregistrate, retrăgând la solicitarea inculpatului M.H.C. sume de bani în numerar din conturile societăților, pe care le-a predat acestuia.

Prin implicarea în circuite comerciale fictive având ca beneficiar S.C. U.T. S.R.L., S.C. U.D. S.R.L. a sprijinit pe inculpaţii M.H.C. și A.M. în vederea sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. SC U.T. SRL a efectuat achiziţii intracomunitare, a declarat cheltuieli fictive, cu TVA deductibil aferent, care au avut ca efect sustragerea de la plata TVA aferent comercializării pe piaţa internă a mărfurilor achiziţionate din spaţiul intracomunitar.

Analiza tranzacțiilor bancare confirmă faptul că sumele de bani care tranzitează conturile S.C. U.D. S.R.L. provin în principal de la SC U.T. SRL, fiind schimbate în valută și transferate către furnizorii din Bulgaria. S.C. U.D. S.R.L. a fost practic un furnizor de documente justificative pentru SC U.T. SRL.

S.C. U.T.I S.R.L. a efectuat achiziții intracomunitare de la diferite societăți din Bulgaria, declarând cheltuieli fictive, rezultate din achiziții în plan intern, cu TVA deductibil aferent, care au avut ca efect sustragerea de la plata TVA-ului corespunzător comercializării pe piaţa internă a mărfurilor achiziţionate din spaţiul intracomunitar. In fapt, S.C. U.T.I. S.R.L. a avut un comportament tipic de societate fantomă cu scopul principal de reducere a obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, beneficiarul operaţiunilor fiind S.C. U.T. S.R.L.

Societățile menționate anterior au efectuat achizițiile de mărfuri din spațiul intracomunitar, operațiuni pentru care se aplică regimul de taxare inversă în ceea ce privește TVA (scutite de TVA), mărfurile fiind facturate către beneficiarul S.C. U.T. S.R.L., care reprezinta operațiuni taxabile.

Pentru a nu înregistra obligații de plată către bugetul statului, societățile interpuse au procedat la reglarea balanței de TVA, în mod fictiv. Astfel, acestea au declarat prin deconturile de TVA, în mod fictiv, achiziții de pe piața internă și TVA aferent acestui tip de operațiuni, de o valoarea apropiată cu cea a livrărilor efectuate, fără a deține însă documente justificative.

Societăţile menţionate au adoptat un comportament de societăți de tip « fantomă », respectiv au declarat sediul social la aceleași adrese, la care nu au funcționat niciodată, unde se afla sediul unui cabinet de avocat, iar ulterior au fost cesionate părțile sociale către diferite persoane. Din analiza extraselor de cont se contureaza un circuit financiar cu încasări care pleacă majoritatea de la S.C. U.T. S.R.L. în lei, este schimbat în valută prin alt cont și ulterior, sumele merg către societațile bulgare de la care s-a achiziționat marfa, ceea ce arată faptul că beneficiarul real al mărfurilor este de fapt S.C. U. T. S.R.L.

Administratorii unor societăți de transport, precum și ai societăților care au achiziționat produsele de la S.C. U.T. S.R.L., au arătat că toate discuțiile referitoare la relațiile comerciale derulate cu S.C. U.T. S.R.L., precum și cu societăţile interpuse, au fost purtate fie cu inculpatul M.H.C., fie cu inculpatul A.M. Confirmarea CMR-urilor era efectuată de către A.M.

Studiu de caz 5: frauda în contractele de leasing financiar ; buna-credinţăa societăţii de leasing

Prin sentinţa civilă nr.1290/15.04.2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a Contencios administrativ şi fiscal[16], s-a reţinut că prin specificul operaţiunilor de leasing financiar, societatea de leasing achiziţionează bunul la cererea utilizatorului de la un furnizor identificat de acesta din urmă, predarea efectivă a bunului fiind realizată de la vânzător direct la utilizator ; utilizatorul este cel care deţine procesul-verbal de predare-primire în original, documentaţia tehnică a bunului şi certificatul de garanţie ; acesta este cel care are obligaţia de a prelua şi înregistra în gestiune bunul ce face obiectul contractului de leasing, legislaţia considerându-l un veritabil proprietar economic al bunului.

