Criminalitatea organizată pe principiile unei afaceri – moduri de operare predilecte folosite în activitatea infracțională

Raul Alexandru Nestor

Abstract

Without considering a specific approach to forensic works, a brief analysis of the operating methods used by entrepreneurial crime in Romania will justify the statement that the legislator cannot adopt a regulation or at least a regulatory strategy before actually facing with the „fantasy” specific to the modes of operation of organized crime. Most of the time, the legislative regulation intervenes only after the exhaustion of a criminal activity that ensured the criminal group a substantial profit and the legislator tries to intervene precisely post factum to prevent the commission of similar actions in the future, the „criminal scheme” used being discovered by the most often only after making a profit.

The real problem of the current criminal policy consists in the method of controlling organized crime, a phenomenon that has acquired such a dimension that at the level of several European states it was considered a threat to national security.

At the level of 2022, it can no longer be denied that there is extremely tangible legal, investigative and journalistic evidence, which demonstrates that in some member states of the European Union, organized crime is strongly infiltrated and consolidated in the political environment, in the public administration and in legal economy, which strengthens the position of this extremely harmful form of crime.

The process by which this fact evolved from a marginal reality specific to some developing communities to an increasingly visible phenomenon, including for the legislator, consisted in the organization of crime according to the model of a successful business. The application of the principles that govern the business world represents an innovation aimed at ensuring the success of criminal activities, i.e. obtaining an extremely substantial profit through the controlled induction of a positive social perception regarding such an activity and through the attempt to prevent any possible control exercised by the authorities beyond the appearance thus created.

The current judicial reality is increasingly confronted with specific aspects of acquisitive entrepreneurial crime, each mode of operation used being extremely planned following a detailed analysis of the domestic legislative landscape, as well as of the judicial practice in the matter, the participants in committing these facts, identifying as precisely as possible those areas of activity in which the risk of discovery of the strategies designed in the clandestine area will be discovered by the authorities.

The operating modes used are designed based on risk analyzes specific to successful businesses when a powerful investor decides to enter a certain market, not infrequently the purpose of illicit activities being very well hidden behind the screen of a very successful business (upperworld).

Analyzing recent solutions of the appeal courts, referring also to causes of economic and financial crime widely known in Romanian society, we tried to demonstrate the existence of this model used in domestic entrepreneurial crime by referring to the aspects verified and capitalized in the process of elaboration of some preferred ways used in obtaining illicit benefits.

An extremely vulnerable first link, identified by the authors of the preferred modes of operation, consists in the non-unitary judicial practice, a consequence of an extremely divided legislative vision even at the European level regarding the obligation to inform the national tax authorities of certain sources of income , there are opinions that claim that in the context of a successful business, the benefits from illegal activities should be declared for tax purposes, as well as opinions that claim that by adopting such a point of view, a general obligation of taxpayer self-declaration would be established.

Another element extremely well exploited by entrepreneurial crime is the difference in tax regime between two jurisdictions, sometimes doubled by the impossibility of national law enforcement bodies to verify the tax regime specific to the jurisdiction in which the activities bringing profit to the commercial entities located in Romania were carried out .

Last but not least, we will have to note that the modes of operation used by this category of crime are also designed on the extremely large inconsistencies between the existing regulation in the field of criminal law and that existing in another segment of social relations that can have an influence decisive on the incidence of the criminal law.

Confronting the preferred modes of operation used by entrepreneurial crime represents a challenge equally addressed to both the legislator and the law enforcement authorities, but it is essential that all authorities recognize and periodically publicize the extent of the phenomenon.

It is essential that the authorities recognize and reveal the true dimensions of entrepreneurial crime not only in moments of crossroads, in those moments when the social effects of this type of criminality are felt on a social scale (the collapse of some pyramid schemes, the resounding bankruptcy of some institutions banking), but periodically, in agreement with the other European institutions, accepting that the effects of business crime and those of organized crime can be prolonged and intensified, sometimes at much higher rates than those that society has faced before.

Rezumat 

Fără a avea în vedere o abordare specifică unor lucrări de criminalistică, o succintă analiză a modurilor de operare folosite de criminalitatea antreprenorială în România, va justifica afirmația că legiuitorul nu poate adopta o reglementare sau cel puțin o strategie de reglementare înainte de a se confrunta efectiv cu ”fantezia” specifică modurilor de operare ale criminalității organizate. De cele mai multe ori, reglementarea legislativă intervine numai după epuizarea unei activități infracționale care a asigurat grupării infracționale un profit substanțial iar legiuitorul încearcă să intervină tocmai post factum pentru prevenirea comiterii unor acțiuni similare în viitor, ”schema infracțională” folosită fiind descoperită de cele mai multe ori numai după obținerea profitului.

Problema reală a politicii penale actuale constă în modalitate de control a crimei organizate, fenomen care a căpătat o asemenea dimensiune încât la nivelul mai multor state europene a fost considerat drept amenințare la adresa siguranței naționale.

La nivelul anului 2022, nu se mai poate nega că există dovezi juridice, de anchetă și jurnalistice extrem de palpabile, care demonstrează că în unele state membre ale Uniunii Europene, criminalitatea organizată este puternic infiltrată și consolidată în mediul politic, în administrația publică și în economia legală, ceea ce consolidează poziția acestei forme extrem de nocive a criminalității.

Procesul prin care acest fapt a evoluat dintr-o realitate marginală specifică unor comunități aflate în curs de dezvoltare la un fenomen din ce în ce mai vizibil, inclusiv pentru legiuitor, a constat în organizarea criminalității după modelul unei afaceri de succes. Aplicarea principiilor care guvernează lumea afacerilor reprezintă o inovație menită să asigure succesul activităților infracționale, respectiv obținerea unui profit extrem de substanțial prin inducerea controlată a unei percepții sociale pozitive cu privire la o asemenea activitate și prin încercarea de împiedicare a unui eventual control exercitabil de către autorități dincolo de aparența astfel creată.

Realitatea judiciară actuală se confruntă din ce în ce mai mult cu aspecte specifice criminalității antreprenoriale de tip achizitiv, fiecare mod de operare folosit fiind extrem de planificat în urma unei analize detaliate a peisajului legislativ autohton, precum și a practicii judiciare în materie, participanții la comiterea acestor fapte identificând ce cea mai mare precizie acele zone de activitate în care riscul de descoperire a strategiilor proiectate în zona clandestină să fie descoperit de autorități.

Modurile de operare folosite sunt concepute pe baza unor analize de risc specifice afacerilor de succes în momentul în care un investitor puternic decide să intre pe o anumită piață, nu de puține ori scopul activităților ilicite fiind foarte bine ascuns în spatele paravanului unei afaceri de mare succes (upperworld).

Analizând soluții recente ale curților de apel, referindu-ne și la cauze de criminalitate economico financiară pe larg cunoscute în societatea românească, am încercat să să demonstrăm existența acestui model folosit în cadrul criminalității antreprenoriale autohtone prin raportare la aspectele verificate și valorificate în procesul de elaborarea a unor moduri predilecte folosite în obținerea beneficiilor ilicite.

O primă verigă extrem de vulnerabilă, identificată de autorii modurilor predilecte de operare, constă în practica judiciară neunitară, consecință a unei viziuni legislative extrem de divizate chiar la nivel european în ceea ce privește obligația de a aduce la cunoștința organelor fiscale naționale anumite surse de venit, existând opinii care susțin că, în contextul unei afaceri de succes, ar trebui declarate fiscal inclusiv beneficiile provenind din activități situate în afara legii, precum și opinii care susțin că prin adoptarea unui asemenea punct de vedere ar fi instituită o obligație generală de autodenunțare a contribuabilului

Un alt element extrem de bine exploatat de criminalitatea antreprenorială este diferența de regim fiscal dintre două jurisdicții, dublată uneori de imposibilitatea organelor naționale de aplicare a legii de a verifica regimul fiscal specific jurisdicției în care au fost desfășurate activitățile aducătoare de profit entităților comerciale aflate în România.

Nu în ultimul rând, va trebui să remarcăm că modurile de operare folosite de această categorie de criminalitate sunt concepute și pe incongruențele extrem de mari între reglementarea existentă în materia dreptului penal și cea existentă într-un alt segment al relațiilor sociale care poate avea o influență decisivă asupra incidenței normei penale.

Confruntarea cu modurile de operare predilecte folosite de criminalitatea antreprenorială reprezintă o provocare adresată în egală măsură atât legiuitorului cât și autorităților de aplicare a legii, extrem de important fiind însă ca toate autoritățile să recunoască și să facă publică în mod periodic amploarea fenomenului.

Esențial este ca autoritățile să recunoască și să dezvăluie adevăratele dimensiuni ale criminalității antreprenoriale nu doar în momente de răscruce, respectiv în acele momente în care efectele sociale ale acestui tip de infracționalitate sunt resimțite la scară socială (prăbușirea unor jocuri piramidale, falimentul răsunător al unor instituții bancare), ci în mod periodic, în acord cu celelalte instituții europene, acceptând că efectele criminalității afacerilor și cele ale crimei organizate se pot prelungi și intensifica, uneori la cote mult mai ridicate decât cele cu care societatea s-a confruntat anterior.

I. Criminalitatea de tip antreprenorial – evoluții ale conceptului

În contextul unor reforme constante în materia legislației penale începând cu a doua jumătate a secolului XX la nivelul Europei, legislația penală modernă rămâne ancorată în același cadru determinat de condițiile în care statul poate recurge la restrângerea exercitării unor drepturi fundamentale, cum ar fi dreptul la libertate, la proprietate și uneori chiar la viață.

Deși în materia infracțiunilor generatoare de profit se poate observa un transfer timid spre o politică de control social care nu se mai fundamentează pe restrângerea exercitării unor drepturi fundamentale, ci pe identificarea, urmărirea și valorificarea bunurilor obținute în mod fraudulos, acest concept generează abandonarea unor interpretări tradiționale cu privire la instituții ale dreptului penal. Un asemenea transfer al preocupărilor legiuitorului național și european de la scopul sancționării unei persoane găsite vinovate la urmărirea bunurilor pe care le deține pe numele său sau pe numele unor persoane interpuse este consecința directă a unei mutații intervenite la nivelul criminalității orientate spre profit.

Așa cum în mod constant a reținut și legislatorul european, criminalitatea organizată generează costuri sociale substanțiale, încălcând drepturile omului și subminând normele democratice, deturnând și risipind resurse financiare, umane și de alte tipuri, denaturând piața comună liberă, viciind firmele și activitățile economice legale, favorizând corupția, poluând și distrugând mediul înconjurător

Este în unanimitate recunoscut că acțiunile criminalității organizate au ca scop realizarea de profituri economice, iar prevenirea și combaterea în mod eficient a acestui fenomen trebuie să se concentreze pe identificarea, sechestrarea, reținerea și confiscarea produselor infracțiunii.

O succintă examinare a modului de acțiune a criminalității organizate prin raportare la soluțiile instanțelor de judecată rămase definitive poate demonstra că un cadru normativ existent la un moment dat chiar la nivelul Uniunii Europene, pare că nu poate reprezenta în mod continuu un temei suficient pentru acțiuni serioase și eficiente de combatere a fenomenului, fiind în continuare necesare reglementări novatoare care să permită executarea concretă a unor măsuri asiguratorii și privarea de bunurile aflate pe numele unei persoane fizice sau juridice interpuse.

Concret, va trebui recunoscut că legiuitorul nu poate adopta o reglementare sau cel puțin o strategie de reglementare înainte de a se confrunta efectiv cu ”fantezia” specifică modurilor de operare ale criminalității organizate. De cele mai multe ori, reglementarea legislativă intervine numai după epuizarea unei activități infracționale care a asigurat grupării infracționale un profit substanțial iar legiuitorul încearcă să intervină tocmai pentru prevenirea comiterii unor acțiuni similare în viitor, ”schema infracțională” folosită fiind descoperită de cele mai multe ori numai după obținerea profitului.

