Prescripția acțiunii civile în procesul penal, în cauzele de evaziune fiscală
19 ianuarie 2023 | Cosmin Flavius COSTAȘ
Cosmin-Flavius Costaș
Introducere
În cazul în care s-ar întocmi un top al instituțiilor din procedura penală care beneficiază de cea mai puțină atenție din partea instanțelor, avocaților, parchetelor și doctrinei, acțiunea civilă ar ocupa cu siguranță un loc de frunte. Într-adevăr, inclusiv în doctrina de specialitate acțiunea civilă este tratată de regulă marginal, fără o analiză de substanță și mai ales fără analiza specificității acțiunii civile în cazul infracțiunilor de evaziune fiscală[1]. În practica judiciară, constituirile de parte civilă sunt mimetice (ex. fiscul se constituie parte civilă cu suma pe care i-o indică Parchetul, chiar dacă a inspectat perioada fiscală respectivă fără a stabili obligații fiscale), niciun judecător nu face vreo analiză reală cu privire la respectarea condițiilor de formă și de fond pentru exercitarea acțiunii civile și constituirea de parte civilă în procesul penal, iar la finalul procesului acțiunea civilă se admite mai degrabă “pentru că ne-a obligat Curtea Constituțională să o soluționăm”, fără vreo analiză a condițiilor pentru angajarea răspunderii civile delictuale (sau, așa cum vom vedea, a răspunderii fiscal), subsecvente răspunderii penale.
Lucrurile ar fi rămas probabil așa, pentru că în România civiliștii apreciază că au probleme mai importante de dezlegat decât soarta banalei acțiuni civile din procesul penal, în timp ce penaliștii apreciază că legiuitorul i-a încărcat nepermis cu obligația de a soluționa o chestiune fadă de drept civil. Însă, recent, Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală a dinamizat dezbaterea, o dată cu pronunțarea unei soluții prin care s-a pus capăt unei rușinoase discuții în care principii fundamentale de drept au fost ignorate, spre satisfacția unora și spre nemulțumirea altora. Concret, prin Decizia nr. 67 din 25 octombrie 2022[2], Înalta Curte de Casație și Justiție a decis: “Normele referitoare la întreruperea cursului prescripţiei sunt norme de drept penal material (substanţial) supuse din perspectiva aplicării lor în timp principiului activităţii legii penale prevăzut de art. 3 din Codul penal, cu excepţia dispoziţiilor mai favorabile, potrivit principiului mitior lex prevăzut de art. 15 alin. (2) din Constituţia României, republicată, şi art. 5 din Codul penal”.
Soluția este cu certitudine aplicabilă și utilă într-un număr semnificativ de cauze penale având ca obiect (și) infracțiuni de evaziune fiscală prevăzute de Legea nr. 241/2005, aflate în diverse stadii procesuale (sesizare penală neurmată de dezvoltarea procedurii penale, urmărire penală în curs, proces penal pendinte în fața instanței de fond, proces penal aflat în apel).
Cu alte cuvinte, s-a clarificat pentru cine mai avea nevoie, de această dată cu forță juridică obligatorie, cum se calculează termenele de prescripție în materie penală.
În această ambianță, pentru prezentul demers ne-am propus să răspundem următoarei întrebări: Cum se soluționează acțiunea civilă în procesul penal, în cauzele de evaziune fiscală, atunci când s-a constatat că acțiunea penală este prescrisă?
Discuția noastră nu privește cu prioritatea chestiunea prescripției dreptului la acțiune în materie penală, ci aspectele asociate care țin de soluționarea “acțiunii civile” (în fond, a unei acțiuni fiscale), dispozițiile de recuperare a prejudiciului și, corelativ, mijloacele de acțiune ale celor care au consemnat preventiv sume de bani la nivelul prejudiciului estimat – pentru posibila aplicare a unei dispoziții penale mai favorabile – de a recupera sumele consemnate în conturile de prejudicii.
O premisă ceva mai concretă și o întrebare detaliată
Pentru nevoile analizei noastre, vom prezuma că avem o cauză penală nesoluționată definitiv, cu acuzații de săvârșire a unei infracțiuni de evaziune fiscală pedepsită de Legea nr. 241/2005, în perioada 2009 – 2012. Termenul de prescripție se împlinește, prin ipoteză, la finalul anului 2022, încetarea procesului penal fiind o certitudine (desigur, în ipoteza în care nu se solicită continuarea procesului penal și nu se dispune, prioritar, o soluție de achitare).
Vom lua de asemenea ca reper, în cauză, faptul că nu s-au stabilit obligații fiscale direct de către vreun organ fiscal, ci doar s-a estimat un prejudiciu de către Parchet și prin raportare la concluziile unei expertize contabile administrate în faza de urmărire penală.
În plan fiscal, pentru aceeași perioadă fiscală 2009 – 2012, organul fiscal a inspectat aceleași impozite și nu a conchis că ar exista deficiențe în ceea ce privește respectarea legislației fiscale, respectiv nu a avut suspiciuni de natură penală și nu a considerat că vreuna dintre operațiunile contribuabilului ar putea fi nereală sau fictivă.
În fine, tot ca element al ipotezei de lucru, persoana acuzată a consemnat, într-un așa-numit cont de prejudiciu, în Trezorerie și la dispoziția unității de parchet care a instrumentat urmărirea penală, valoarea estimată a prejudiciului din rechizitoriul Parchetului.