În consecinţă, societatea de leasing nu ar trebui să deţină nici măcar copii după procesele-verbale de recepţie încheiate şi cu atât mai puţin originale ale acestora, aşa cum eronat susţin organele fiscale. Instanţa a reţinut că societatea de leasing nu era obligată să înregistreze bunurile ce fac obiectul contractelor de leasing în evidențele sale contabile şi putea deduce TVA aferent serviciilor de leasing, fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145-146 şi 155 Cod fiscal. Eventualele deficiențe în privința înregistrărilor contabile nu au relevanță în acordarea dreptului de deducere TVA.

În cauza analizată, organul fiscal a refuzat dreptul de deducere a TVA solicitată de societatea de leasing, pentru o presupusă înţelegere frauduloasă între furnizor şi utilizator de a nu mai livra bunurile achiziţionate. Confirmarea existenţei unei fraude carusel este dată de rezoluţia emisă la 06.04.2012 de Parchetul de pe lânga ICCJ-DNA-Serviciul Teritorial Bucureşti, document din care rezultă că societatea de leasing a fost implicată ca parte inocentă, acţionând cu maximă bună-credinţă atât la acordarea finanţării solicitate de utilizator, cât şi la momentul achitării preţului echipamentelor către furnizor.

Existenţa unei fraude carusel şi buna-credinţă a societăţii de leasing rezultă fără echivoc din faptul că societatea a achitat către furnizorul nominalizat de utilizator suma de xxxxxxxxxxx lei, ceea ce demonstrează faptul că reprezentanţii acestei societăţi au avut reprezentarea că utilajele şi echipamentele înscrise în facturile furnizorului există şi au fost preluate de utilizator, în caz contrar aceştia nu ar fi efectuat plăţile respective, întrucât nu există nicio raţiune de a scoate din patrimoniu resurse financiare în valoare de xxxxxxxxxxx lei, în schimbul cărora să se obţină doar 16.492.763 lei. Aceasta ar fi însemnat acceptarea unei pierderi de 86.804.021 lei, la care se adaugă şi răspunderea penală pentru fapta respectivă. O asemenea conduită, dacă ar fi fost intenţionată, ar fi fost extrem de paguboasă pentru societatea de leasing şi ar fi condus la insolvenţa/falimentul acestei societăţi prin diminuarea în mod voit a resurselor financiare.

Un alt indiciu asupra bunei-credinţe a societăţii de leasing a fost împrejurarea că BNR nu a contestat modul în care societatea acordă finanţări sau respectă prevederile normelor interne de finanţare şi ale contractelor de leasing.

Studiu de caz 6 : livrări intracomunitare, scutite de TVA ; practici abuzive în materie de TVA ; măsuri rezonabile

Prin sentința civilă nr. 957/CA/16.10.2019 pronunţată de Tribunalul BRASOV, Secţia a II-a Civilă şi de contencios administrativ şi fiscal[17], s-a reţinut că societatea reclamantă a efectuat livrări de bunuri (ciment ambalat) în valoare de xxxxxxx lei către beneficiari situați in Bulgaria pentru care s-a aplicat regimul fiscal de TVA specific livrărilor intracomunitare, conform art 143 alin 2 lit a) din Legea 571/2003 privind codul fiscal.

Organul fiscal a susţinut că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art 143 alin 2 lit a) din Legea 571/2003 privind codul fiscal pentru a obține o scutire de taxa, întrucât societățile cumpărătoare din Bulgaria nu dețineau cod valid de TVA şi documentele care atestă că bunurile au fost transportate din Romania nu reflectă realitatea tranzacțiilor efectuate. Comerciantul bulgar nu a putut fi găsit la adresa de sediu declarat, astfel ca nu au putut fi verificate registrele contabile şi nu a putut fi confirmată realitatea tranzacțiilor. Societatea bulgară a raportat achiziții de la societatea română. Societatea care a efectuat transportul în Bulgaria şi-a întrerupt activitatea şi numerele de înmatriculare ce fuseseră trecute în documentele de transport erau atribuite altor firme. O altă societate de transport nu a efectuat transporturi de marfă în Bulgaria, iar numerele de înmatriculare din CMR-uri nu aparțineau acesteia. Pe CMR-urile puse la dispoziție având ca transportatori aceste două societăți este menționat ca loc al încărcării mărfurilor Varghis-Romania, şi nu Măgurele, iar ca loc de descărcare a mărfurilor este menționat Stara Zagora, Bulgaria.

Organul fiscal a apreciat că, în conformitate cu jurisprudența CJUE, societatea care a livrat ciment în Bulgaria trebuia să ia toate masurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determina să participe la o fraudă. Mai exact, s-a arătat că reclamanta trebuia sa verifice autoturismele prin care se făcea transportul mărfii sau faptul ca pe CMR-uri figurau numere de înmatriculare neatribuite.