Problema reală a politicii penale actuale constă în modalitate de control a crimei organizate, fenomen care a căpătat o asemenea dimensiune încât la nivelul mai multor state europene a fost considerat drept amenințare la adresa siguranței naționale.

La nivelul anului 2022, nu se mai poate nega că există dovezi juridice, de anchetă și jurnalistice extrem de palpabile, care demonstrează că în unele state membre ale Uniunii Europene, criminalitatea organizată este puternic infiltrată și consolidată în mediul politic, în administrația publică și în economia legală, ceea ce consolidează poziția acestei forme extrem de nocive a criminalității.

Procesul prin care acest fapt a evoluat dintr-o realitate marginală specifică unor comunități aflate în curs de dezvoltare la un fenomen din ce în ce mai vizibil, inclusiv pentru legiuitor, a constat în organizarea criminalității după modelul unei afaceri de succes. Aplicarea principiilor care guvernează lumea afacerilor reprezintă o inovație menită să asigure succesul activităților infracționale, respectiv obținerea unui profit extrem de substanțial prin inducerea controlată a unei percepții sociale pozitive cu privire la o asemenea activitate și prin încercarea de împiedicare a unui eventual control exercitabil de către autorități dincolo de aparența astfel creată.

Evoluția de la structuri de tip ”bandă” la organizarea pe scară largă a criminalității este uneori neînțeleasă, alteori subapreciată chiar de legiuitor. Dacă până la începutul anilor 2000 activitatea infracțională generatoare de profit putea fi analizată cu scopul de a identifica autorul faptei, modalitatea de operare și scopul activității, iar datele astfel obținute erau valabile, cât timp activitatea ilicită avea un caracter achizitiv și presupunea acte de violență ori fraudă, faptele fiind încadrate la infracțiuni îndreptate împotriva patrimoniului sau împotriva libertății persoanei, pe măsura integrării României în structurile europene, atât legiuitorul cât și organele naționale de aplicare a legii încep să se confrunte cu fenomenul criminalității organizate pe principiile unei afaceri de succes. Perspectiva și analizele efectuate anterior anului 2000 vor fi marcate de o schimbare radicală, tocmai ca urmare a faptului că o asemenea criminalitate nu folosește numai metode ale mediului de afaceri, ci folosește ca mod de operare o dimensiune economică necunoscută anterior.

Deși pentru peisajul legislativ intern o asemenea perspectivă are caracter de noutate, la nivel mondial premisele acestui tip de criminalitate apar chiar în prima jumătate a secolului XX. Astfel, la nivelul anului 1920 în Statele Unite ale Americii exista o linie clară de demarcare între lumea subterană a criminalității organizate (underworld) și cea perceptibilă la nivel public, lumea respectabilă (upperworld)[1].

Ca urmare a unor orientări legislative apărute în SUA în această perioadă[2], au fost incriminate prostituția, jocurile de noroc și consumul de alcool, toate aceste activități considerate ca forme ale ilicitului penale fiind mutate departe de ochiul legii (în subteran – underworld), fiind cert că asigurau o funcție socială. Or, tocmai pentru că această industrie a viciilor era solicitată în continuare de consumatori, inclusiv de unii dintre cei care susținuseră anterior instaurarea acestui curent puritanist, are loc o mutație în activitatea criminalității organizate. Interesul primordial este în continuare obținerea unui profit, însă modul de operare este substanțial diferit. Ca în cazul oricărei activități comerciale generatoare de profit, în contextul acestei legislații apar veritabile rețele în care sunt integrați producători, finanțatori, distribuitorii și vânzătorii finali de bunuri și servicii, calificate ca ilegale prin natura lor chiar de legislația americană. Activitatea infracțională vizând transferul acestor bunuri și servicii are caracter multilateral și îi implică și pe consumatorii finali, aceștia fiind voluntar implicați în activități ilicite, tocmai pentru sunt cei care solicită bunuri sau servicii ilicite. Impunerea unui astfel de cadru normativ va genera problema identificării persoanelor prejudiciate prin acest tip de activități devenite ilicite, ”consumatorii” care doresc să achiziționeze bunuri sau servicii interzise de lege fiind greu de încadrat în această categorie.

Deși s-ar putea afirma că întreaga societatea ar putea deține rolul unui subiect pasiv în cadrul faptelor incriminate de o asemenea orientare a politicii penale, ipostaza de victimă a întregii societăți devine dificil de fundamentat normativ într-o societate pragmatică.

”Consumatorul” participă voluntar la comiterea unei activități incriminate, solicitând bunuri și servicii interzise de legea americană a acelor timpuri, neputând pretinde că este și persoană prejudiciată prin aceste activități în care se implică în mod voluntar.

Specific oricărei economii bazate pe libera inițiativă, existând o cerere accentuată de bunuri și servicii incriminate, vor apărea în peisajul economic oameni de afaceri considerați de mare succes care pot alimenta această cerere, caracterul ilegal al serviciilor sau al bunurilor solicitate generând o creștere exponențială a prețurilor. Obținerea unui profit din ce în ce mai substanțial face ca piața neagră să concureze uneori economia legitimă, contribuind la creșterea produsului intern brut. Chiar dacă juridic, cadrul normativ instaurat de curentul puritanist permite antrenarea răspunderii penale a persoanelor implicate în rețeaua ilicită, legea nu a putut reglementa o eventuală confiscare extinsă a acestei bogății, dimensiunea rezultată din activitățile mutate în subteran fiind necunoscută la data adoptării legislației care a generat acest fenomen.

Ca și consecință a unor asemenea transformări, criminalitatea organizată nu mai are un caracter esențial achizitiv și dobândește un veritabil caracter antreprenorial. Această formă de criminalitate are ca scop esențial satisfacerea unei cereri, fiind copiat modelul relației stabilite pe piața liberă între producători, furnizori și consumatori. Folosirea forței sau inducerea în eroare nu mai reprezintă moduri de operare dominante, activitatea infracțională fiind nevoită să răspundă unor cerințe de competitivitate cu o piață reglementată la nivel normativ. Or, prin raportare la noul mod de operare, aplicarea unor acte de agresiune sau a fraudei nu mai pot servi ca modele de bune practici pentru atragerea clientelei.

Dacă anterior apariției criminalității antreprenoriale, în condițiile unui cadru normativ bazat pe moralitatea de tip clasic, reacția socială era precisă, putând fi delimitată fără confuzie victima de agresor, în cazul criminalității antreprenoriale, uneori nu mai pot fi identificate victime care să poată sesiza autoritățile, decizia de declanșare a unei acțiuni îndreptate împotriva acestui tip de criminalitate fiind exclusiv la dispoziția autorităților judiciare.

Încercând o raportare la realitatea judiciară concretă cu care s-a confruntat România, vom susține că în cazul numeroaselor infracțiuni de contrabandă cu țigarete, aflate de multă vreme în atenția agențiilor de aplicare a legii, urmărirea penală a tuturor clienților acestui tip de criminalitate devine imposibilă ca urmare a numărului imens de potențiali suspecți (clienții cumpărători de țigarete la un preț cât mai redus), aplicarea legii riscând să devină una selectivă, bazată pe criterii de cele mai multe ori subiective, necunoscute societății a cărei protecție ar fi urmărită prin incriminarea infracțiunii de contrabandă.

Noua formă de criminalitate justifică reglementarea unor noi mijloace legale de acțiune, legiuitorul național oferind o nouă perspectivă unui tratament sancționator reglementat de dispoziții legale anterioare. Având în vedere orientarea către profit a criminalității antreprenoriale, legiuitorul va fi animat de adoptarea măsurii care asigură cel mai mare grad de neutralizare a beneficiului infracțional. Măsura de siguranță a confiscării (speciale sau extinse) pare a corespunde în cea mai mare măsură acestor deziderate de ordin social, vizând patrimoniul mai puțin decât persoana, existând în continuare o tendință accentuată de depersonalizare a măsurii de siguranță cu caracter patrimonial

Deși se susține uneori că prin confiscarea dispusă în materia criminalității antreprenoriale este împiedicată dezvoltarea în viitor a unor activități infracționale similare, tocmai pentru că orice afacere de succes se întemeiază pe obținerea unui profit, o asemenea teză îmbrățișată chiar de legislatorul european, nu este lipsită de fisuri. Așa cum am precizat deja, criminalitatea antreprenorială adaptează modului de operare folosit în activități infracționale, practici și uzanțe specifice unei afaceri de succes, astfel încât sechestrarea sau confiscarea bunurilor nu va avea mereu efectele preconizate de legiuitor la nivelul dimensiunii subterane (underworld). Eliminarea unui participant, chiar cu rol extrem de important, este de fapt o formă de ”sacrificare” a unui participant vizibil extern a cărui descoperire și ”sacrificare” sunt de cele mai multe ori preconizate de artizanii actelor infracționale. Această formă de eliminare a unei verigi a activității aducătoare de profit, acceptată de inițiatorii actelor infracționale, nu are ca rezultat ”lichidarea” afacerii, operând de fapt o schimbare a beneficiarului, fiind oricând posibil ca un alt participant să se plaseze pe locul inițial, cunoscând că din acea poziție a fost obținut un profit substanțial, copiind și dezvoltând metoda descoperită anterior de autorități.

Mijloacele de acțiune împotriva acestui tip de criminalitate impun legiuitorului să procedeze la o analiză juridică și economică a fenomenului prejudiciabil, un studiu de impact documentat, cu referire la experiența notabilă a altor state, reprezentând primul factor de succes pentru diminuarea efectelor criminalități de tip antreprenorial.

Este momentul să remarcăm că, deși începând cu anul 1990 și până la începutul anilor 2000 România s-a confruntat cu experiența tristă a jocurilor de tip piramidal, fenomene cunoscute sub denumiri precum ”Caritas”, ”Gerald”, trecând și prin prejudiciul cauzat unui număr imens de persoane având calitate de acționari ai Fondului Național de Investiții, primul act normativ prin care a fost incriminată infracțiunea de spălare a banilor și au fost puse bazele unui sistem de prevenire și control a unui asemenea fenomen, datează din anul 1999.

Deși astăzi putem afirma cu certitudine că în anumite cazuri autoritățile naționale au cunoscut cu precizie că sumele uriașe de bani provin din activități infracționale și se doresc a fi spălate pentru a fi apoi introduse în circuitul bancar internațional, fiind informate de structuri specifice care acționează pe teritoriul altor state, reglementarea la care am făcut referire intervine destul de târziu pentru a mai putea fi considerată o formă adecvată de protecție a persoanelor de bună credință care au participat în calitate de clienți voluntari la jocurile de tip piramidal menționate.

Putem susține că metodele de operare puse în practică au fost concepute pe baza unor informații extrem de documentate, inițiatorii planului infracțional fiind cu mult înaintea legiuitorului, cunoscând cu precizie ce riscuri își asumă în momentul în care vor acționa în România față de cadrul normativ existent atunci și față de mijloacele de acțiune ale autorităților de resort, anticipând cu precizie matematică obținerea unui beneficiu care nu va putea fi neutralizat și plasând responsabilitatea vizibilă pentru autorități pe numele unor persoane mai puțin importante, acționând exact după modelul unei afaceri de succes.

Lipsa de promptitudine a unei intervenții legislative sau reglementarea mai puțin clară și accesibilă în alte domenii de activitate, conexe criminalității antreprenoriale a condus la un ”mozaic” de soluții în activitatea organelor judiciare, aspect cunoscut de inițiatorii planurilor infracționale care nu au ezitat să valorifice această inconsecvență, tocmai în vederea reducerii drastice a riscurilor de a fi sancționați, eventuale fraude considerabile sau eludări ale fiscului fiind apoi construite în percepția publică drept simple neînțelegeri între partenerii de afaceri.

Desigur că nu se poate impune legiuitorului în toate cazurile o intervenție anterioară unui act de conduită interzis, realitatea socială demonstrând că cele mai multe modificări legislative au intervenit post factum, scopul declarat fiind prevenirea în viitor a unor activități similare, însă preluarea expertizei altor state care s-au confruntat anterior cu fapte similare ar putea oferi un răspuns adecvat chiar anterior oricărei activități cu caracter de noutate.