În raport de starea de fapt – premisă, putem detalia conținutul unei întrebări căreia să îi răspundă analiza noastră astfel: Dacă acțiunea fiscală nu mai poate fi exercitată întrucât este prescrisă conform regulilor procedurii fiscale, iar acțiunea penală nu mai poate fi exercitată întrucât este prescrisă conform regulilor procedurii penale, ce se întâmplă cu așa-numita “acțiune civilă” din procesul penal al evaziunii fiscal, cu prejudiciul estimat prin rechizitoriu și cu suma de bani consemnată preventive în contul de prejudiciu?
Acțiune civilă sau acțiune fiscală?
În condițiile în care este de principiu că în materia evaziunii fiscale premisa discuției este aceea că X sau Y s-a sustras de la plata unor obligații fiscale existente și determinate, este necesar să clarificăm care sunt dispozițiile relevante în plan fiscal.
Astfel, având în vedere că perioada fiscală pentru care, în speța ipotetic aleasă, s-a apreciat că ar fi existat obligații fiscale de la plata cărora persoana acuzată s-a sustras, este 2009 – 2012, vom prezenta comparativ dispozițiile din cele două Coduri de procedură fiscală care s-au aplicat succesiv, respectiv:
Vechiul Cod de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003, în vigoare până la 31 decembrie 2015)
Art. 91 VCPF:
(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.
(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel[3].
(3) Dreptul de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârșirea unei fapte prevăzute de legea penală.
(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârșirii faptei ce constituie infracțiune sancționată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.
Art. 93 VCPF:
Dacă organul fiscal constată împlinirea termenului de prescripție a dreptului de stabilire a obligației fiscale, va proceda la încetarea procedurii de emitere a titlului de creanță fiscală.
Noul Cod de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015, în vigoare de la 1 ianuarie 2016)
Art. 110 NCPF:
(1) Dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.
(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală, dacă legea nu dispune altfel.
(3) Dreptul de a stabili creanțe fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârșirea unei fapte prevăzute de legea penală.
(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârșirii faptei ce constituie infracțiune sancționată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.
Art. 112 NCPF:
Dacă organul fiscal constată împlinirea termenului de prescripție a dreptului de stabilire a creanței fiscale, va proceda la încetarea procedurii de emitere a titlului de creanță fiscală.
În fapt, dacă analizăm dispozițiile celor două Coduri de procedură fiscală (2004, 2016), vom constata că ele reglementează de principiu aceeași soluție:
• Pentru fapte de natură penală săvârșite în perioada 2009 – 2012, termenul de prescripție începe să curgă de la data săvârșirii faptei. De exemplu, dacă prin ipoteză fapta a fost săvârșită la data de 8 decembrie 2012, un termen de prescripție de 10 ani s-a împlinit la data de 8 decembrie 2022.
• Dacă organul fiscal nu a stabilit obligații fiscale nici în termenul de prescripție obișnuit de 5 ani și nici în termenul de prescripție special pentru infracțiuni de 10 ani, soluția este clară: organul fiscal nu mai poate iniția sau continua stabilirea vreunei obligații fiscale, având obligația legală de a proceda la încetarea procedurii de emitere a titlului de creanță.
• Prin urmare, pentru orice jurist cu o pregătire medie, chiar fără cunoștințe fiscale, devine evident faptul că inexistența unor obligații fiscale înseamnă că nu mai poate fi inițiată vreo acțiune fiscală, respectiv nu se poate pretinde vreunui contribuabil să plătească obligații fiscale care n-au fost niciodată stabilite.
În context, ne punem problema firească de a clarifica ce este celebra “acțiune civilă”. Astfel, în sensul art. 19 alin. (1) Cod procedură penală, “Acțiunea civilă exercitată în cadrul procesului penal are ca obiect tragerea la răspundere civilă delictuală a persoanelor responsabile potrivit legii civile pentru prejudiciul produs prin comiterea faptei care face obiectul acțiunii penale”. În raport de această definiție, putem puncta câteva aspecte:
• Potrivit art. 2 din vechiul Cod de procedură fiscală, “dreptul comun” pentru materia fiscală este Codul de procedură fiscală, care acolo unde nu dispune se poate completa cu Codul de procedură civilă, nicidecum cu cel de procedură penală [art. 2 alin. (3) din vechiul Cod de procedură fiscală].
• Cu certitudine, dispozițiile art. 19 alin. (1) Cod procedură penală sunt aplicabile altor materii decât cea fiscală (ex. acțiunile civile în cazul infracțiunilor de furt, tâlhărie, înșelăciune, delapidare ș.a.m.d.).
• În materie fiscală, persoanele responsabile se numesc contribuabili (adică persoanele fizice sau juridice ori entitățile fără personalitate juridică care, într-un raport de drept fiscal, au obligații fiscale de plată a unor impozite, taxe sau contribuții), iar prejudiciul poate consta doar în obligații fiscale legal stabilite și nestinse prin vreuna dintre modalitățile prevăzute de lege.
Putem afirma de asemenea că, în opinia noastră, întreaga reglementare a acțiunii civile din Codul de procedură penală este improprie pentru materia fiscală. Această concluzie este îndreptățită de faptul că regulile speciale din Codul de procedură fiscală sunt extrem de stricte și trebuie avute în vedere: doar organele fiscale sunt competente să determine obligații fiscale, în sarcina unor contribuabili (persoane fizice, persoane juridice sau entități fără personalitate juridică)[4]; obligațiile fiscale se stabilesc prin acte administrative fiscale; actele administrative fiscale emise pe seama unor contribuabili, pentru obligațiile fiscale prezumtiv neîndeplinite ale acestora, sunt supuse unei proceduri de control, într-o primă fază administrativă, iar apoi într-o a doua fază judiciară, cu respectarea drepturilor contribuabililor; contribuabilii datorează doar sumele stabilite cu titlu definitiv în sarcina lor[5] și, consecutiv, doar acele sume pot constitui “prejudiciu” în sensul Legii nr. 241/2005; în fine, trebuie observat că, respectând principiul disponibilității, conform art. 20 alin. (5) lit. b) Cod procedură penală, partea civilă poate, în general, să își micșoreze sau majoreze întinderea pretențiilor – text inaplicabil în cazul obligațiilor fiscale, a căror existență este anterioară momentului săvârșirii infracțiunii și în privința cărora accesoriile sunt predeterminate de lege.