Cu privire la caracterul fictiv al livrărilor efectuate de societate către beneficiarii din Bulgaria, potrivit art 2 lit. f) din Legea 241/2005, operațiunea fictivă este acea operațiune prin care se ”încearcă disimularea realității prin crearea aparenţei existenţei unei operațiuni care în fapt nu exista”.

Potrivit jurisprudenței relevante a CJUE, aria de aplicare a principiului neutralității fiscale raportat la practicile abuzive în materie de TVA este dată de următoarele criterii: obținerea unui avantaj fiscal care altfel nu ar fi putut fi obținut; practica abuzivă să fie cunoscută de către persoana care se declară inocentă; persoana inocentă să participe în mod voit într-un astfel de mecanism fraudulos.

Dreptul de deducere nu poate fi anulat atât timp cât autoritatea fiscală nu a demonstrat implicarea în mod voit a societății în mecanismul fraudulos. Pentru astfel de situații, CJUE stabilește sarcina probei pentru organul fiscal.

Art. 10 lit. a-c din anexa la Ordinul MFP 2421/2007 stabilește că ”scutirea de taxa pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. 2 lit a) din codul fiscal se justifică pe baza următoarelor documente: factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. 5 din codul fiscal şi în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; documentul care atestă că bunurile au fost transportate din Romania în alt stat membru şi, după caz, orice alte documente cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.”

Or, în cauza de faţă, reclamanta a demonstrat în procedura penală prin “avizele de însoțire a mărfurilor” şi “ lista confirmată a avizelor emise de Lafarge” faptul că aceste operațiuni sunt reale şi că achizițiile de la producător, iar ulterior livrările către beneficiarii din Bulgaria au existat în realitate.

S-a constatat în cauză că, periodic, reclamanta a verificat valabilitatea codurilor de TVA ale cumpărătorilor din Bulgaria, iar în urma controlului fiscal s-a confirmat faptul că toate livrările către Bulgaria au fost declarate în mod similar de către cumpărătorii din Bulgaria.

Tribunalul a reţinut că reproșul adus reclamantei că nu a efectuat anumite demersuri de verificare nu se încadrează în noțiunea de “măsuri rezonabile” la care face referire jurisprudența CJUE. Reclamanta a încheiat contract atât cu Lafarge Romania, de unde a achiziţionat cimentul, cât şi cu intermediarul şi transportatorul, iar în contabilitatea reclamantei se regăsesc toate operațiunile contabile aferente livrărilor de bunuri. Operațiunile respective se regăsesc şi în contabilitatea societăților bulgare. Au fost prezentate scrisori de transport în care este menționat L. SRL, iar reclamanta nu era obligată să constate că dimensiunea amprentei ştampilei originale nu corespunde cu dimensiunea amprentei ştampilei de pe scrisoarea de transport. De asemenea, nu avea posibilitatea legală de a constata eventualul fals al semnăturilor.

In consecință, tribunalul a apreciat că pârâtele nu au dovedit condițiile cumulative ale unei practici abuzive în materie de TVA, de natură a conduce la necesitatea impunerii unui TVA suplimentar, respectiv: obținerea unui avantaj fiscal care altfel nu ar fi putut fi obținut, practica abuzivă să fie cunoscută de către persoana care se declara inocentă, persoana inocentă să fi acționat în mod voit într-un astfel de mecanism fraudulos.

Studiu de caz 7 : Operaţiuni triunghiulare, scutite de TVA

Prin sentinţa civilă nr. 112/ 04 mai 2018 pronunţată de Curtea de Apel Cluj – Secţia III-a Contencios administrativ şi fiscal[18], s-a reţinut că, potrivit art. 126 alin. 8 lit. b) din Legea nr. 571/2003 şi H.G. nr. 44/2004, pct. 2 alin. 13, este operațiune impozabilă achiziția intracomunitară de bunuri efectuată în contul unei operațiuni triunghiulare pentru care locul livrării nu este în România, în conformitate cu prevederile art. 1321 alin. 1, atunci când sunt îndeplinite condițiile pentru livrarea de bunuri efectuată de către un furnizor care este înregistrat în scopuri de TVA în primul stat membru către un cumpărător revânzător care este înregistrat în scopuri de TVA în al doilea stat membru, altul decât cel din care începe transportul efectiv al bunurilor, și care este urmată de livrarea acelorași bunuri de către cumpărătorul revânzător către beneficiarul livrării, înregistrat în scopuri de TVA în al treilea stat membru, respectiv expedierea bunurilor sau transportul acestora să se efectueze direct din primul stat membru al furnizorului către al treilea stat membru al beneficiarului livrării.