Nu credem că în condițiile unei activități infracționale transfrontieră se poate impune la nivel social o așteptare a producerii unui act ilicit pentru ca numai ulterior să fie adoptată o lege de incriminare a actului de conduită ilicit. Societatea are nevoie de o protecție adecvată în fața oricăror forme de ilicit, iar expertiza altor state care s-au confruntat anterior cu problema criminalității antreprenoriale, nu poate fi decât extrem de benefică în vederea înlăturării posibilității de reiterare în România a unui model infracțional deconspirat în altă jurisdicție, însă numai după ce a avut acolo succes.

Realitatea judiciară actuală se confruntă din ce în ce mai mult cu aspecte specifice criminalității antreprenoriale de tip achizitiv, fiecare mod de operare folosit fiind extrem de planificat în urma unei analize detaliate a peisajului legislativ autohton, precum și a practicii judiciare în materie, participanții la comiterea acestor fapte identificând ce cea mai mare precizie acele zone de activitate în care riscul de descoperire a strategiilor proiectate în zona clandestină să fie descoperit de autorități.

Modurile de operare folosite sunt concepute pe baza unor analize de risc specifice afacerilor de succes în momentul în care un investitor puternic decide să intre pe o anumită piață, nu de puține ori scopul activităților ilicite fiind foarte bine ascuns în spatele paravanului unei afaceri de mare succes (upperworld)

Vom încerca să demonstrăm existența acestui model folosit în cadrul criminalității antreprenoriale autohtone prin raportare la aspectele verificate și valorificate în procesul de elaborarea a unor moduri predilecte folosite în obținerea beneficiilor ilicite.

O primă verigă extrem de vulnerabilă, identificată de autorii modurilor predilecte de operare, constă în practica judiciară neunitară, consecință a unei viziuni legislative extrem de divizate chiar la nivel european în ceea ce privește obligația de a aduce la cunoștința organelor fiscale naționale anumite surse de venit, existând opinii care susțin că în contextul unei afaceri de succes ar trebui declarate fiscal inclusiv beneficiile provenind din activități situate în afara legii, precum și opinii care susțin că prin adoptarea unui asemenea punct de vedere ar fi instituită o obligație generală de autodenunțare a contribuabilului.

Un alt element extrem de bine exploatat de criminalitatea antreprenorială este diferența de regim fiscal dintre două jurisdicții, dublată uneori de imposibilitatea organelor naționale de aplicare a legii de a verifica regimul fiscal specific jurisdicției în care au fost desfășurate activitățile aducătoare de profit entităților comerciale aflate în România.

Nu în ultimul rând, va trebui să remarcăm că modurile de operare folosite de această categorie de criminalitate sunt concepute și pe incongruențele extrem de mari între reglementarea existentă în materia dreptului penal și cea existentă într-un alt segment al relațiilor sociale care poate însă avea o influență decisivă asupra incidenței normei penale.

II. Controverse legate de obligația raportării unor categorii de venituri

Scopul oricărei afaceri este obținerea unui profit. Este o afirmație care nu suferă niciun fel de corectiv, fiind cert că un comerciant va căuta în mod constant obținerea unui beneficiu cât mai substanțial căutând mereu oportunități de afaceri chiar prin exploatarea unor lacune ale cadrului normativ, în lumea economiei subterane fiind conceput acel model de acțiune care să aducă cea mai mare marjă de profit, uneori prin inițierea unor activități infracționale, dacă acestea fie nu sunt descoperite, fie nu pot produce consecințe notabile asupra beneficiului astfel obținut.

Cu alte cuvinte, încercând o simplificare a problemei, vom pune următoarea întrebare – administratorul și asociatul unic al unei societăți comerciale care induce în eroare un al partener de afaceri și obține în acest fel o sumă de bani, are obligația de a declara organelor fiscale, ”profitul” astfel obținut sau obligația de a declara veniturile și sursa impozabilă, are în vedere doar activitățile licite.

Răspunsul la o asemenea întrebare este esențial atât pentru posibila reținere a infracțiunii de evaziune fiscală, cât și pentru determinarea prejudiciului care se impune a fi reparat.

Chiar dacă la o primă analiză a problemei, soluțiile par a fi clare, practica judiciară și orientările doctrinare de la nivel european nu oferă totuși un răspuns cert.

Într-o primă orientare, s-a susținut că ”ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile nu este infracțiune dacă bunul sau sursa ascunse impozitării sau taxării au caracter ilicit, cum ar fi situația în care nu este declarată ca venit o sumă de bani obținută în urma săvârșirii unei infracțiuni de luare de mită sau dacă nu este declarat la direcția impozite și taxe locale un autoturism obținut în urma săvârșirii unei infracțiuni de furt. Aceasta, deoarece în astfel de cazuri se prezumă că motivul care determină făptuitorul să nu declare bunul sau sursa impozabilă sau taxabilă este caracterul ilicit al materiei impozabile (acesta dorind să nu fie descoperită infracțiunea săvârșită)”[3].

În aceeași opinie prezentată anterior, se apreciază totuși că ascunderea de la taxare sau impozitare a bunului sau a sursei prezentând caracter ilicit, poate întruni condițiile de tipicitate ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, dacă autorul disimulează realitatea, confecționând anumite acte care ar oferi aparență de legalitate bunului sau sursei dobândite prin mijloace ilicite – spre exemplu, întocmirea unui contract de consultanță pentru a ascunde o infracțiune de luare de mită, autorul primind o sumă de bani pentru un serviciu pe care nu l-a prestat niciodată.

O opinie diametral opusă a fost exprimată cu privire la posibilitatea reținerii infracțiunii de evaziune fiscală, în cazul comercializării bunurilor contrafăcute fără plata impozitelor și taxelor, această situație fiind considerată diferită de relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală și contrabandă. ”Infracțiunea de evaziune fiscală, nefiind absorbită în conținutul constitutiv al infracțiunii prevăzute de art. 90 alin. 1 al Legii nr. 84/1998, deoarece acest ultim text sancționează exclusiv atingerea adusă drepturilor titularului mărcii, iar nu încălcarea normelor în materie fiscală.”[4].

La nivel național, se pare că punctul de vedere majoritar este cel care susține că, dacă sursa generatoare de venituri este ilegală (de exemplu: proxenetism sau vânzare de stupefiante, luare de mită, înșelăciune), nu pot fi reținute condițiile de tipicitate obiectivă ale infracțiunii de evaziune fiscală. În mod reciproc, plata impozitelor sau taxelor unei activități ilegale nu conferă caracter legal activității respective. S-a susținut în acest sens că o interpretare contrară, conform căreia orice venituri, indiferent de caracterul licit sau ilicit al acestora, ar fi supuse impozitelor, ar extinde nejustificat sfera de incidență a infracțiunii de evaziune fiscală, impunând practic o obligație de autodenunțare pentru orice persoană care a comis o faptă penală în urma căreia ar fi obținut un avantaj evaluabil patrimonial.

Această problemă a fost intens dezbătută, mai ales în referire la relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală și infracțiunea de contrabandă.

În acest sens, prin Decizia nr. 17/2013[5] privind examinarea recursului în interesul legii, a fost admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Bacău și, în consecință, s-a stabilit că fapta de a deține în afara antrepozitului fiscal produse accizabile supuse marcării, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false, peste limitele prevăzute de lege, cunoscând că acestea provin din contrabandă, constituie infracțiunea prevăzută în art. 270 alin. (3) din Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României.

Inițial autorul sesizării a reținut că, prin compararea conținutului constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, constând în ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, precum și a conținutului infracțiunii prevăzute de art. 296¹ alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, se constată că deținerea în afara antrepozitului fiscal a produselor accizabile nemarcate fiscal, peste limitele prevăzute de lege, reprezintă unul dintre mijloacele frauduloase de realizare a laturii obiective a evaziunii fiscale, care constituie prin ea însăși o infracțiune distinctă, astfel încât nu poate fi absorbită în conținutul infracțiunii de evaziune fiscală.

Nici infracțiunea de evaziune fiscală nu poate fi absorbită în infracțiunea prevăzută de Codul fiscal, întrucât în conținutul acestei din urmă infracțiuni legiuitorul nu prevede expres cerința scopului sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Astfel, sunt incidente dispozițiile art. 296¹ alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, dacă produsele accizabile deținute în afara antrepozitului fiscal nu sunt marcate corespunzător și în situația în care accizele au fost percepute conform legii, făptuitorul neurmărind o sustragere de la plata acestora. Aceasta pentru că produsele accizabile, respectiv produsele alcoolice, tutunul prelucrat, sunt supuse unui regim special, constând în obligația de marcare a acestora, conform art. 206⁶¹ și următoarele din Codul fiscal, iar pentru asigurarea respectării acestui regim special, legiuitorul a instituit sancțiuni specifice, inclusiv de natură penală.

Pe de altă parte, a considera că infracțiunea prevăzută de art. 296¹ alin. (1) lit. l) din Codul fiscal absoarbe în conținutul acesteia infracțiunea de evaziune fiscală ar însemna că aceeași soluție să fie reținută și în cazul contravenției prevăzute de art. 221³ alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, singura deosebire dintre conținutul infracțiunii prevăzute de art. 296¹ alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și cel al contravenției prevăzute de art. 221³ alin. (2) din Codul fiscal fiind numărul și cantitatea de produse accizabile nemarcate fiscal deținute în afara antrepozitului fiscal. Or, o asemenea soluție ar fi inacceptabilă, permițând să rămână nesancționate din punct de vedere penal persoane care ascund bunul ori sursa impozabilă sau taxabilă, deși acționează în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

În adoptarea soluției, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut că omisiunea plății taxelor datorate este, așadar, incriminată atât în Codul fiscal, cât și în Legea nr. 241/2005, respectiv în Codul vamal. Astfel, infracțiunea din Codul fiscal [art. 296¹ alin. (1) lit. I), deținerea de bunuri accizabile în afara antrepozitului fiscal] este un act preparator al evaziunii fiscale incriminat distinct. Situația premisă se referă la depozite clandestine de produse accizabile, rezultate din producerea fără forme legale sau scoaterea din antrepozite fiscale fără forme legale a unor produse supuse accizării. Dacă proveniența acestor bunuri este contrabanda, se va reține numai această infracțiune (art. 270 din Codul vamal), în conținutul său [alin. (3) ] intrând și depozitarea bunurilor accizabile sustrase de la controlul vamal.

Evaziunea fiscală reprezintă incriminarea generală în cazul omisiunii plății taxelor și impozitelor cu privire la bunuri aflate pe teritoriul României, iar infracțiunea de contrabandă reprezintă o infracțiune complexă cu privire la omisiunea plății acelorași taxe și impozite, dacă bunurile au fost introduse în țară în mod fraudulos. Contrabanda reprezintă astfel o normă complexă de incriminare a unei modalități specifice de sustragere de la plata taxelor, și anume prin introducerea bunurilor cu încălcarea regimului juridic al frontierei.

Obiectul juridic al infracțiunii de evaziune fiscală este diferit de cel al infracțiunii de contrabandă doar prin faptul că în cazul infracțiunii de contrabandă se apără și regimul frontierei de stat, nu numai regimul administrării impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat.

Obiectul juridic al infracțiunii de contrabandă este diferit de cel al infracțiunii de deținere de bunuri accizabile în afara antrepozitului fiscal, fără a fi marcate ori marcate necorespunzător sau cu marcaje false, peste limita a 10.000 de țigarete, doar prin faptul că în cazul infracțiunii de contrabandă se apără și regimul frontierei de stat, nu numai regimul administrării impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat. Astfel, obligațiile fiscale definite de Legea nr. 241/2005 în art. 2 lit. e) (obligații fiscale sunt obligațiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală) includ taxele vamale prevăzute de Codul vamal. Taxele vamale sunt incluse în Codul de procedură fiscală, în art. 1 alin. (2) prevăzându-se că prezentul cod se aplică și pentru administrarea drepturilor vamale, iar în art. 2 alin. (2), că prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat. TVA și accizele intră la bugetul general consolidat al României.