Concluzia noastră este susținută și de mai multe texte ale Codului de procedură penală. Astfel, în sensul art. 20 alin. (5) lit. c) Cod procedură penală, regula este repararea prejudiciului (de natură civilă) în natură, or în materie fiscală nu putem vorbi despre un asemenea prejudiciu și despre o asemenea modalitate de reparare a lui. Mai departe, conform art. 22 Cod procedură penală, partea civilă poate renunța la pretențiile civile, situație imposibilă în materie financiar-fiscală (acolo unde există obligația legală de a recupera prejudiciul, subsumată obligației statului de a realiza toate veniturile evidențiate în bugetul anul și, respectiv, un control strict al Curții de Conturi cu privire la îndeplinirea acestei obligații). În plus, confirm art. 23 Cod procedură penală, în general poate opera și o tranzacție sau medierea cu privire la pretențiile părții civile, aspecte de principiu necunoscute materiei fiscale[6].
În acest punct poate fi amintită și soluția reprezentată de Decizia nr. 867 din 14 decembrie 2021 a Curții Constituționale[7]. Astfel, Curtea a reținut că “(…) sintagma „pretenţiile părţii civile”, cuprinsă în dispoziţiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, în redactarea anterioară modificării prin Legea nr. 55/2021 privind modificarea şi completarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, este neconstituţională”. Instanța de contencios constituțional a delimitat “pretențiile părții civile” de “prejudiciu” într-o manieră pur civilistă, ca și când fiscul ar avea disponibilitatea de a se constitui ca parte civilă cu obligațiile fiscale datorate de un contribuabil, iar nu obligația legală de a urmări încasarea obligațiilor fiscale datorate de un contribuabil. Cu toate acestea, Decizia nr. 867/2021 a Curții Constituționale este utilă din mai multe puncte de vedere:
• În practică, această decizie și argumentația Curții au stat la baza reorientării practicii unităților de parchet și instanțelor, care au început să încuviințeze fără mofturi expertize judiciare în vederea determinării prejudiciului cauzat (temeiul îl reprezintă par. 53 din Decizia nr. 867/2021, unde s-a precizat explicit că “prejudiciul” corespunde unui cuantum dovedit al pretențiilor).
• În egală măsură, Decizia Curții Constituționale nr. 867/2021 a constituit motorul pentru sancționarea de către instanțele penale a unui tip de comportament al fiscului, reținut ca posibil și de Curte: “posibilitatea (…) să îşi exercite dreptul de a reclama reparaţii în mod abuziv, cu scopul de a exclude accesul inculpatului de la beneficiul cauzei de reducere a pedepsei” (par. 58). S-a conturat astfel o practică judiciară în sensul constatării, de către instanțele penale, a incidenței dispozițiilor O.U.G. nr. 69/2020[8], cu consecința exonerării persoanelor acuzate de la plata obligațiilor fiscale accesorii, în condițiile în care acestea făceau dovada că au stins obligațiile fiscale principale, deși accesoriile constituiau obiect al “pretențiilor părții civile”[9].
• În par. 50 din decizie, Curtea Constituțională a reamintit, cu trimitere la Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 17 din 5 octombrie 2015[10], că soluționarea laturii civile în cauzele de evaziune fiscală se va realiza ținându-se cont de dispozițiile Codului de procedură fiscală, iar nu de dispozițiile Codului civil, adică exact ceea am punctat și noi supra. Mai mult, arată Curtea Constituțională, persoana condamnată nu poate fi obligată decât la plata obligațiilor fiscale principale și accesorii, în condițiile Codului de procedură fiscală[11].
Putem deci concluziona preliminar, cu deplin temei, că din analiza dispozițiilor fiscale aplicabile, coroborate cu interpretările Curții Constituționale, respectiv Înaltei Curți de Casație și Justiție, “acțiunea civilă” în cauzele de evaziune fiscală este în realitate o acțiune fiscală, prin care organele fiscale solicită obligarea unui contribuabil la plata obligațiilor fiscale principale și accesorii. Răspunderea contribuabilului este deci o răspundere fiscală, determinată în conformitate cu prevederile legii fiscale (Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, alte acte normative speciale în materie fiscală) și nu un tip de răspundere civilă delictuală analizată în conformitate cu prevederile dreptului comun (legislația civilă).
Încetarea procesului penal ca efect al prescripției și efectele asupra judecării acțiunii fiscale
În sensul art. 25 alin. (5) Cod procedură penală, în cazul încetării procesului penal în baza art. 16 alin. (1) lit. f) Cod procedură penală ca urmare a survenienței prescripției, instanța penală va soluționa acțiunea civilă în procesul penal potrivit legii civile [conform trimiterii din cuprinsul art. 19 alin. (1) Cod procedură penală][12]. Or, coroborând corect această soluție legislativă cu cele prezentate anterior:
• Dacă s-ar plasa într-o asemenea situație în cazul unei infracțiuni de evaziune fiscală prevăzute de Legea nr. 241/2005, subsecvent constatării survenienței prescripției în materie penală, instanța ar trebui să judece cauza potrivit legii fiscale [conform art. 2 din vechiul Cod de procedură fiscală, art. 3 din noul Cod de procedură fiscală și Deciziei nr. 17/2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție].