În cauză, la baza livrărilor intracomunitare efectuate au stat contracte de vânzare-cumpărare încheiate cu clienții; operațiunile au avut la bază documente justificative, respectiv facturi pentru servicii de transport; realitatea operațiunilor rezultă și din plăți/încasări efectuate prin bancă.

Cu toate acestea, 17 facturi de livrare (din totalul de 21) nu conțin semnătura și ștampila beneficiarului; locul de descărcare înscris în CMR-uri nu era al beneficiarului; pentru livrările intracomunitare nu s-a putut face dovada livrărilor.

Având în vedere ca din documentele de transport – CMR-uri – nu a rezultat respectarea condiției privind expedierea bunurilor sau transportul acestora direct din primul stat membru al furnizorului (Austria) către al treilea stat membru al beneficiarului livrării (Ungaria si Slovacia), respectiv faptul că în nici unul din cele 17 cazuri, locul de descărcare a mărfurilor nu era la beneficiarul final, în 7 cazuri la „Locul de descărcare” era înscris „Baia Mare, România”, iar în celelalte cazuri era trecută adresa din Bratislava a sediului transportatorului, organul fiscal a considerat că achiziția intracomunitară nu se încadrează la excepțiile prevăzute la operațiunile triunghiulare şi este o operațiune impozabilă în România.

Având în vedere că nu au fost respectate condițiile privind operațiunile triunghiulare, organul de inspecție fiscalăa procedat la reconsiderarea acestora ca fiind: simpla operațiune de achiziție intracomunitară în România pentru facturile emise de furnizorul din statul membru 1 (Austria) către cumpărătorul revânzător din statul 2 (România); livrare intracomunitară pentru facturile emise de cumpărătorul revânzător către beneficiarii din statul membru 3 (Ungaria, respectiv Slovacia), pentru care lipsește documentul de transport întocmit conform prevederilor legale.

Din verificările încrucișate efectuate urmare solicitărilor SCAC 2004 la societățile beneficiare din Ungaria şi Slovacia, s-a constatat că acestea sunt fie firme de tip fantomă”, respectiv operator intracomunitar de tip „missing trader”, fie nu au declarat şi nu au achitat niciodată TVA, fie nu îşi desfășoară activitatea la sediul declarat.

Instanţa a reţinut că actele evidențiază că reclamanta este persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA; a efectuat achiziții/livrări intracomunitare; bunurile achiziționate au fost livrate și transportate; operațiunile au fost consemnate în facturi, CMR-uri, iar facturile şi operațiunile au fost înregistrate în contabilitate și efectuate plăți prin intermediul băncilor.

În plus, prin expertiză s-a evidențiat că se confirmă existența codului de înregistrare a furnizorului și clienților; că informațiile conținute în CMR stau la baza facturilor, iar actele îndeplinesc calitatea de document justificativ.

În consecinţă, reclamanta a efectuat operațiuni triunghiulare intracomunitare, operațiuni care nu sunt impozabile și sunt scutite de taxe.

Studiu de caz 8: livrare intracomunitară, scutită de TVA; obligaţiile vânzătorului; realitatea tranzacţiei

Prin sentinţa civilă nr.151/CA/01.10.2018 pronunţată de Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de contencios administrativ şi fiscal[19], s-a reţinut că prin decizia de impunere nr. xxx/26.09.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice și raportul de inspecție fiscală nr. xxx/26.09.2024, s-a stabilit că reclamanta SC A SRL a înregistrat în contabilitate livrări intracomunitare de mărfuri (cartușe, tonere, tambur, int. CPU, etc) în valoare totală de xxxxxxxx lei către mai multe societăți din Italia, Ungaria şi Franța, pentru care nu a colectat taxa pe valoarea adăugată aferentă, tranzacțiile fiind considerate nereale.

Organul fiscal a reținut că livrările intracomunitare de bunuri nu sunt scutite de taxa pe valoare adăugată, deoarece condiția esențială pentru a califica o livrare de bunuri sau servicii drept livrare intracomunitară este aceea de a fi prezentate documentele care probează că bunurile livrate au fost expediate sau transportate din România într-un alt stat membru, de către furnizor, cumpărător sau de către o altă persoană în contul acestora.