În esență, în opinia Înaltei Curți de Casație și Justiție, infracțiunea de contrabandă include în conținutul constitutiv atât infracțiunea de evaziune fiscală, cât și infracțiunea prevăzută de Codul fiscal.

Deși am fi dorit să găsim o soluție unitară cu privire la posibilitatea reținerii infracțiunii de evaziune fiscală în concurs cu fapta infracțională din care ar proveni bunurile sau sursa impozabilă, observăm că motivarea instanței supreme are în vedere analiza condițiilor de tipicitate ale celor trei infracțiuni, nefiind abordată direct o eventuală imposibilitate de reținere a concursului între infracțiunea de evaziune fiscală în situația comercializării unor bunuri având proveniență infracțională.

Chiar dacă un răspuns ar fi căutat nu în soluțiile de practică judiciară, ci în dispozițiile legale incidente în materie fiscală, observăm totuși că nici viziunea legiuitorului național nu este unitară.

În acest sens, prin art. 14 din Ordonanța nr. 92 din 24 decembrie 2003 republicată privind Codul de procedură fiscală[6], referitor la aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale, se stabilește că ”veniturile, alte beneficii şi valori patrimoniale sunt supuse legii fiscale indiferent dacă sunt obţinute din activităţi ce îndeplinesc sau nu cerinţele altor dispoziţii legale”.

Nu putem decât să concluzionăm că legiuitorul național nu marchează niciun fel de distincție între venituri, alte beneficii sau valori patrimoniale obținute în mod licit sau în mod ilicit, neexistând vreun text de lege care să justifice excluderea de la obligația de declarare a unor surse impozabile provenite din activități infracționale.

Cum era și firesc, o asemenea poziție a legiuitorului este reflectată fidel în jurisprudența națională.

Reținerea în concurs a unei infracțiuni de evaziune fiscală cu alte infracțiuni din care provin bunurile sau sursa impozabilă nedeclarată, este întâlnită și în alte soluții pronunțate în jurisprudența instanțelor naționale.

Prin sentința penală nr. 377/2014 a Tribunalului Vrancea, definitivă prin decizia penală nr. 649/2015[7] a Curții de Apel Galați s-a reținut în sarcina inculpatului L.L. că, în calitate de salariat al casei de amanet deținute de soția sa, era contactat periodic de persoane care solicitau acordarea unor împrumuturi bănești prin intermediul casei de amanet. Pe lângă această activitate, inculpatul împrumuta și sume de bani cu camată, pe un interval scurt de timp (două săptămâni sau o lună), percepând dobânzi care urcau chiar până la 240%.

Pentru ipotezele în care beneficiarii acestor împrumuturi nu restituiau sumele acordate la timp sau dobânzile stabilite, inculpatul exercita presiuni asupra acestora pentru a-i determina să restituie sumele împrumutate și camăta stabilită. Desigur că pentru ascunderea activității infracționale, nu se proceda la întocmirea vreunui înscris, de genul contractelor de amanet sau de altă natură.

Atât prima instanță cât și instanța de apel au reținut că în cauză sunt întrunite inclusiv condițiile de tipicitate ale infracțiunii de evaziune fiscală, infracțiunile de șantaj și evaziune fiscală fiind săvârșite cu scopul obținerii și realizării unor foloase materiale injuste, precum și pentru realizarea unor venituri în perioada 2010 – 2011 pe care nu le-a declarat organelor fiscale, cauzând bugetului de stat consolidat un prejudiciu în cuantum de 6 552 lei.

Deși inculpatul a susținut pe larg în expunerea motivelor de apel că nu poate fi reținută în sarcina sa o infracțiune de evaziune fiscală, deoarece veniturile nedeclarate nu ar fi avut caracter de continuitate, instanța de control judiciar a respins aceste apărări, apreciind în esență că existența unui caracter continuu al venitului nu este o condiție impusă de legiuitor pentru reținerea infracțiunii de evaziunii fiscală. ”Reținând infracțiunea de evaziune fiscală, prima instanță a avut în vedere faptul că inculpatul (…) a folosit casa de amanet drept paravan pentru activitatea sa ilicită de cămătărie și din care a obținut venituri, care într-o procedură legală puteau fi declarate și achitate obligațiile fiscale. Cum inculpatul nu s-a conformat acestei reguli generale, organul de control fiscal a procedat la constatarea faptei și stabilirea obligației fiscale”.

La o analiză succintă a unei asemenea soluții, se remarcă obligația de a declara sumele de bani obținute în urma unor activități incriminate ca infracțiuni de legea penală, inculpatul fiind acuzat de camătă și de șantaj.

Deși nici prima instanță și nici instanța de apel nu au precizat în considerente dacă inculpatul a acționat în calitate de administrator al societății (caz în care era obligat de a înregistra în contabilitate veniturile realizate) sau în calitate de persoană fizică (situația în care era obligatorie declararea respectivelor venituri), considerăm că acuzația are legătură cu calitatea de administrator, în rechizitoriu fiind menționate și alte persoane trimise în judecată pentru săvârșirea infracțiunii de camătă sau de șantaj, fără a fi reținută în sarcina acestora și infracțiunea de evaziune fiscală.

Conform considerentelor instanței de control judiciar, ”inculpatul a acționat folosind o acoperire legală, respectiv o societate comercială specializată în amanet, în care administrator era în mod formal soția sa, dar în care el era în fapt administrator, folosind banii acestei societăți în activități de cămătărie”.

Fără mai intra în detalii, acceptând că pot fi purtate discuții cu privire la corecta încadrare juridică a faptelor pentru care dispus condamnarea definitivă a inculpatului, ceea ce se remarcă este reținerea obligației de a declara în evidențele fiscale sumele de bani obținute de inculpat în urma unor activități comerciale.

Potrivit opiniei exprimate de prof. C. Lopez în anul 2012[8], toate veniturile se impun a fi declarate, chiar veniturile având o sursă ilicită sau imorală. Atât infracțiunile la adresa sănătății populației, cum ar fi traficul de substanțe psihotrope, ca și alte infracțiuni îndreptate ordinii publice cum ar fi prostituția, trebuie privite ca activități generatoare de profit, orice concepție pragmatică justificând impozitarea sumelor de bani obținute în urma acestui gen de activități.

Deși legea penală incriminează anumite fapte, faptul că sumele obținute din aceste fapte sunt impozitate, este urmarea a concepției potrivit cu care, în materie fiscală, trebuie abordată o concepție realistă, nefiind analizabilă o perspectivă morală atunci când se pune problema identificării unei surse de alimentare a bugetului public.

Această concepție pare a fi fost adoptată în practica mai veche a Consiliului de Stat care, prin hotărârea nr. 6404 din 18 martie 1981 a stabilit că profitul obținut prin traficul de droguri constituie un venit impozabil din categoria veniturilor industriale sau comerciale, nefiind permisă aplicarea unui tratament fiscal mai favorabil cu privire la veniturile provenind din activități ilegale față de cele provenite din activități legale.

Tot la nivelul jurisprudenței Consiliului de Stat, prin hotărârea nr. 13222 din 05 noiembrie 1980[9], s-a stabilit că veniturile obținute de un proxenet sunt impozabile, chiar dacă sursa acestora este una ilicită, autorul infracțiunii neputându-se prevala de caracterul infracțional al activității pentru a evita plata impozitelor.

Lipsa unei viziuni unitare atât la nivel național cât și la nivel european reprezintă premisa unui mod de operare folosit în cadrul criminalității antreprenoriale, inconsecvența legiuitorului sau pasivitatea organelor de aplicare a legii generând astfel caracterul rentabil al activităților incriminate de lege tocmai pentru că uneori s-a considerat că veniturile obținute din asemenea activități nu se impun a fi supuse declarării, neputând a se reține și o infracțiune de evaziune fiscală.

Chiar dacă în opinie majoritară se poate susține că, în sensul dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005[10], veniturile, ca și orice sumă supusă impozitării, ar trebui să aibă o proveniență licită, iar veniturile ilicite, odată ce au fost constatate ca atare, nu pot fi supuse impozitării, ci doar măsurii de siguranță a confiscării speciale, ulterior consumării actelor ilicite va fi extrem de grea identificarea în beneficiul anual al unei firme a acelor sume care ar trebui confiscate și de regulă, numai după demonstrarea activităților infracționale dincolo de orice dubiu rezonabil. Tocmai o asemenea conduită inițiată la nivelul subteran va produce beneficii substanțiale vizibile ulterior, demonstrând utilitatea acestui mod de operare în cadrul criminalității antreprenoriale.

III. Diferența de regim fiscal dintre două jurisdicții

Consecință a unei orientări în economie de la la începutul anilor 90, pierderea unor piețe de desfacere ale produselor fabricate în România a reprezentat o vulnerabilitate exploatată în mod repetat de acele grupări specializate în activități infracționale economico – financiare, modul de operare folosit având la bază tocmai dorința legitimă a unor agenți economici autohtoni de a recâștiga piețele pierdute. Ruperea oricăror legături cu unele state din spațiul ex-sovietic a condus la o diminuare drastică a profitului obținut prin export, relansarea vânzărilor către asemenea piețe fiind facilitată de intermediari, aparent de bună credință care aveau atât cunoștințe detaliate despre piața abandonată la începutul anilor 90, cât și posibilități concrete de a vinde din nou produse românești în zonele respective. Cum era firesc, un asemenea serviciu de intermediere nu are natură caritabilă, facilitatorul unei asemenea vânzări urmărind la rândul său obținerea unui profit cât mai ridicat.

Acceptarea unor asemenea practici în dorința de a reintra pe anumite piețe a condus uneori la prejudicierea gravă a bugetului public consolidat și la exfolierea agentului economic român, în aparența unei reluări cu succes a exporturilor, singurul care obținea cu adevărat un profit consistent fiind de fapt intermediarul care invoca pe lângă comisionul său și mai multe cheltuieli făcute în țara unde bunurile erau vândute. Fenomenul ”căpușării” unor agenți economici de importanță strategică este astăzi binecunoscut, iar descrierea modului de operare folosit are rolul de a atrage în viitor atenția asupra posibilității de reluare a unor mecanisme infracționale similare.

Deși această modalitate de operare a fost întâlnită des în mai multe ramuri ale economiei naționale, ne vom referi succint la un exemplu din industria de utilaj petrolier, industrie care obținea anterior anului 1990 un profit anual consistent din exporturi în zona statelor asiatice, unele anterior componente ale U.R.S.S.

Prin rechizitoriul nr. 372/D/P/2012 al Parchetului de pe lângă înalta Curte de Casaţie şi Justiţie –D.I.I.C.O.T Serviciul Teritorial Ploieşti s-a dispus trimiterea în judecată a mai multor persoane fizice și a unei persoane juridice.

În ceea ce priveşte infracţiunile de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin.l. lit.c si alin.3 din Legea 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin.2 Cp., astfel cum s-a schimbat încadrarea juridică în cursul judecății în primă instanță, prin sentinţa penală nr. 3/07 ianuarie 2020, pronunţate de Tribunalul Prahova – Secţia penală, în dosarul nr. 615/105/2014, definitivă prin decizia Curții de Apel Ploiești nr. 675/21.06.2021[11], în sarcina inculpatei persoană juridică SC „P.A. SRL Bucureşti s-a reţinut că, în perioada 2005 – 2012, prin intermediul administratorilor A.B şi B.C. a diminuat nejustificat şi nelegal baza de calcul a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor şi a impozitului pe profit cu cheltuieli de consultanţă, în sumă de 8.383.543 lei.

În fapt s-a reţinut că în anul 2005 SC „P.A” SRL Bucureşti a încheiat cu SC ”U” SA Ploieşti doua contracte de comision in valoare de 922.500 USD (contractul nr. 112), respectiv 823.300 euro (contractul nr. 113).