• Instanța penală va soluționa un veritabil contencios fiscal: pe de-o parte, fiscul și-ar expune pretențiile în termenul și în condițiile art. 20 Cod procedură penală, solicitând repararea prejudiciului constând în obligații fiscale principale și accesorii; pe de altă parte, contribuabilul s-ar apăra și ar contesta, în tot sau în parte, obligațiile fiscale pretinse. Judecătorul devine, prin voința legiuitorului, în același timp, organ de inspecție fiscală (în sensul legii fiscale, dacă nu s-au stabilit niciodată obligații fiscale printr-un act administrativ fiscal, iar acest lucru se face pentru prima dată în fața instanței penale, de către judecătorul care evaluează prejudiciul cauzat, adică determină obligațiile fiscale principale și accesorii, suntem în prezența unei veritabile activități de inspecție fiscală), organ de soluționare a contestației fiscale (pe de-o parte, judecătorul trebuie să aplice legea fiscală, care prevede dreptul contribuabilului la o contestație fiscală; pe de altă parte, în lipsa unui organ de soluționare a contestației fiscale, judecătorul va îndeplini el însuși această misiune) și instanță de contencios fiscal care uneori judecă în primă și ultimă instanță (dacă s-a constatat incidența prescripției în apel, de principiu hotărârea care se va da în soluționarea acțiunii civile este definitivă).
Trebuie punctat faptul că, pentru a justifica soluționarea acțiunii civile (acțiunii fiscale) în procesul penal, unele instanțe referă Decizia Curții Constituționale nr. 586 din 13 septembrie 2016[13]. În cauză, instanța de contencios constituțional a decis că “dispoziţiile art. 25 alin. (5) din Codul de procedură penală, cu referire la dispoziţiile art. 16 alin. (1) lit. f) din Codul de procedură penală, sunt neconstituţionale în ceea ce priveşte lăsarea ca nesoluţionată a acţiunii civile de către instanţa penală, în cazul încetării procesului penal, ca urmare a intervenirii prescripţiei răspunderii penale”, reținând în esență următoarele:
• Soluția procedurală de la acel moment, în cazul constatării prescripției acțiunii penale, permite persoanei vătămate, constituite ca parte civilă în procesul penal, să se adreseze cu acțiunea civilă instanței civile.
• O asemenea posibilitate, deși conferă acces la justiție, este de natură să afecteze dreptul persoanei vătămate la judecarea cauzei într-un termen rezonabil, întrucât durata necesară pentru judecarea acțiunii civile s-ar aduna perioadei de timp deja scurse până la momentul constatării prescripției acțiunii penale.
În opinia noastră, aceste considerente de celeritate care au fundamentat Decizia Curții Constituționale nr. 586/2016 și au determinat intervenția legiuitorului în sensul instituirii obligativității soluționării acțiunii civile de către instanța penală nu își găsesc aplicarea în cazul infracțiunilor de evaziune fiscală întrucât:
• Spre deosebire de un simplu particular, administrația fiscală poate să determine singură prejudiciul, prin emiterea unor acte administrative fiscale subsecvent efectuării unei inspecții fiscale. Actele administrative fiscale devin opozabile contribuabililor de la momentul comunicării lor și devin executorii în termen de 45 de zile. Subsecvent, fiscul le poate pune în executare direct, fără a avea nevoie de concursul instanței judecătorești sau al altei autorități publice.
• Administrația fiscală nu este obligată să suspende soluționarea contestației fiscale în cazul paralelismului cu o procedură penală, putând continua fără probleme procedura fiscală, în sensul determinării, în mod definitiv, a obligațiilor fiscale principale și accesorii pe care le are de recuperat de la contribuabil.
În plus, trebuie observat că există și alte ipoteze de lucru care ar putea fi luate în considerare, la interferența procedurilor, chiar dacă dispozițiile Codului de procedură penală nu o fac. Astfel, în numeroase situații putem vorbi și despre o procedură fiscală care s-a dezvoltat în paralel cu procedură penală și care se poate afla în diverse stadii, după cum urmează:
• În cazul în care s-au determinat obligații fiscale printr-un act administrativ fiscal, va trebui determinat stadiul în care se află respectiva procedură fiscală:
– Dacă există o procedură fiscală în derulare, în fața instanței fiscale, este necesar să se dea prioritate procedurii fiscale, urmând ca întinderea obligațiilor fiscale deja determinate printr-un act administrativ fiscal să fie stabilită printr-o hotărâre definitivă[14].
– Dacă procedura fiscală este suspendată în faza soluționării contestației fiscale, în cazul prevăzut de art. 277 alin. (1) lit. a) Cod procedură fiscală – organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă[15] – în opinia noastră incidența prescripției și respingerea acțiunii penale ar trebui să conducă la reluarea procedurii de soluționare a contestației fiscale. Este real faptul că art. 277 alin. (4) Cod procedură fiscală menționează că “Hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor de soluționare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă”, însă credem că acest text trebuie privit cu rezervă. Astfel, în scopul protejării dreptului contribuabilului de acces la justiție, procedura care este activă și care ar trebui să continue este procedură fiscală, fără judecarea acțiunii civile în procesul penal[16].