Instanța a constatat, pe baza înscrisurilor de la dosar, respectiv facturi emise către beneficiari externi, CMR-uri, Packing List-uri, comenzi de transport internațional, extrase de cont, că SC A SRL a respectat în totalitate prevederile legale naționale și europene privind livrările intracomunitare. Astfel, au fost întocmite documentele de transport în conformitate cu prevederile legale în vigoare, CMR-urile conțin ștampila și semnătura cumpărătorului, fapt care face dovada recepției mărfii, plățile au fost făcute prin virament bancar, facturile conțin toate elementele prevăzute la art. 155 din Codul fiscal.

Motivul invocat de organul fiscal că există suspiciuni cu privire la realitatea și legalitatea livrărilor intracomunitare datorită partenerilor externi ai reclamantei care au un comportament de tip „fantomă” nu este suficient pentru sancționarea reclamantei, atât timp cât nu s-a dovedit implicarea acesteia într-o fraudă privind TVA.

Conform Hotărârii CJUE în cauza 409-04, s-a stabilit în esență că obligația celui care vinde și care beneficiază de scutirea de TVA este de a se asigura ca bunurile vândute au plecat dintr-un stat membru în alt stat membru, iar transferul de proprietate s-a realizat, ceea ce în speță e dovedit prin faptul că CMR-urile conțin ștampila și semnătura cumpărătorului la recepția mărfii. Aprecierea acestor livrări ca fiind fictive exclusiv pe baza comportamentului societăților partenere nu este un element obiectiv care să justifice sancționarea reclamantei, astfel cum a stabilit și practica CJUE.

În acest sens s-a pronunțat Curtea Europeană în cazul C-354/03 OPTIGEN, astfel: « Este contrar legislației europene ca organele fiscale să judece o operațiune efectuată de o persoana impozabilă luând în considerare intențiaunei alte persoane decât cea în discuție. Fiecare operațiune trebuie privita separat, și nu prin prisma întregului lanț din care face parte. Dreptul de deducere al unei persoane impozabile nu poate fi afectat de frauda săvârșită de altă persoană care face parte din lanțul de distribuţie, atât timp cât aceasta nu avea cunoștință și nici mijloacele de a cunoaște respectiva fraudă. »

Prin urmare, organul fiscal în mod greșit a făcut aplicarea în speță a prevederilor art. 11 din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora, la stabilirea unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității.

Studiu de caz 9: livrare intracomunitară fictivă, furnizor inactiv

Prin sentinţa civilă nr. 495/CA/13 Iunie 2018 pronunţată de Tribunalul Satu Mare, Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal[20], s-a reţinut că societatea reclamantă a înregistrat în evidența contabilă o achiziție de la SC E. Oradea SA, în valoare de xxxxx lei și TVA aferent în suma de xxxxx lei, pe care le livrează ulterior operatorului intracomunitar B.T. Kft. Ungaria.

B.T. Kft depune o declarație privind achizițiile intracomunitare aferenta trimestrului II 2013, prin care declara achiziții de la reclamantă în suma de 0 lei, iar pentru trimestrele II I-IV 2013 nu declara achiziții intracomunitare de la reclamantă.

După o săptămână de la achiziția mărfii de către societatea din Ungaria, aceasta a vândut marfa unei alte societăţi comerciale din România, SC F. SRL.

În ceea ce privește comportamentul societății B.T. Kft din Ungaria, organul fiscal a reţinut pe baza schimbului de informații realizat cu autoritățile fiscale ungare că societatea pare a fi o societate de tip „conduit company” implicată în frauda de tip carusel. Din informațiile primite de la autoritățile din Ungaria, societatea B.T. Kft este administrată de B.G., care este și singurul angajat.

Formal, s-a reţinut ca îndeplinite prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 și prevederile art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006, în sensul că livrarea s-a făcut către o societate comercială dintr-un stat membru al Uniunii Europene – Ungaria, iar factura are menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit societății de Ungaria şi cuprinde toate celelalte informații prevăzute la art. 155 alin (5) Codul fiscal. De asemenea, din scrisoarea de transport CMR din data de 25.06.2013 reiese efectuarea transportului mărfii în Ungaria în localitatea Jankmajtis.

Cu toate acestea, instanța a reţinut că aplicarea scutirii de TVA la această operațiune intracomunitară de mărfuri este nelegală, efectuată doar în scopul sustragerii de la plata taxei.