În perioada august-septembrie 2005, SC ”U” SA a emis 2 facturi de livrare (05151/19.08.2005 – 515.150 USD, 05168/15.09.2005 – 407.350 USD) către SC ”P.A.” S.R.L Bucureşti, reprezentând contravaloare prevenitoare erupţie si orizontal HDU 11 700 bari si piese de schimb aferente. Valoarea înregistrata în contabilitatea S.C. ”P.A” S.R.L. Bucureşti a bunurilor achiziţionate de la S.C. „U” S.A. Ploiești este de 2.666.400 lei, pe care ulterior le-a exportat către destinatarul bunurilor, compania de stat străină dintr-o fostă republică sovietică. Conform celor 7 declaraţii vamale (DVE 32544, 32563, 32564 si 32565/19.08.2005 si DVE 36653, 36656 si 36657/15.09.2005), valoarea totala a bunurilor exportate a fost de 1.892.515 USD, iar valoarea evidenţiată în contabilitate a exporturilor a fost de 5.468.024 lei.

Astfel pentru operaţiunea de cumpărare de la S.C. ”U” S.A.Ploiești a echipamentelor petroliere și vânzarea acestora în statul respectiv, S.C. ”P. A.” S.R.L., cu un capital social de 500 lei și un salariat a realizat un adaos comercial („comision”) de 105,07%, respectiv 2.801.624 lei, calculat ca diferenţa între valoarea facturata la extern de 5.468.024 lei și valoarea care i-a fost facturată de la intern de 2.666.400 lei.

În contabilitatea S.C. ”P.A.” S.R.L., în lunile noiembrie și decembrie 2005, au fost înregistrate un număr de 4 documente – facturi externe („INVOICE”) cu un conţinut identic, în care a fost înscris drept furnizor ”O Limited”, având o valoare totală de 246.838 USD şi 755.832 lei echivalent monedă naţională.

Pentru perioada 01.01.2006-31.12.2012. SC „P.A” SRL a încheiat cu S.C. ”U” S.A. Ploiești un număr de 7 contracte de comision, iar începând cu anul 2009 un număr de 8 contracte de vânzare-cumpărare, respectiv. În niciunul din contractele de comision încheiate de S.C. ”P.A.„ S.R.L. cu S.C. ”U” S.A.Ploiești nu a fost nominalizat un procent, ci doar faptul ca „preţul bunurilor nu include comisionul COMISIONARULUI, cheltuielile de derulare a contractului extern precum și alte cheltuieli externe”, iar „comisionul” este constituit din valoarea adiţională la preţul convenit de COMITENT și COMISIONAR și va fi reţinut de COMISIONAR din valoarea externă încasată în baza facturii externe emise cumpărătorului extern de către COMISIONAR”.

Din analiza comparativa a valorilor de cumpărare a echipamentelor petroliere (înscrise în facturile emise de S.C. ”U” S.A. Ploiești) și a sumelor facturate la extern de S.C. ”P.A.”S.R.L. către partenerii din statul asiatic, controlul de specialitate a reţinut ca rata adaosului comercial obţinut a fost în toate cazurile de peste 100%, ajungând în anul 2011 la 330,77% .

În perioada verificată, respectiv 2006-2012, când societatea a fost plătitoare de impozit pe profit, suma adaosului comercial a fost de 78.441.984 lei, reţinându-se că, în scopul diminuării obligaţiei de plata a impozitului pe profit la bugetul statului, SC ”P.A.” SRL a înregistrat pe costuri asa-zise servicii de consultanta comerciala externa in baza unor „Invoice” (facturi externe) emise de firma O Limited cu sediul în Cipru, suma totala de 51.376.641 lei, ponderea acestor costuri de consultanta (51.376.641 lei) în totalul adaosului obţinut de 78.441.984 lei reprezintă 65,5% in condiţiile in care SC ”P.A.” SRL nu a făcut altceva decât să cumpere utilajele petroliere de la S.C. ”U ”S.A.Ploiești și să le livreze la extern.

În concret, s-a reţinut că în scopul diminuării obligaţiei de plata a impozitului pe profit la bugetul statului, SC ”P.A.” SRL a înregistrat pe costuri așa-zise servicii de consultanță comerciala externa în baza a 17 «Invoice» (facturi externe).

Astfel, în perioada 2006-2012 a fost înregistrată în contul 628 «Alte cheltuieli cu servicii prestate de terţi» suma totala de 51.773.676 lei (anexa nr. 6), din care suma de 51.376.641 lei reprezintă servicii de consultanță facturate de ”O Limited” Cipru, iar diferenţa de 397.035 lei reprezintă servicii evidenţiate de la furnizorii din Emiratele Arabe Unite.

Din analiza efectuată la control în vederea stabilirii deductibilităţii acestor cheltuieli, au rezultat următoarele:

În ceea ce priveşte serviciile de consultanță comerciala facturate de O Ltd. Cipru, la control s-au stabilit ca nedeductibile fiscal cheltuielile în sumă totala de 51.376.641 lei înregistrate în contabilitate pe baza facturilor ce au înscrise la rubrica furnizor denumirea acestei firme, având în vedere argumentele prezentate detaliat la punctul «Referitor la cheltuielile de consultanta facturate de O Limited» din proces-verbal de inspecţie.

În cazul cheltuielilor cu servicii „prestate” de „furnizorii” din Emiratele Arabe Unite s-a precizat faptul că, din analizarea actelor pe baza cărora s-a efectuat verificarea, nu s-au identificat documente justificative care sa permită deducerea din profitul impozabil in condiţiile legii a contravalorii serviciilor în cuantum de 397.035 lei, respectiv:facturi; contracte în baza cărora s-au prestat serviciile; alte documente care sa ateste prestarea efectivă a serviciilor, cum ar fi „situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţa sau orice alte materiale corespunzătoare”.

S-a reţinut că pentru a fi deductibile cheltuielile cu serviciile de consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, acestea trebuie sa fie executate în baza unui contract care sa cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totala a contractului, iar prestarea efectiva a serviciilor efectuate sa fie justificată prin „situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţa sau orice alte materiale corespunzătoare„.

Analizând documentele referitoare la serviciile amintite mai sus, puse la dispoziţie de organele de urmărire penală, controlul a reţinut că acestea nu pot justifica prestarea efectivă a serviciilor sau necesitatea acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi nici nu au relevanţă pentru susţinerea realităţii operaţiunilor economice consemnate în acestea.

Organele de control fiscal, în baza dispoziţiilor OG 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, ale Legii 571/2003 şi HG 44/2004 au stabilit ca nedeductibile fiscal cheltuielile societăţii în sumă de 51.773.676 lei.

Cu aceeaşi sumă, 51.773.676 lei, a fost influenţat rezultatul fiscal determinat de societate pentru perioada 2006 – 2012, rezultând o diferenţă suplimentară faţă de impozitul pe profit declarat de societate în cuantum de 8.219.503 lei (anexa nr. 14 a procesului verbal de control).

Se mai reţine că în data de 07.10.2005, S.C. ”P. A” S.R.L., reprezentată de administratorul B.C, a încheiat un contract de consultanţă cu firma O Limited Cipru, înregistrată în aceeaşi dată la Registrul Companiilor din Cipru.

Tot în data de 07.10.2005 a fost întocmit și un alt document respectiv « Declaration of Trust » (declaraţie de incredere), din care reiese că firma M Limited cu sediul în Londra (unic asociat al O Limited), în calitate de «THE NOMINEE» (împuternicit) al O Limited, recunoaşte si declară că deţine participaţii în companie înregistrate pe numele său ca împuternicit al proprietarului «THE OWNER» Mrs. B. C;

Totodată, s-a reţinut că valoarea profitului S.C. ”P. A” S.R.L. rezultat din vânzarea mărfurilor si supus impozitării în România, este cu mult inferioară veniturilor realizate de «consultantul» O Limited Cipru în cadrul contractelor comerciale cu partenerii din statul asiatic ce fac obiectul contractelor de consultanţă.

Astfel, ţinând cont de existenta unor interese comerciale comune (generate de afilierea dintre asociaţi și administratori), aspectele prezentate conduc la concluzia ca aceste servicii nu au fost efectiv realizate și că înregistrarea în evidenţa contabilă a S.C. ”P.A.” S.R.L. a acestor cheltuieli s-a făcut doar cu scopul de a diminua profitul impozabil realizat în perioada 2006 – 2012 și a impozitului pe profit datorat bugetului de stat.

Acuzarea nu a contestat prezența și prestarea unor lucrări tehnice de succes pe teritoriul unei țări străine extrem de îndepărtate din Asia, a unor reprezentanți ai SC ”U” SA Ploiești, însă toate serviciile pretins contractate şi evidenţiate în cele două contracte de prestări servicii încheiate de societatea inculpaţilor AB și BC, potrivit constatărilor organului de control, sunt prezentate în termeni extrem de generali, fapt ce împiedică stabilirea veridicităţii lucrărilor pretins prestate și conduce la reținerea caracterului fictiv al operațiunii.

Din analiza contractelor încheiate cu consultantul O Limited nu rezultă că au fost incluse clauze cu privire la termenele de execuţie a serviciilor ce se vor presta și nici preţuri sau tarife pentru fiecare serviciu în parte. Or, în temeiul unor raporturi contractuale normale, aceste clauze nu sunt lăsate la aprecierea unei singure părți contractuale spre a fi stabilite în mod unilateral. În aceste contracte nu au fost identificate nici un fel de anexe sau acte adiţionale la contracte care sa conţină tarifele pe oră practicate pentru fiecare tip de serviciu de consultanta, de natura celor menţionate in documentele ataşate la facturi.

Omisiunea unor clauze în contractele de consultanță, precum tarifele practicate pentru serviciile efectuate, termenele de execuţie a acestor servicii și valoarea fiecărui serviciu prestat, conduc la o imposibilitate obiectivă de cuantificare a contraprestaţiei, de verificare a termenelor stabilite pentru executarea obligațiilor contractuale, respectiv de verificare a eficienței serviciilor prestate, elemente indispensabile pentru o reală evaluare a serviciilor prestate cu scopul facturării si achitării acestora de către beneficiar.

În același timp, tarifele serviciilor pretins prestate pe temei contractual sunt prevăzute cumulat cu onorariul de succes, deși potrivit prevederilor art. 4 – Preţul, pct. 4.1 din contractele încheiate „Societatea va plăti Consultantului un onorariu de succes fix care va acoperi toate serviciile furnizate de acesta din urmă…”.

Cu referire la „onorariul de succes” facturat de O Ltd. în conformitate cu prevederile art. 4 – Preţul, pct. 4.2 din contractele de consultanta încheiate, societatea (S.C. ”P.A.” S.R.L.) „va plăti Consultantului onorariul (intre 10-50%) la valoarea stabilită în actul adiţional, act care va fi încheiat între Societate şi Consultant, pentru fiecare contract, în conformitate cu valoarea licitaţiilor câştigate de către Consultant”.

Conform actului de control efectuat, cheltuielile cu serviciile de consultanţă înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii nu sunt însoţite de situaţii analitice în care sa fie specificate în mod exact persoanele și perioadele în care acestea au executat lucrările respective (cum ar fi situaţii de lucrări detaliate pe faze de execuţie, rapoarte de activitate și pontaje, corespondența purtată cu potenţiali clienţi pentru negocierea și schiţarea contractelor, documente care să ateste înscrierea si participarea la licitaţii, schițe și fișe tehnice ale instalaţiilor pentru care a fost facturată proiectarea, documente care să ateste întocmirea ofertei tehnice, procese-verbale de recepţie a mărfurilor confirmate sau avizate de personalul consultantului), aceste situaţii fiind necesare beneficiarului pentru a putea verifica si confirma corectitudinea stabilirii preţului serviciilor.

Cât privește realitatea serviciilor privind „proiectarea instalaţiilor şi a specificaţiilor tehnice” înscrise în facturile „emise” de O Ltd., urmare controlului efectuat de organele de inspecţie fiscală din cadrul D.G.F.P. Prahova – A.I.F. la S.C. ”U” S.A. Ploieşti, s-a constatat faptul că instalaţiile petroliere ce au făcut obiectul exporturilor în statul beneficiar sunt proiectate și concepute de specialişti din cadrul S.C. ”U” S.A.Ploiești și sunt înregistrate ca produse având marca comercială „UT.”.