(b) În situația des întâlnită în care anterior inițierii procedurii penale s-a derulat o procedură fiscală, în cadrul căreia nu s-au stabilit obligații fiscale pentru faptele care au făcut obiectul acțiunii penale, opinia noastră fermă este în sensul că procedura fiscală nu mai poate fi reluată de instanță sau de procuror, care sunt supuși prevederilor legii fiscale. În fapt, în această ipoteză de lucru, perioada și obligațiile fiscale au fost verificate, iar legea fiscală – pe care instanța penală sau procurorul trebuie să o respecte – instituie o interdicție expresă de reluare a verificării fiscale, de orice tip. Astfel, conform art. 118 alin. (3) Cod procedură fiscală, “Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare tip de creanţă fiscală şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării”. Excepția de la această regulă – instituția reverificării fiscale, prevăzută de art. 128 Cod procedură fiscală – are un anumit tipic și, în opinia noastră, este imposibil de aplicat în procesul penal[17].
(c) În fine, dacă organul fiscal a încheiat inspecția fiscală fără a stabili obligații fiscale, dar a sesizat organele de urmărire penală întrucât a apreciat că s-ar fi săvârșit o infracțiune, iar în cauză a intervenit prescripția, organele judiciare nu au nicio îndreptățire să regleze în vreun fel “acțiunea civilă”. În acest caz, profitând de dispozițiile favorabile ale actualului art. 111 Cod procedură fiscală – care suspendă termenul de prescripție în cazul sesizării organelor de urmărire penală – fiscul va putea relua inspecția fiscală[18].
Suntem în prezența unei ipoteze de lucru în care, din nou, ar fi absolut inutilă soluționarea acțiunii civile în procesul penal în condițiile în care fiscul a decis să nu stabilească obligații fiscale pe perioada și pentru impozitele în discuție, conservându-și, la adăpostul unui termen de prescripție suspend, posibilitatea de a stabili obligații fiscale. Trebuie notat faptul că, așa cum rezultă cu claritate din lectura actualei forme a art. 111 alin. (2) lit. e) Cod procedură fiscală, termenul de prescripție – și deci posibilitatea reluării inspecției fiscale, în scopul determinării obligațiilor fiscal principale și accesorii – reîncepe să curgă de la data rămânerii definitive a soluției de rezolvare a cauzei penale. Cu alte cuvinte, legiuitorul a previzionat faptul că acțiunea civilă (acțiunea fiscală) va fi soluționată doar în procedura fiscală, acolo unde îi este și locul.
Și totuși, prescripția …
Am arătat, mai sus, faptul că dispozițiile vechiului și noului Cod de procedură fiscală stabilesc două termene de prescripție în materie fiscală:
• un termen general de prescripție de 5 ani, care curge diferit, de la data de 1 ianuarie a anului fiscal următor celui în care s-a constituit baza de impunere fiscală (vechiul Cod de procedură fiscală, aplicabil și speței noastre) sau de la data de 1 iulie a anului fiscal următor celui în care s-a constituit baza de impunere fiscală (noul Cod de procedură fiscală);
• un termen special de prescripție de 10 ani, aplicabil în cazul obligațiilor fiscale care rezultă din săvârșirea unei infracțiuni, care începe să curgă de la data săvârșirii faptei[19].
Prin urmare, aplicând simplu dispozițiile legii fiscale, în ipoteza descrisă, vom reține că au trecut mai mult de 10 ani de la data săvârșirii unei infracțiuni, astfel încât este prescris dreptul organului fiscal de a mai stabili obligații fiscale.
În scenariul demn de Hitchcock al procesului penal român, în cazul unei infracțiuni de evaziune fiscală, judecătorul penal se va substitui și organului de inspecție fiscală, și organului de soluționare a contestației și instanței de contencios fiscal și va judeca, ca și când ar fi o Sfântă Treime a procesului fiscal (ficțiune juridică), câteodată în primă și ultimă instanță (dacă este vorba de o instanță penală de apel), acțiunea civilă (acțiunea fiscală). Această acțiune va fi judecată potrivit regulilor fiscale – dintre care judecătorul nu le poate alege doar pe cele care îi convin – cu aplicarea prioritară a dispozițiilor art. 91 și 93 din vechiul Cod de procedură fiscală, respectiv art. 110 și 112 din noul Cod de procedură fiscală.
Astfel, dacă fiscul ar fi fost pus în situația de a stabili obligații fiscale cu aceeași stare de fapt în față, echipa de inspecție fiscală desemnată avea obligația de a constata împlinirea termenului de prescripție și de a dispune, în condițiile art. 93 din vechiul Cod de procedură fiscală sau art. 112 din noul Cod de procedură fiscală, încetarea procedurii de emitere a titlului de creanță fiscală. Simetric, instanța penală trebuie să aplice aceleași dispoziții și să dispună respingerea acțiunii civile, ca efect al împlinirii termenului de prescripție prevăzut de art. 91 din vechiul Cod procedură fiscală sau art. 112 din noul Cod de procedură fiscală.
Aceasta este, fără îndoială, soluția simplă și logică, în acord cu interpretarea legii fiscale, inclusiv cea făcută de către Înalta Curte de Casație și Justiție și respectiv de către Curtea Constituțională.
Totuși, pentru ipoteza în care, cu ignorarea legii, instanța penală ar decide să judece acțiunea civilă, într-un dosar de evaziune fiscală, cu aplicarea dreptului comun, soluția la care s-ar ajunge ar fi aceeași:
• Conform art. 22 din Decretul nr. 167/1958 – în condițiile în care, raportat la perioada pentru care se pretind obligații fiscale, ne-am afla sub imperiul vechiului Cod civil – “Impozitele și taxele datorate statului, contribuția pentru asigurări sociale (…) rămân supuse dispozițiilor privitoare la prescripție din legile speciale”[20]. În cazul nostru, legea specială este legea fiscală (de principiu, pentru aceeași perioadă, art. 91 din vechiul Cod de procedură fiscală).