În realitate, a avut loc un circuit al mărfii de la o societate comercială din România către o altă societate comercială din România, prin intermediul unei tranzacții intracomunitare cu societatea comercială din Ungaria, rezultând astfel că furnizorul, respectiv reclamanta, a disimulat identitatea adevăratului cumpărător, acesta fiind SC F. SRL, caz în care refuzul pârâtei de scutire de plata TVA aferentă livrării intracomunitare este justificat, conform jurisprudenței CJUE în Cauza C-285/2009 Procedura penală împotriva R.

Potrivit jurisprudenței CJUE în Cauza C-285/2009 Procedura penală împotriva R, chiar în cazul unei operațiuni care a avut loc în mod real, statul membru UE de plecare a livrării intracomunitare este obligat să refuze scutirea de TVA în favoarea furnizorului și îl obligă pe acesta la plata TVA pentru a se evita ca operațiunea să fie sustrasă oricărei impozitări. Refuzul scutirii de TVA este condiționat de împrejurarea ca furnizorul să aibă o conduită ce duce la sustragerea operațiunii de la plata taxei, respectiv ca furnizorul să fi disimulat identitatea adevăratului cumpărător.

Neacceptarea scutirii de la plată a TVA în cauza de faţă este legală şi din perspectiva statuărilor CJUE în cauza Optigen, deoarece dreptul de deducere al unei persoane impozabile nu poate fi afectat de frauda săvârșită de altă persoană care face parte din lanțul de distribuţie, atâta timp cât aceasta nu avea cunoștința și nici mijloacele de a cunoaște respectiva frauda. Or, în cauza de față, această ultimă condiție nu este îndeplinită, deoarece reclamanta are ca asociat unic persoana juridică B. KFT, al cărui reprezentant este B.G., care a fost și coasociat în această din urmă societate. Societatea achizitoare din Ungaria, B.T. Kft, are ca administrator pe B.G., coasociatul și reprezentantul societății B. KFT, societate care este asociatul unic al reclamantei.

În contextul mai sus arătat, este evident că reclamanta avea cunoștință, sau cel puțin este evident că avea mijloacele de a cunoște împrejurarea că B.T. Kft nu a declarat achiziția intracomunitară de mărfuri în discuție și că s-a sustras de la plata TVA, ajungându-se în situația în care, chiar dacă operațiunea de livrare intracomunitară de mărfuri s-a dovedit că a avut loc în mod real, ea a fost sustrasă oricărei impozitări.

Obligația fiscală reprezentând TVA este stabilită în sarcina reclamantei, în mod exclusiv, prin aplicarea prevederilor art. 11 alin. 1 indice 4 din Legea nr. 571/2003 și ale art. 146 alin. 1 lit. a) din același act normativ, ca urmare a împrejurării că reclamanta a efectuat achiziții în perioada iulie 2013 – decembrie 2014 de la o persoană impozabilă a cărei înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată începând cu data de 01.08.2012.

Organele de inspecție fiscală nu au reținut fictivitatea relațiilor economice dintre reclamantă și societatea furnizoare, ci doar anularea în scopuri de TVA, ceea ce a dus la neacceptarea la deducere a TVA pentru livrările de bunuri și servicii prestate de furnizor către reclamantă, pentru care au fost emise facturi.

Prin Hotărârea CJUE în cauza C-101/16 Paper Consult, Curtea a stabilit că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi fiscale.

Tribunalul a constatat că facturile fiscale emise de furnizor conțin separat prețul și taxa pe valoarea adăugată pentru livrările și serviciile prestate, iar reglementarea art. 11 alin. 1 indice 4 din Legea nr. 571/2003 reprezintă un refuz sistematic și definitiv al dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, în situații ca cel din prezenta pricină, fără să se accepte de către organele fiscale dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi fiscale.

Studiu de caz 10 : deducere nelegală de TVA ; societăţi de tip « fantomă » ; cesiune de părţi sociale

Prin sentința penală nr. 174/13.12.2016[21] pronunţată de TRIBUNALUL HUNEDOARA – SECȚIA PENALĂ, s-a reţinut că inculpații D.G.M. și D.A.D. au fost administratori, simultan, în trei societăți comerciale cu răspundere limitată care desfășurau, în paralel, operațiuni de cumpărare de cereale în scop de revânzare, când ar fi putut să desfășoare toate aceste activități mult mai simplu, printr-o singură societate. Costurile ar fi fost mai mici, înregistrările contabile, documentele, autorizațiile, etc ar fi fost de trei ori mai simple. De aici suspiciunea că motivul utilizării a trei societăți a fost acela de a se evita plata unor taxe și impozite către stat, deci de a comite evaziune fiscală, prin crearea unui circuit fictiv al mărfurilor.