Documentaţiile tehnice (schite, proiecte, specificaţii) ce însoțesc mărfurile la export au fost întocmite de producătorul bunurilor (S.C.”U” S.A.Ploiești), astfel încât, serviciile reprezentând „proiectarea instalaţiilor şi a specificaţiilor tehnice” facturate de firma ”O” Ltd. nu sunt decât mențiuni lipsite de orice suport probator, probatoriul administrat demonstrând dincolo de orice dubiu rezonabil că aceste servicii au fost prestate de producătorul bunurilor.

Din constatările actului de control, se reține că au fost facturate transportul și cazarea delegaţilor, fără a fi menționate însă în mod explicit datele de identificare ale persoanelor delegate și perioada exactă a deplasării și nici documente justificative care să ateste realitatea deplasării în statul asiatic beneficiar – (ordine de deplasare, documente de transport, cazare, documentaţie obţinere vize şedere, etc).

O condiție esențială a documentului justificativ, prevăzută la O.M.F.P. nr. 2634/2015[12] Anexa 1, pct. 4 este prezentată astfel: “Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condițiile în care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare.” Această condiție este suplimentară raportat la textul art. 6 alin. (1) din Legea contabilității, din care se înțelege că orice document care stă la baza înregistrării în contabilitate “dobândește” astfel calitatea de document justificativ.

Analizând documentele referitoare la serviciile amintite mai sus, puse la dispoziţie de organele de urmărire penală, controlul ANAF a reţinut ca acestea nu pot justifica prestarea efectivă a serviciilor sau necesitatea acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi nici nu au relevanţă pentru susţinerea realităţii operaţiunilor economice consemnate în acestea.

În mod suprinzător, ca urmare a încuviințării unui martor propus de inculpații apelanți, prima instanță a avut la dispoziție o imagine de ansamblu a activității desfășurate de lucrătorii români trimiși în țara respectivă, declarațiile martorului X demonstrând ”regimul financiar fiscal” aplicabil în zona în care au fost efectuate lucrările solicitate pentru buna funcționare a echipamentului livrat de la producătorul SC ”U” SA.Ploiești.

Conform depoziției date de acest martor numai în fața primei instanțe, ”Făceam un raport scris de mână privind activităţiile desfăşurate şi le trimiteam la domnul C, în acel raport scriam de exemplu ca a închiriat o maşină, ca a plătit cazare, drum, benzină pentru persoana respectivă. în 98% din cazuri nu erau bonuri şi chitanţe ataşate raportului. La noi nu se eliberează bonuri şi chitanţe pentru serviciile prestate, ba chiar ţi se râde în faţă când soliciţi un astfel de bon” .

Depoziția acestui martor care face referire la imposibilitatea obiectivă de obținere a unor documente justificative impuse de regimul fiscal românesc, coroborată cu lipsa de mențiuni privind asemenea documente în ceea ce privește facturarea transportului și cazării delegaţilor, raportat la lipsa unor date de identificare ale persoanelor delegate sau cu privire perioada exactă a deplasării, nu demonstrează altceva decât caracterul fictiv al sumelor de bani facturate cu titlu de valoare transport sau cazare.

Nu se poate contesta că această deplasare în statul respectiv a avut loc, iar lucrările au fost efectuate pe teritoriul acestei țări chiar de lucrători români care erau salariați ai SC ”U” SA Ploiești, respectiv salariați ai producătorului instalațiilor livrate, însă sumele de bani pretins cheltuite cu aceste operațiuni sunt menționate într-un cuantum valoric lipsit de orice susținere probatorie, aspect care face ca o asemenea operațiune, deși reală și prestată, să aibă caracter fictiv în sensul art 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005. O altă concluzie ar conduce la stabilirea sumei facturate cu acest titlu în mod unilateral de către persoana care pretinde că a suportat aceste cheltuieli și la o imposibilitatea verificărilor de către organul fiscal de control. Or, așa cum s-a reținut în literatura de specialitate, „infracțiunea în modalitatea de la art. 9 alin. (1) lit. c) subzistă și atunci când cheltuiala privește un volum real de bunuri, care nu verifică o legătură cu activitatea lucrativă a contribuabilului.”

În conținutul motivelor scrise de apel, inculpații A.B. și B.C. au susținut că inexistenţa evaziunii fiscale rezultă incontestabil din concluziile Raportului de expertiză care stabilesc că impozitul pentru nerezidentul O Ltd era datorat, dar nu în România, ci în Cipru și nu achitat de SC ”P.A.” SRL. ci de ”O” Ltd. în acest sens fiind prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri dintre România si Cipru.[13]

Pentru aplicarea prevederilor convenţiilor de evitare a dublei impuneri, beneficiarii veniturilor din România, persoanele rezidente ale celuilalt stat contractant, vor depune în anul realizării venitului sau în anul următor realizării acestuia la plătitorul de venituri originalul certificatului de rezidenţă fiscală sau al documentului prin care se atestă rezidenţa fiscală, tradus și legalizat de organul autorizat din România.

Or, în aceste împrejurări, desigur că experții au constatat că impozitul pe nerezidenţi era nedatorat în România din momentul şi în condiţiile prezentării de către ”O” Ltd a certificatului de rezidenţă fiscală, conform art. 7 „Beneficiile întreprinderilor” din Convenţia de evitare a dublei impuneri (Decretul Consiliului de stat al RSR nr. 261 din 09.07.1982) conform art 118 Cod fiscal. Chiar dacă certificatul de rezidenţă fiscală a fost depus de experţii parte în anexa 24 la raportul de expertiză, aceste aspecte nu ar avea relevanță decât în măsura în care în sarcina ”O” Ltd ar fi fost reținută săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea și în varianta prezentate în rechizitoriu.

Cum acuzația penală este construită pe ipoteza conform căreia, în perioada 2005 – 2012, inculpata persoană juridică SC ”P.A.” SRL, a înregistrat în evidența contabila cheltuieli cu servicii de consultanta în sumă totală de 51.376.641 lei, potrivit Contractelor de consultanță încheiate de societate în data de 07.10.2005, respectiv 07.04.2008, cu ”O” Limited din Cipru, în calitate de consultant, nu poate fi reținută incidența unei convenții privind evitarea dublei impuneri, tocmai pentru că SC ”P.A” SRL este persoană juridică română și nu beneficiar de venituri în România ca persoană rezidentă ale celuilalt stat contractant (Cipru).

În esență, prestând o activitate utilă unui producător autohton, inculpata persoană juridică SC ”P.A.” SRL a invocat în fața autorităților române cheltuieli deductibile efectuate în țara de destinație a utilajelor petroliere, autoritățile române având posibilitatea de a verifica regimul fiscal aplicabil acelei jurisdicții doar prin raportare la depoziția unui martor care a susținut că în țara respectivă nu se emit formulare de genul celor solicitate cu ocazia controlului fiscal efectuat. Or, tocmai această diferență de regim fiscal a condus la calificarea actelor ca activități fictive în sensul art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005, imposibilitatea efectuării unor verificări în acest sens chiar de organul de control fiscal fiind o chestiune de vulnerabilitate exploatată de persoanele care au obținut un beneficiu substanțial.

Noțiunea de tranzacție fictivă este definită expres de legea penală română, iar fictivitatea tranzacției este premisa esențială a prejudiciului reclamat.

Prin art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 se definește „operațiunea fictivă” ca fiind disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu există, iar potrivit art. 9 alin. (1) lit. c) din Lege, constituie infracțiune (…) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive.

Astfel, operațiunile fictive sau nereale sunt simple consemnări sau mențiuni scriptice, realizate în cuprinsul unor evidențe financiar-contabile și fiscale prevăzute de lege, ale unor tranzacții care nu au corespondent în realitatea faptică. În esență, pentru ca o operațiune să poată fi calificată ca fictivă sau nereală, este necesar să se constate o discrepanță sau o inexactitate cu caracter esențial între situația reală și modul în care aceasta a fost consemnată în documentul financiar-contabil corespunzător.

În acest context, demersul investigativ de stabilire a caracterului real ori fictiv al unei operațiuni economice trebuie să se raporteze, cu prioritate, la analizarea aspectelor de fond ale tranzacției, în detrimentul condițiilor formale.

Astfel, dezideratul definirii fictivității și al depistării acesteia nu poate fi realizat decât prin analiza celor patru elemente esențiale care caracterizează orice operațiune economică, respectiv furnizorul sau prestatorul, cumpărătorul sau beneficiarul, bunurile sau serviciile tranzacționate și prețul sau contraprestația.

În acest sens, pentru ca o operațiune economică să aibă caracter real, este necesar ca toate cele patru elemente să fie reale în mod simultan.

De asemenea, caracterul fictiv al oricăruia dintre cele patru elemente esențiale este de natură a compromite caracterul real al întregii operațiuni, întrucât situația faptică nu va mai corespunde cu modul în care aceasta este consemnată în evidențele financiar-contabile și fiscale.

Prin urmare, o operațiune consemnată într-o factură poate fi calificată ca fictivă dacă datele cu privire la identitatea furnizorului sau prestatorului sunt nereale, ori dacă prețul ori contraprestația sunt nereale.

O operațiune consemnată într-o factură va putea fi calificată ca fictivă dacă informațiile cu privire la bunurile sau serviciile tranzacționate sunt nereale.

Noțiunea de „operațiune fictivă” are un sens mai larg decât cea de „cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale”, cea din urmă fiind unul dintre efectele pe care le poate genera operațiunea. De altfel, un argument suplimentar în acest sens îl constituie chiar sintagma folosită de legiuitor în cuprinsul normei de incriminare, respectiv cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale. Așadar, rezultă că, în viziunea legiuitorului, faptul generator îl constituie operațiunea, cheltuiala putând fi una dintre consecințele operațiunii.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a hotărât că, în conformitate cu prevederile art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, operaţiunile fictive constau în disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există. În acest sens, operaţiunea fictivă poate să constea, printre altele, şi în cheltuieli care nu au existat în realitate sau care sunt mai mari decât cele reale ori cheltuieli pentru care nu există documente justificative, dar care sunt înregistrate în documentele legale.

Fictivitatea juridică presupune, în esență, existența, din punct de vedere material, a operațiunii, însă înregistrarea acesteia în documentele contabile într-o altă formă, care conduce la eliminarea obligațiilor fiscale sau reducerea acestora. Infracțiunea de evaziune fiscală poate fi reținută atunci când operațiunea realizată nu caută alt scop decât căutarea economiei fiscale, exemplul furnizat în literatura de specialitate fiind cel al încheierii unui contract de vânzare-cumpărare cu o societate dependentă localizată într-un paradis fiscal pentru mărfurile produse, la un preț redus, urmată de vânzarea mărfurilor către beneficiarul final, la prețul real, fiind astfel generată localizarea profitului în paradisul fiscal și eludarea regulilor fiscale naționale.

Din perspectiva dreptului fiscal, importanța componentei economice a unei operațiuni este expres consacrată de legiuitor în cuprinsul art. 14 din Codul de procedură fiscală[14], având denumirea marginală: ”Prevalența conținutului economic al situațiilor relevante din punct de vedere fiscal”, potrivit căruia: ”(1)Veniturile, alte beneficii și elemente patrimoniale sunt supuse legislației fiscale indiferent dacă sunt obținute din acte sau fapte ce îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale. (2) Situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanță cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condițiile prezentului cod. Atunci când există diferențe între fondul sau natura economică a unei operațiuni sau tranzacții și forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operațiuni sau tranzacții, cu respectarea fondului economic al acestora. (3) Organul fiscal stabilește tratamentul fiscal al unei operațiuni având în vedere doar prevederile legislației fiscale, tratamentul fiscal nefiind influențat de faptul că operațiunea respectivă îndeplinește sau nu cerințele altor prevederi legale.”