• După intrarea în vigoare a Noului Cod civil, legea civilă este reprezentată de dispozițiile art. 1381 – 1395 Cod civil (Repararea prejudiciului în cazul răspunderii delictuale) și notamente de art. 1394 Cod civil, redactat astfel: “În toate cazurile în care despăgubirea derivă dintr-un fapt supus de legea penală unei prescripţii mai lungi decât cea civilă, termenul de prescripţie a răspunderii penale se aplică şi dreptului la acţiunea în răspundere civilă”. Cu alte cuvinte, fără echivoc, la data la care s-a stins acțiunea penală se stinge, corelativ, și dreptul la acțiune în răspundere civilă.
Dreptul contribuabilului la restituirea sumelor consemnate și la plata dobânzilor fiscale aferente
În condițiile prescripției acțiunii civile, contribuabilul are dreptul la restituirea sumelor consemnate în contul de prejudiciu și la plata dobânzilor fiscale aferente. În acest sens, temeiul juridic este reprezentat de prevederile art. 168 Cod procedură fiscală[21], de cele ale Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1899/2004[22] și respectiv de dispozițiile art. III, pct. 3.1 din Ordinul comun al ministrului finanțelor publice și președintelui ANAF nr. 2047/2016[23].
Acest ultim text evocat este redactat astfel:
Sumele care se restituie din contul 50.86.09 „Disponibil din sume încasate reprezentând prejudiciul cauzat şi recuperat în condiţiile art. 10 din Legea nr. 241/2005” sunt cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii, cu respectarea prevederilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare şi a prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.
În principiu, conform trimiterii făcute în procedura specială, organele judiciare (după caz, instanța judecătorească sau procurorul) ar trebui să dispună, prin “hotărâre” (generic vorbind) și restituirea sumelor consemnate în contul de prejudiciu la dispoziția lor. Pe baza unor asemenea dispoziții, organul fiscal competent potrivit legii ar avea de îndeplinit o simplă formalitate, restituirea efectivă a debitului principal, cu plata dobânzilor fiscale asociate de la data plății și până la data restituirii efective.
Apreciem că nu există niciun impediment legal ca, în cazul în care subsecvent constatării prescripției acțiunii civile, instanța de judecată sau procurorul omit să dispună și restituirea sumelor consemnate la dispoziția lor, contribuabilul să solicite direct restituirea sumelor respective și plata dobânzilor. Spre această concluzie conduc pe de-o parte dispozițiile art. 168 alin. (1) Cod procedură fiscală (contribuabilă are dreptul la restituirea sumelor, acest drept nu trebuie să îi fie recunoscut de instanță sau de procuror), iar pe de altă parte cele ale art. 182 alin. (1) Cod procedură fiscală, care condiționează plata dobânzilor fiscale de la bugetul de stat de existența unei manifestări explicite de voință în acest sens din partea contribuabilului.
Concluzii
Prin raportare la afacerea folosită ca stimulent intelectual, câteva concluzii se impun:
– În condițiile în care interpretarea este clară, o spunem și noi: prescripția se raportează la normele fiscale (art. 91 din vechiul Cod de procedură fiscală, respectiv art. 110 din noul Cod de procedură fiscală).
– În cazul în care s-ar aplica totuși legea civilă, analiza dispozițiilor art. 22 din Decretul nr. 167/1958 (sub imperiul vechiului Cod civil), respectiv art. 1394 Cod civil conduce la aceeași concluzie, anume că acțiunea civilă nu poate supraviețui în cazul în care s-a constatat prescripția acțiunii penale.
– În opinia noastră, care este mai radicală, în toate situațiile în care nu s-au stabilit obligații prin acte administrative fiscale emise de către organele fiscale competente, nu poate exista o acțiune fiscală pe care să o judece instanța penală (așa-zise acțiuni civile), estimările din rechizitorii sau constituirile mimetice de parte civilă ale fiscului nefiind suficiente.
– Dispozițiile Codului de procedură penală referitoare la acțiunea civilă sunt inaplicabile și inutile în materie fiscală[24].
– Respectarea legii nu poate fi opțională, prin urmare soluția logică, în limitele competențelor stabilite de Codul de procedură fiscală, este că doar organele fiscale pot stabili obligații fiscale. Nestinse printr-una din modalitățile prevăzute de lege, acestea pot constitui prejudiciu în sensul Legii nr. 241/2005.
– În cauzele pendinte este necesară identificarea imediată a unei soluții pentru stabilirea creanțelor fiscale și conferirea posibilității contribuabilului să conteste creanțele fiscale (ex. suspendare proces penal până la clarificarea, administrativă și/sau judiciară, a existenței unui titlu de creanță fiscală și a întinderii acestuia).
– Dacă se menține ideea constituirii de parte civilă conform art. 19 Cod procedură penală, aceasta ar trebui să se facă doar în baza unui titlu de creanță activ (mai precis, dacă fiscul nu a stabilit obligații fiscale pentru perioada 2009 – 2012, deși a inspectat-o fiscal, n-ar trebui să le fie permis instanței penale sau procurorului să o facă).
– Judecarea unei acțiuni fiscale potrivit naturii ei (pretențiile statului de a-i fi reparat prejudiciul cauzat prin sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale) nu se poate face de către instanța penală, potrivit legii fiscale. Ar fi utilă în acest sens o reglementare după modelul procedurii fiscale franceze, care reglementează inclusiv procedura aplicabilă în cazul judecării infracțiunilor de evaziune fiscală.