În principiu, conform disp. art. 14 alin. 1 din Legea nr.31/1990 privind societățile comerciale, o persoană fizică poate deține calitatea de asociat unic numai într-o singură societate comercială cu răspundere limitată.

O asemenea complicare a activității ar fi putut avea o justificare legală, în sensul că, împărțind activitățile economice în segmente mai mici, cele trei societăți nu ar fi trecut din categoria întreprinderilor mici în categoria întreprinderilor mijlocii și astfel, ar fi putut accesa împrumuturi ori facilități destinate doar unor tipuri de întreprinderi. Partajarea activității reale ar fi putut fi justificată de dorința de a accesa credite, de a nu figura cu datorii pe firmă la inițierea unor împrumute, contracte de leasing, de taxe și impozite mai mici, etc.

În dosar nu există, însă, niciun document din care să rezulte că inculpații au operat pe piață simultan, prin trei societăți, în vreunul din scopurile licite expuse mai sus. Nu există înscrisuri din care să rezulte că inculpații ar fi solicitat credite, facilități fiscale etc. pe care să le fi obținut mai ușor sau să fi sperat că le pot obține mai ușor, ca urmare a utilizării mai multor societăți comerciale.

D.G.M. s-a aprovizionat cu cereale direct de la producători persoane fizice sau din importuri din țări membre ale Uniunii Europene. La achiziția de la producători persoane fizice sau la intrarea în țară a cerealelor din alt stat membru UE, taxa pe valoare adăugată deductibilă este zero. La revânzarea cerealelor astfel cumpărate, ar fi trebuit calculat TVA la preţul de vânzare. Interpunând însă o societate fantomă, TVA se calcula numai pentru diferența de preț dintre prețul de vânzare și cel de achiziție de la societatea fantomă, rezultând TVA mult mai mic.

Atunci când societățile administrate de inculpat acumulau profituri mari, ceea ce genera și creșterea impozitului pe profit, acesta introducea în contabilitate facturi fictive din care rezultau cheltuieli ce nu au fost făcute în realitate, precum cumpărare de utilaje, de rezervoare din inox, etc, care, însă, nu au existat în realitate. Și aceste bunuri figurează în acte ca fiind cumpărate de la aceleași societăți “fantomă”, care nu au deținut niciun fel de bunuri.

Și modul în care au fost cesionate părțile sociale ale societăţilor indică faptul că aceste societăți ar fi fost folosite în scop infracțional. Scopul real al cesiunii a fost acela de a face să dispară actele contabile ale celor două societăți. Aceste societăţi au fost plasate în lanțul evazionist în aval față de a treia societate, iar dispariția actelor lor contabile era mai eficientă pentru scopul urmărit de inculpat. În mod normal, fără nicio complicație, inculpatul avea posibilitatea de a închide pur și simplu cele două societăţi, care nu aveau nici datorii și nici active. Cesionarea părților sociale ale celor două societăţi, fiind gratuită, ba, mai mult, generând cheltuieli cu taxe, onorarii, etc., nu are explicație economică și licită.

Inculpatul a explicat în fața instanței că nu a cunoscut faptul că o societate comercială putea fi radiată, ceea ce nu poate fi luat în considerare, explicația fiind absurdă. Un administrator de firmă, de trei societăți comerciale, cu activitate de mai mulți ani, comerciant profesionist, nu poate fi considerat sincer când afirmă că știa cum funcționează cesiunea părților sociale, dar nu credea posibilă închiderea, radierea unei societăți comerciale, mai ales fără datorii și active.

Singura explicație logică este aceea că, dacă ar fi lichidat societățile, fostul administrator ar fi avut obligația de a păstra documentele contabile, ceea ce genera riscuri în cazul unor controale ulterioare, pe când, prin cesiune, s-a creat aparența că documentele contabile ar fi fost predate noilor administratori, sens în care s-au și întocmit procese-verbale fictive de predare-primire, deși acestea, în realitate, nu au fost predate.

VI. Concluzii

Autoritatea fiscală poate refuza dreptul de deducere a TVA în caz de fraudă, evaziune fiscală sau abuz, dovedite în condiţiile legii.