În concluzie, analiza organelor fiscale trebuie să se raporteze întotdeauna la componenta economică a unei operațiuni, indiferent de forma în care este îmbrăcată o asemenea operațiune. Incriminarea faptei de evaziune fiscală reprezintă o modalitate prin care legiuitorul a dorit să ofere o protecție sporită integrității bugetului public consolidat, norma de incriminare fiind reglementată în susținerea mecanismelor fiscale prin care valoarea socială este protejată. Or, din moment ce, din punct de vedere fiscal, întotdeauna trebuie verificată componenta economică a unei operațiuni, având în vedere că normele de drept penal vin tocmai în susținerea normelor de drept fiscal, în opinia instanței de apel, este firesc ca importanța componentei economice să fie regăsită și în interpretarea și aplicarea normelor de incriminare.

Prin urmare, o analiză completă a condițiilor de tipicitate obiectivă în cazul infracțiunii de evaziune fiscală, impune stabilirea caracterului fictiv al componentei economice a operațiunii prin raportare la prestațiile consemnate în documentele contabile.

În situația în care fictivitatea vizează componenta economică, operațiunea poate fi calificată drept fictivă din perspectiva art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005, fiind necesar a se stabili dacă regimul fiscal aplicabil operațiunii scriptice este mai avantajos pentru contribuabil decât cel aplicabil operațiunii faptice, iar scopul urmărit a fost acela de a se sustrage de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Verificând exigențele minimale prevăzute de lege pentru reținerea caracterului fictiv al unei operațiuni la situația de fapt reținută de actul de acuzare, instanța de apel a reținut că SC ”P.A.” SRL a fost înfiinţată în anul 2004, având asociat unic pe inculpata B.C., care, prin procura nr. 572/2004 1-a împuternicit pe tatăl său, inculpatul A.B., să o reprezinte cu puteri depline în faţa autorităţilor centrale şi locale ale puterii şi administraţiei de stat, atât în calitate de persoană fizică, cât şi în calitate de unic asociat şi administrator al SC ”P.A” SRL Bucureşti.

Ulterior, potrivit Deciziei nr. 1 din 04.01.2010, asociatul unic B.C. a cesionat toate părţile sociale deţinute la SC ”P.A.” SRL Bucureşti către A B. Astfel, începând cu 26.01.2010, asociat unic al societăţii a devenit acesta din urmă.

În anul 2005, SC ”P.A.” SRL a fost plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, iar din anul 2006 până în 2012 societatea a fost plătitoare de impozit pe profit.

În perioada 2005 – 2012, SC ”P.A.” SRL a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli cu servicii de consultanta în sumă totala de 52.132.473 lei, potrivit în Contractelor de consultanță încheiate de societate în data de 07.10.2005, respectiv 07.04.2008, cu ”O” Limited din Cipru în calitate de consultant.

În ceea ce priveşte valoarea tranzacţiilor derulate în perioada 2005 – 2012 intre SC ”P.A.” SRL si ”O” LTD Cipru, s-a stabilit ca acestea sunt în suma de 52.132.473 lei, cu precizarea că s-a identificat în plus fata de suma reţinută prin rechizitoriu factura externă nr.17/15.03.2012 în valoare de 128.000 USD, pusa la dispoziţie de SC ”P.A. SRL.

Obiectul contractelor încheiate intre cele doua societăţi era reprezentat tranzacţionarea echipamentelor si produselor petroliere produse de către societatea ”U”-Romania, ca și a echipamentelor produse de alte companii. Consultantul avea obligația de a-și realiza activitatea conform prezentului contract, în interesul și în numele societăţii, pe teritoriul statului asiatic.

În perioada 2005 – 2010, inculpaţii în calitate de asociaţi /administratori în fapt şi în drept ai inculpatei persoană juridică SC ”P.A” Trade SRL, cu intenţie, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, în mod repetat, au înregistrat în evidenţele contabile ale societăţii, 21 de facturi fiscale fictive, care atestau în mod nereal aşa zise servicii de consultanţă comercială externă, emise de firma ”O” LTD Cipru, în cuantum de 51.376.641, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Astfel, în contabilitatea SC ”P.A.” Trade SRL., în lunile noiembrie si decembrie 2005, au fost înregistrate un număr de 4 documente – facturi externe („INVOICE”) cu un conţinut identic in care a fost înscris drept furnizor ”O” LTD, având o valoare totală de 246.838 USD şi 755.832 lei echivalent monedă naţională.

În perioada 2006-2012, când societatea a fost plătitoare de impozit pe profit, suma adaosului comercial a fost de 78.441.984 lei, reţinându-se că SC ”P.A.” Trade SRL a înregistrat pe costuri asa-zise servicii de consultanță comercială externă în baza unor „Invoice” (facturi externe) emise de firma ”O” Limited cu sediul in Cipru, Limassol, suma totala de 51.376.641 lei. Ponderea acestor costuri de consultanță (51.376.641 lei) din totalul adaosului obţinut de 78.441.984 lei reprezintă 65,5%, în condiţiile în care SC ”P.A.” Trade SRL nu a făcut altceva decât să cumpere utilajele petroliere de la S.C. ”U” S.A. Ploiești și sa le livreze la extern.

Mijloacele de probă nu demonstrează decât că administratorii SC ”P.A.” Trade SRL au realizat o modalitate de tranzacţionare pe piaţă externă, a produselor marca ”U”, prin interpunerea între producătorul bunurilor (S.C ”U” S.A.) şi beneficiarii din fosta republică sovietică, a unei firme trader (SC ”P.A.” SRL) care, în fapt, a avut rolul de a delimita o parte substanţială din adaosul commercial rezultat din comercializare, cu scopul evident de a impozita doar într-o mica măsură, acest lucru fiind realizat prin interpunerea unei firme, ”O” Ltd. Cipru, controlată tot de administratorul SC ”P.A.” SRL, care a facturat astfel servicii de consultanţă comercială externă.

”O” LTD Cipru, în mod aparent funcţiona în mod legal, dar în fapt a fost înfiinţată în scop infracţional, aspect care rezultă din faptul că la data de 07.10.2005 SC ”P.A.” SRL, reprezentată de administratorul B C, a încheiat un contract de consultantă cu firma ”O” LtD Cipru, înregistrată în aceeaşi dată la Registrul Companiilor din Cipru.

IV. Incongruențele de reglementare la nivel intern

Realitatea economică a anilor premergători integrării României la Uniunea Europeană a demonstrat că în mai multe situații, autoritățile fiscale au acordat amânări, eșalonări, înlesniri sau chiar scutiri de la plata datoriei fiscale, deși efectul nociv al acestor reglementări era perfect cunoscut. Începând cu integrarea României în structurile europene, o asemenea reglementare a devenit din ce în ce mai greu de inițiat și de aplicat, fiind necesară și opinia instituțiilor europene, libera concurență fiind una dintre valorile esențiale ale pieței unice europene.

În condițiile acestei realități juridice mai puțin comode pentru agenții economici cu datorii la fisc, la nivelul criminalității antreprenoriale s-a încercat găsirea unei modalități prin care sumele de bani care trebuiau achitate cu titlul de datorie fiscală să fie cât mai reduse, astfel încât diferența dintre profitul substanțial obținut anterior, când fuseseră obținute acele facilități fiscale și profitul actual să nu fie una vădit dezavantajoasă.

În concluzie, o parte a firmelor care s-au văzut puse în situația de a achita întreaga datorie fiscală, au recurs la mecanisme simulatorii prin care au încercat diminuarea sursei impozabile, deși realitatea faptică de la momentul stabilirii datoriei fiscale nu a suferit niciun fel de modificări. Aceeași realitate faptică din care a rezultat datoria fiscală a fost prezentată autorităților fiscale ca fiind cu totul altceva (un act public care nu corespundea realității) și sumele de plată către fisc ar fi cunoscut astfel o diminuare considerabilă.

O asemenea modalitate de operare o vom întâlni în cazul acelor firme cu mulți salariați, contractul de muncă reprezentând o sarcină fiscală semnificativă pentru angajatorul român. Sumele plătite cu titlu de impozit pe salariu, contribuția la asigurări sociale sau la asigurările de sănătate au crescut în mod constant, alimentând masiv munca ”la negru”, nu puține fiind situațiile descoperite de autoritățile de resort. Odată ce contractul de muncă a fost încheiat și supus unor formalități de înregistrare specifice, o eventuală prestare a muncii în afara cadrului legal, deși mai greu de aplicat, va fi posibilă în măsura deghizării raportului de muncă. Practic, recurgându-se la o veritabilă simulație, angajatorul va menține aceeași situație pentru angajat ca cea generată de contractul individual de muncă, însă va prezenta autorităților fiscale un raport obligațional având altă natură juridică decât aceea de dreptul muncii, tocmai în scopul de a scăpa de povara fiscalității specifice raportului de muncă.

Modul în care actele infracționale au fost concepute și puse în executare de asemenea firme demonstrează adoptarea unei practici fiscale care afectează negativ bugetul public și despre care apărarea a susținut caracterul esențialmente legal – practica unor companii de „optimizare” fiscală a costurilor cu forța de muncă prin aceea că o parte din angajați sunt externalizați pe contracte de colaborare de tip PFA / microîntreprindere pentru reducerea impozitelor și contribuțiilor sociale plătite.

Chiar dacă legalitatea externalizării forței de muncă prin intermediul unui contract de colaborare constă în caracterul independent al activității, un asemenea procedeu este conform regimului fiscal național numai dacă persoana respectivă respectă câteva condiții: prestează serviciile către mai mulți agenți economici, își poate alege programul de lucru sau locul desfășurării activității, riscurile inerente muncii sunt asumate de catre persoana respectivă.

Ca urmare a acestei modalități aparent legale de optimizare a cheltuielilor cu forța de muncă, ponderea cheltuielilor cu personal în total cheltuieli exploatare este sensibil redusă; ponderea altor cheltuieli de exploatare (categoria prestațiilor oferite de terți) în total cheltuieli este mai mare; cifra de afaceri / angajat este superioară față de media sectorială, în special din cauza efectului de bază (firma are mai puțini angajați contractați pe cartea de muncă), practic, vânzările apar nejustificat de mari având în vedere numărul redus de angajați.

Deși acest mecanism infracțional a fost conceput și pus în executare anterior anului 2010, deci cu aproximativ 12 ani în urmă, persistența în realitatea economică a acestui modus operandi a condus la prejudicii substanțiale bugetului public consolidat.

Impactul fiscal maximal, caracterul ilegal al externalizării forței de muncă este valabil pentru toate companiile încadrate în clasa de risc major, ceea ce înseamnă impozite și contribuții sociale neplătite într-un cuantum considerabil. Fenomenul evaziunii fiscale prin externalizarea ilegală a muncii a luat amploare, impactul fiscal prin taxele neplătite crescând în mod constant în fiecare an.

Conform datelor statistice comunicate de ANAF, impozitele neplătite prin externalizarea ilegală a forței de muncă reprezintă circa 8% din contribuțiile sociale și impozitul pe veniturile din salarii încasate la bugetul public.

Deși apărarea persoanelor acuzate de acest gen de fapt a invocat constant externalizarea forței de muncă ca și o practică licită și încurajată de posibila reducere a cheltuielilor cu forța de muncă, CJUE în cauza Optigen – C 354/03 şi în cauza Mecsek Gabona Kft. – C 273/11 a reținut că: „Dreptul de deducere nu poate fi afectat de frauda săvârșită de altă persoană care face parte din lanțul de distribuție, cu condiția să nu aibă cunoștință de această fraudă. (…) Instanța națională are sarcina de a efectua o apreciere globală a tuturor împrejurărilor de fapt pentru a se putea stabili dacă societatea a acționat cu bună-credință și a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea realizată nu o conduce la participarea la o fraudă fiscală.”

De asemenea, în hotărârea CJUE pronunţată în cauza Ministero dell’Economia e delle Finanze v Part Service Srl. – C 425/06, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a recunoscut dreptul instanței naționale de a constata că o practică este abuzivă în cazul în care urmărirea unui avantaj fiscal constituie scopul esențial al operațiunii, putând fi avute în vedere caracterul pur artificial al operațiunii, precum și raportul de natură juridică, economică și/sau personală între operatorii în cauză, în pofida unor obiective economice inspirate din considerații, de exemplu, de marketing, de organizare și garanție (paragraful 61).