– Corelarea procedurilor, cu respectarea principiilor ne bis in idem și securității juridice, sunt în continuare necesare. Astfel, de exemplu, dacă fiscul a inspectat deja o perioadă și un impozit/o contribuție, nici acesta și nici instanța fiscală sau procurorul nu ar trebui să mai revină asupra acestor chestiuni decât în condițiile stricte ale reverificării fiscale (art. 128 NCPF).
[1] De exemplu, Gh. Mateuț, Procedură penală. Partea generală, Ed. Universul Juridic, București, 2019, p. 160 – 187. Deși acțiunea civilă în sine este analizată teoretic, referințele practice la o jurisprudență fertilă a instanțelor naționale lipsesc, iar chestiunile care ar putea pune probleme nu sunt analizate. În aceeași notă, I. Kuglay, comentariile aferente art. 19 – 28 Cod procedură penală, în lucrarea M. Udroiu (coord.), Codul de procedură penală. Comentariu pe articole, ed. a III-a, Ed. C.H. Beck, București, 2020, p. 173-204.
[2] Publicată în M. Of. nr. 1141 din 28 noiembrie 2022.
[3] În context, a se vedea și Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție – Completul pentru soluționarea recursului în interesul Legii, publicată în M. Of. nr. 1275 din 18 decembrie 2020, prin care s-a dispus astfel: “În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil”.
[4] A se vedea, pentru o discuție cu toate argumentele pe masă, C.F. Costaș, L. Pricope, Poate stabili procurorul obligații fiscale în materie de TVA, Cluj Tax Forum Journal nr. 3/2021, p. 174-187.
[5] Pot avea acest caracter obligațiile fiscale din actele administrative fiscale necontestate (la data expirării termenului legal de contestație), obligațiile fiscale determinate la finalul procedurii de soluționare a contestației fiscale, în limita din decizia de soluționare (la data expirării termenului de 6 luni pentru contestarea deciziei de soluționare a contestației) și obligațiile fiscale stabilite prin hotărâri judecătorești definitive (la data rămânerii acestora ca definitive). Mai simplu spus, doar în asemenea situații fiscul deține titluri executorii, pe care le poate opune contribuabilului.
[6] Fără a avea caracterul legal al unei tranzacții, s-ar putea aprecia că un acord de eșalonare la plata obligațiilor fiscale sau un acord de restructurare încheiate între fisc și contribuabil au aptitudinea de a stinge pretențiile părții civile și de a anihila acțiunea civilă (întrucât părțile au căzut de acord să stingă în tot sau în parte creanța fiscală, într-un anumit interval de timp și în anumite condiții privitoare în special la garanțiile furnizate de contribuabil; mai ales în situația în care fiscul renunță la încasarea unei părți din obligațiile fiscale legal datorate – de exemplu penalități, dobânzi fiscale sau chiar o parte din debitul principal – nu se mai poate considera faptul că acesta își mai susține în vreun fel acțiunea civilă). Nu există însă o practică judiciară cristalizată cu privire la această ipoteză de lucru.
[7] Publicată în M. Of. nr. 325 din 1 aprilie 2022.
[8] Publicată în M. Of. nr. 393 din 14 mai 2020, cu modificările și completările ulterioare.
[9] Pentru un exemplu de aplicare a se vedea Curtea de Apel Cluj, Secția Penală și de Minori, decizia penală nr. 203/A din 16 februarie 2022, nepublicată (menținută, în urma exercitării unui recurs în casație de către fisc, de către Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția Penală, prin decizia nr. 310/RC din 21 iunie 2022, nepublicată). În același sens, mai recent, Tribunalul București, Secția I Penală, încheierea din 23 iunie 2022, nepublicată – exonerarea, în temeiul art. IX din O.U.G. nr. 69/2020, cu trimitere la art. 1 alin. (2) lit. d), art. 5, art. 6 lit. b) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2100/2020, de la plata obligațiilor fiscale accesorii evidențiate de către partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală în cuprinsul adresei AJR nr. 12017/11.05.2022, în sumă totală de 8.893.812 lei, pe care instanța le constată anulate – s.n., C.F.C..
[10] Publicată în M. Of. nr. 875 din 23 noiembrie 2015.
[11] Teza a fost, în opinia noastră, doar parțial și insuficient explorată de către Curtea Constituțională. Astfel, la par. 47 din Decizia nr. 867/2021, se reține că “(…) formularea cererii de constituire ca parte civilă declanşează acţiunea civilă, în acelaşi timp luând naştere şi contraacţiunea (de apărare) a celui sau a celor împotriva căruia/cărora este îndreptată acţiunea civilă”. Dacă ar fi aplicat același raționament și ar fi studiat modul în care se stabilesc legal obligațiile fiscale, respectiv drepturile care trebuie să îi fie recunoscute contribuabilului cu ocazia stabilirii obligațiilor fiscale, Curtea Constituțională ar fi ajuns la aceeași concluzie, anume că regulile privind acțiunea civilă din Codul de procedură penală sunt total improprii în cauza infracțiunilor de evaziune fiscală. Astfel, de exemplu, la par. 50 din Decizia nr. 867/2021 aceeași Curte Constituțională reține, după cum a făcut-o anterior și Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 17/2015, că soluționării acțiunii civile în procesul penal, în cauzele de evaziune fiscală i se aplică dispozițiile Codului de procedură fiscală, adică toate dispozițiile, nu o selecție a acestora.