Exercitarea de către organul fiscal a acestui drept se bucură de o anumită marjă de apreciere, respectând însă principiul proporţionalităţii. Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice, actul administrativ-fiscal emis cu nerespectarea acestei condiţii putând fi anulat pentru exces de putere, în condiţiile Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Una dintre condiţiile angajării răspunderii agentului economic în situaţia în care acesta intră în relaţii comerciale cu parteneri implicaţi în amonte/în aval în fraudă fiscală este ca acesta să ştie sau să fi trebuit să ştie că operaţiunea pentru care solicită deducerea taxei este implicată în fraudă.

Noua reglementare a art. 297 alin. 8 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal instituie în sarcina organului fiscal sarcina probarea elementului subiectiv al fraudei cu TVA, dincolo de orice îndoială. Textul se completează cu Directiva TVA 2006/112 şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, potrivit cărora testul cunoşterii se aplică având în vedere elementele obiective ale cauzei.

Vinovăţia în materie fiscală poate îmbrăca atât forma intenţiei, cât şi a culpei, noţiuni care împrumută din caracteristicile de drept comun în materie penală şi, uneori, civilă. Având în vedere că în numeroase cazuri organul fiscal sesizează organele de cercetare penală când sunt indiciile unei fraude, am prezentat pe larg exemple de practică judiciară în materia evaziunii fiscale care surprind elementele obiective ce au probat latura subiectivă a faptei. În măsura în care s-a dispus trimiterea în judecată pentru evaziune fiscală, dezlegarea dată de instanţa penală sub aspectul vinovăţiei este opozabilă organelor fiscale şi instanţei care soluţionează latura civilă, constând în recuperarea prejudiciului cauzat prin deducerea nelegală de TVA.

În situaţia în care nu se ajunge la trimiterea în judecată, constatările organului de cercetare penală pot fi indicii asupra vinovăţiei agentului economic, pe care organul fiscal le poate interpreta şi asocia cu alte probe.

Dacă organul fiscal nu a sesizat autorităţile cu efectuarea cercetării penale, va putea aplica propriile reguli de probă în dovedirea laturii subiective a fraudei, dând semnificaţie unor elemente obiective relevante, cu condiţia de a nu reţine în sarcina agentului economic măsuri de verificare nerezonabile, prin care i s-ar transfera acestuia propriile atribuţii de control.

Sub acest ultim aspect, trebuie să precizăm că nu poate fi angajată răspunderea fiscală a agentului economic pentru cea mai uşoară culpă, cum ar fi spre exemplu pentru neverificarea unor registre publice despre situaţia partenerilor economici. Numai când există indiciile care permit să se presupună existenţa unei nereguli sau a unei fraude, unui agent economic i s-ar putea refuza dreptul de deducere a TVA pe motiv că nu a făcut diligenţe pentru aflarea unor informaţii despre partenerii de la care intenţiona să achiziţioneze bunuri şi servicii.


[1] Bonik, C – 285/11 (hotărârea din 06.12.2012, §35-37), Maks Pen EOOD, C – 18/13 (hotărârea din 13.02.2014, §26), Mahagében şi Dávid, cauzele conexate C – 80/11 şi C-142/11 (hotărârea din 21.06.2012, §41-42)
[2] Mahagében şi Dávid, hotărârea precitată, §46
[3] Maks Pen, hotărârea precitată, § 34
[4] Maks Pen, hotărârea precitată, § 28
[5] Mahagében şi Dávid, hotărârea precitată, §41
[6] Cauza Bulves AD vs. Bulgaria, hotărârea din 22.01.2009; cauza Business Support Centre vs. Bulgaria, hotărârea din 18.03.2010
[7] sursa: scj.ro
[8] Sursa: scj.ro
[9] Mahagében şi Dávid, hotărârea precitată, §48
[10] Sursa: scj.ro
[11] cauza Maks Pen, hotărârea precitată, §32
[12] Sursa: portal ECRIS
[13] Sursa: portal Ecris
[14] Sursa: portal ECRIS
[15] Sursa: portal ECRIS
[16] Sursa: rolii.ro
[17] Sursa: rolii.ro
[18] Sursa: rolii.ro
[19] Sursa: rolii.ro
[20] Sursa: rolii.ro
[21] Sursa: rolii.ro


Jud. Raluca-Elena Gâlea,
Tribunalul Bucureşti – Secţia a II-a Contencios administrativ şi fiscal


Aflaţi mai mult despre , , , , , ,

Puteţi publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa redactie@juridice.ro!







JURIDICE utilizează şi recomandă SmartBill JURIDICE gratuit pentru studenţi

Securitatea electronică este importantă pentru avocaţi [Mesaj de conştientizare susţinut de FORTINET]




Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.