[12] În doctrină s-a indicat că instanța penală va admite în tot sau în parte acțiunea civilă în cazul în care s-a constatat că acțiunea civilă este anihilată de prescripție, sub rezerva dovedirii unui prejudiciu cauzat părții civile (Gh. Mateuț, Procedură penală. Partea generală, Ed. Universul Juridic, București, 2019, p. 186).
[13] Publicată în M. Of. nr. 1001 din 13 decembrie 2016.
[14] Nu ne-am afla cu siguranță într-o ipoteză de lăsare nesoluționată a acțiunii civile, acțiunea (fiscală) fiind activă și supusă atenției instanței specializate, în deplin acord cu Decizia nr. 586/2016 a Curții Constituționale.
[15] Pentru detalii asupra cazului de suspendare a se vedea și: T. Anghel, Codul de procedură fiscală. Comentariu pe articole, Ed. Hamangiu, București, 2020, p. 780-788; C.F. Costaș, comentariul aferent art. 277 Cod procedură fiscală, în C.F. Costaș (coord.), Codul de procedură fiscală. Comentariu pe articole, Ed. Solomon, București, 2016, p. 591-594.
[16] În opinia noastră și în această ipoteză de lucru s-ar respecta Decizia Curții Constituționale nr. 586/2016, fiscul conservând toate drepturile de a recupera obligațiile fiscale principale și accesorii atunci când cuantumul acestora va fi validat, în procedura administrativă sau în procedura judiciară subsecventă.
[17] Astfel, în sensul art. 128 alin. (1) și (2) Cod procedură fiscală, cazurile în care s-ar putea dispune teoretic reverificarea fiscală sunt restrânse, competența de a dispune reverificarea fiscală aparține conducătorului inspecției fiscale, iar reverificarea se dispune doar printr-o decizie de reverificare, supusă contestației fiscale [art. 128 alin. (3) Cod procedură fiscală] – pentru detalii asupra instituției reverificării fiscale a se vedea și L. Dobrinescu, comentariul aferent art. 128 Cod procedură fiscală, în lucrarea C.F. Costaș (coord.), Codul de procedură fiscală. Comentariu pe articole, Ed. Solomon, București, 2016, p. 282-284; T. Anghel, Codul de procedură fiscală. Comentariu pe articole, Ed. Hamangiu, București, 2020, p. 399-410.
[18] Potrivit formei modificate a art. 111 alin. (2) lit. e) Cod procedură fiscal, forma în vigoare cu începere de la 24 decembrie 2020, termenele de prescripție prevăzute la art. 110 Cod procedură fiscală se suspendă “pe perioada cuprinsă între data comunicării către organele de urmărire penală a procesului-verbal de sesizare a organelor de urmărire penală sau a procesului-verbal întocmit ca urmare a solicitării organelor de urmărire penală adresată organelor fiscale de a efectua constatări cu privire la faptele care constituie încălcări ale dispoziţiilor şi obligaţiilor a căror respectare o controlează şi data rămânerii definitive a soluţiei de rezolvare a cauzei penale”.
[19] În același sens, M. Nicolae, Tratat de prescripție extinctivă, Ed. Universul Juridic, București, 2010, p. 1065, nota de subsol nr. 1.
[20] În sensul aplicabilității Decretului nr. 167/1958 a se vedea și M. Nicolae, Tratat de prescripție extinctivă, Ed. Universul Juridic, București, 2010, p. 1131.
[21] Conform art. 168 alin. (1) Cod procedură fiscală, “Se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată”. De asemenea, în sensul art. 182 alin. (1) Cod procedură fiscală, “Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 168 alin. (4) sau la art. 77, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabilului/plătitorului”.
[22] Acest Ordin, publicat în M. Of. nr. 13 din 5 ianuarie 2005, cuprinde procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate contribuabililor cu depășirea termenului legal.
[23] Ordinul nr. 2047/2016 pentru aprobarea Procedurii de distribuire sau restituire în conturile, respectiv din conturile de venituri bugetare corespunzătoare a sumelor încasate în contul 50.86.09 ”Disponibil din sume încasate reprezentând prejudiciul cauzat şi recuperat în condiţiile art. 10 din Legea nr. 241/2005” (publicat în M. Of. nr. 542 din 19 iulie 2016).
[24] Se poate argumenta serios aici că în toate ipotezele în care contribuabilul nu mai are acces la procedura fiscală și este nevoit să lămurească existența și întinderea obligațiilor fiscale principale și accesorii în fața instanței penale, dispozițiile art. 19 – 28 din Codul de procedură penală sunt neconstituționale în măsura în care se aplică judecării acțiunii fiscale. Mergând pe linia deschisă de Decizia nr. 17/2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, respectiv de către Decizia nr. 867/2021 a Curții Constituționale, toți contribuabilii ar trebui să aibă același statut, respectiv să se bucure de toate drepturile garantate de Codul de procedură fiscală (dreptul la apărare, dreptul de acces la dosarul administrativ, dreptul de a beneficia de asistență juridică și fiscală în procedura de inspecție fiscală, dreptul la contestație și la susținerea orală a contestației, dreptul de a beneficia de suspendarea deciziei de impunere în condițiile art. 276 Cod procedură fiscală și art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, dreptul de acces la instanța de contencios fiscal, dreptul la un dublu grad de jurisdicție). Or, în cazul contribuabililor cărora li se stabilesc obligații fiscale direct la instanță sau de către procuror, în virtutea obligației legale de soluționare a acțiunii civile (fiscale) în procesul penal, discriminarea este evidentă pentru că acestora nu le sunt recunoscute, într-o procedură prescurtată, aceste drepturi.
Av. conf. univ. dr. Cosmin Flavius Costaș, Managing Partner COSTAȘ NEGRU & ASOCIAȚII
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