Un exemplu elocvent al acestei modalități de operare rezultă din rechizitoriul Parchetului de pe lângă Tribunalul Buzău nr. 859/P/2011 din data de 26.03.2018, înregistrat pe rolul Tribunalului Buzău la data de 27.03.2018 sub dosar nr. 828/114/2018. În acest dosar, conform considerentelor sentinței penale nr. 32/12 mai 2022 pronunțate de Tribunalul Buzău în dosarul nr. 828/114/2018, definitivă prin decizia penală nr. 932/28 iulie 2022 a Curții de Apel Ploiești [15] , au fost trimişi în judecată, în stare de libertate, inculpatul C.S, sub aspectul infracţiunii de evaziune fiscală în varianta agravantă, în formă continuată prev. de art.9 alin.1 lit.a, alin.2 din Lg. nr.241/2005 cu aplic. art.41 alin.2 V.C.p. şi art.5 N.C.p., şi inculpata V. D., sub aspectul infracţiunii de complicitate la evaziune fiscală în varianta agravantă, în formă continuată prev. de art.26 V.C.p. rap. la art.9 alin.1 lit.a, alin.2 din Legea nr.241/2005 cu aplic. art.41 alin.2 V.C.p. și art.5 N.C.p.

S-a reţinut prin actul de sesizare, că S.C. T C INTERNATIONAL SRL cu sediul în Mun. Buzău, are ca obiect principal de activitate ,,restaurante,, și este administrată de inculpatul C.S.

De asemenea inculpatul C.S. a mai administrat și societatea S.C. T C INTERNATIONAL JUNIOR SRL , cu același obiect de activitate, în prezent această societate fiind radiată.

În perioada 8.12.1997-2.11.2011 inculpata V.D. a fost angajată a societății S.C. T C INTERNATIONAL SRL în funcția de barman.

În luna ianuarie 2011 inculpata V. D. a înființat pe numele său societatea S.C. ”P. D. L.” SRL și a administrat cu procură alte 5 societăți comerciale în perioada ianuarie 2011-octombrie 2012, respectiv S.C. ”P.B. A.” SRL, S.C. ”P. N. V. ”SRL (firme înființate tot în luna ianuarie 2011) și S.C. ”I .V.” SRL, S.C. ”I. I.” C SRL, S.C. ”U.M. ”SRL (firme înființate în luna noiembrie 2011).

Toate aceste șase societăți au fost special înființate doar pentru a prelua ,,scriptic,, forța de muncă aparținând S.C. T C INTERNATIONAL SRL în baza unor contracte de colaborare încheiate cu această societate, întrucât în realitate toți angajații au muncit efectiv doar pentru S.C. T C INTERNATIONAL SRL.

Înființarea celor șase societăți comerciale și încheierea unor contracte de colaborare cu acestea în ceea ce privește forța de muncă aparținând S.C. T C INTERNATIONAL SRL a constituit doar o inginerie financiară prin care reprezentantul S.C. T C INTERNATIONAL SRL s-a sustras de la plata obligațiilor fiscale aferente fondului de salarii către bugetul de stat.

Ulterior, toate cele șase societăți comerciale în sarcina cărora s-a încercat transferarea obligațiilor fiscale aferente angajaților societății T C INTENATIONAL SRL au fost abandonate, acestea intrând în insolvență și fiind radiate.

În fapt, conform rechizitoriului, cele șase societăți comerciale nu au desfășurat altă activitate economică în afara contractelor de colaborare încheiate cu S.C. T C INTERNATIONAL SRL.

Astfel spre exemplu, S.C. P D L SRL a fost înfiinţată la data de 10.01.2011, fiind administrată de inculpata V. D., cu sediul social în Mun. Buzău, (același sediu ca și S.C. T C INTERNATIONAL SRL) și a avut ca obiect principal de activitate ,,servicii de furnizare şi management a forţei de muncă”.

Societatea a intrat în insolvenţă la data de 7.10.2011, fiind ulterior radiată la data de 12.03.2012.

În perioada 11-30.11.2011 inspectorii fiscali din cadrul D.G.F.P. Buzău au efectuat un control la S.C. ”P.D.L.” SRL, în urma căruia a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală nr. F-BZ 1221/30.11.2011.

Conform mențiunilor efectuate de organele fiscale, avizul de inspecție fiscală nr.808 a fost emis la data de 27.10.2011, dar inculpata V. D. nu a dat curs invitațiilor transmise de organele fiscale în vederea prezentării documentelor de evidență contabilă.

Mai mult, la data de 31.10.2011 (la 4 zile după emiterea avizului de inspecție fiscală), societatea a încetat toate contractele de muncă active la acea dată, iar toți salariații au fost preluați de către S.C. T C INTERNATIONAL JUNIOR SRL.

Între S.C. T C INTERNATIONAL SRL reprezentată legal de către inculpatul C. S și S.C. ”P.D. L.” SRL reprezentantă legal de inculpata V.D. a fost încheiat un contract de colaborare, fără număr și fără dată.

Obiectul contractului era acela de colaborare din punct de vedere al personalului cât și al activităților de alimentație publică.

La data de 27.04.2012 organele de poliție din cadrul I.P.J. Buzău – Serviciul de Investigare a Fraudelor au ridicat de la inculpata V.D. un dosar de evidență contabilă din perioada ianuarie-septembrie 2011 aparținând S.C. P D L SRL.

În urma analizei dosarului de evidență contabilă, a rezultat faptul că în perioada 14.03.2011-16.09.2011 în baza contractului de colaborare încheiat cu S.C. T C INTERNATIONAL SRL, S.C. ”P.D.L.” SRL a emis un număr de 51 facturi fiscale în valoare totală de 260.931 lei, reprezentând fond salarii angajați aferente perioadei februarie-august 2011 (salarii nete+obligații fiscale datorate bugetului de stat), angajați care au prestat activitate pentru firma T C INTERNATIONAL SRL administrată de inculpatul C. S.

Analizând plățile efectuate, coroborate cu declarațiile 112 depuse de S.C. ”P.D.L.” SRL, declarații în care sunt menționate obligațiile fiscale aferente fondului lunar de salarii brute, s-a constatat faptul că S.C. T C INTERNATIONAL SRL a achitat conform chitanțelor înregistrate în registrul de casă al S.C. ”P.D.L” SRL (chitanțe neidentificate fizic în evidența contabilă a S.C. PREST DANA LUPASCU SRL) doar contravaloarea aferentă salariilor nete, existând unele cazuri când s-a achitat o valoare mai mare față de salarii nete, respectiv în luna martie 2011 (cu 1.044 lei) și în luna iunie 2011 (cu 1.738 lei).

La data de 6.03.2017, organele de poliție din cadrul I.P.J. Buzău – Serviciul de Investigare a Criminalității Economice au procedat la ridicarea evidenței contabile aparținând S.C. T C INTERNATIONAL SRL, aferentă perioadei 2011-2012.

În urma analizei evidenței contabile a acestei societăți, s-a constatat faptul că plățile înregistrate în registrul de casă al S.C. P D L SRL nu se regăsesc în registrele de casă aparținând S.C. T C INTERNATIONAL SRL, în condițiile în care conform anexelor Raportului de inspecție fiscală nr.2989/27.11.2012 întocmit la S.C. T C INTERNATIONAL SRL, respectiv anexa nr.18 ,,Fișă partener S.C. P D L SRL” pusă la dispoziția organelor fiscale de către reprezentanții firmei T C INTERNATIONAL SRL, rezulta faptul că societatea a efectuat plăți în valoare totală de 157.586 lei în perioada 14.03.2011-16.09.2011, rămânând suma de 103.345 lei reprezentând facturi fiscale neachitate.

Conform Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr.2634/2015 privind documentele financiar-contabile, registrul de casă serveşte ca:

– document de înregistrare operativă a încasărilor şi plăţilor în numerar (lei sau valută), efectuate prin casieria entităţii,

– document de stabilire, la sfârşitul fiecărei zile, a soldului de casă,

– document de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor de casă.

Registrul de casă se întocmeşte zilnic, pe baza documentelor justificative de încasări şi plăţi.

Aceste informații, cât și faptul că în perioada octombrie-noiembrie 2011 nu au mai fost emise facturi fiscale pentru lunile septembrie și octombrie 2011 chiar dacă angajații înregistrați pe S.C. P D L SRL au prestat servicii pentru T C INTERNATIONAL SRL, demonstrează faptul că prin încheierea contractului de colaborare și transferul angajaților pe S.C. P D L SRL, societatea administrată de inculpatul C.S. a urmărit doar sustragerea de la plata obligațiilor fiscale aferente fondului de salarii pentru angajații care au fost transferați pe societatea administrată de inculpata V. D, dar care în fapt au prestat servicii la punctele de lucru aparținând S.C. T C INTERNATIONAL SRL.

Conform declarațiilor 112 depuse de S.C. P.D.L. SRL în perioada martie-noiembrie 2011, pentru salariile angajaților din perioada februarie-octombrie 2011 a rezultat un număr mediu de 42 angajați, pentru care prin neplata obligațiilor fiscale aferente unui fond de salarii brute în sumă de 262.953 lei, bugetul statului a fost prejudiciat cu suma totală de 136.719 lei, reprezentând: impozit salarii – 20.489 lei, contribuții angajați – 43.331 lei, contribuții angajator – 72.899 lei.

Probatoriul administrat în cauză a relevat că această manieră de operare a fost specifică în cazul tuturor celor șase societăți comerciale fantomă, singurul scop pentru care acestea au fost constituite fiind ascunderea realității raporturilor juridice dintre angajator și angajați, organelor de control fiscal fiindu-se prezentată o situație care nu avea niciun fel de legătură cu raportul de muncă și regimul fiscal al acestuia.

Potrivit art.9 alin.1 lit. a din Lg. nr.241/2005 constituie infracţiunea de evaziune fiscală ,,ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale”.

Caracteristicile acestei infracţiuni sunt: din perspectiva laturii obiective trebuie să existe o acţiune de ,,ascundere”, care care poate fi atât fizică, cât şi juridică; latura subiectivă presupune intenţie directă, dat fiind scopul urmărit, acela de a se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale.

În practica judiciară s-a opinat că ,,a ascunde un bun ori sursa impozabilă sau taxabilă” presupune ceva mai mult decât a nu declara veniturile impozabile, respectiv a nu declara şi în acelaşi timp a face diferite demersur și pentru ca bunul sau activitatea economică în cauză să nu fie cunoscute autorităţilor fiscale, fie prin ascunderea lor fizică sau juridică (întocmirea unor acte false sau fictive, etc), fie prin ascunderea lor scriptică (evidenţierea în actele financiar-contabile sub alte denumiri, etc), în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, cunoscând cu certitudine faptul că aceste bunuri sau activităţi sunt supuse impozitării sau taxării (decizia penală nr. 1453/2014 a Î.C.C.J.), ascundere care în prezenta cauză s-a realizat prin întocmirea unor acte fictive, respectiv contractele de colaborare încheiate cu 6 societăți comerciale special înființate în acest scop.

În susținerea motivelor de apel, cei doi inculpați apelanți au susținut în mod similar că după momentul angajării de salariaţi pe noile societăţi, obligaţiile fiscale se nasc şi devin exigibile în patrimoniul acestora, fără a avea vreo legătură cu angajatorul inițial, nefiind fundamentată afirmația că salariaţii au fost transferaţi noilor societăţi, deoarece instituţia transferului forţei de muncă nu mai exista la data respectivă.

De asemenea s-a mai afirmat că nici termenul „mutarea forţei de muncă”, nu există în lege şi nici nu ar putea exista, pentru că angajaţii nu sunt bunuri, aşa cum surprinzător reţine instanţa de judecată, care să poată fi mutaţi de colo-colo, fără a ţine seama de voinţa lor.

În esență, în opinia instanței de apel, toate aceste apărări formulate ca și motive de apel se referă la noțiunea de sursă impozabilă, fiind prioritar a se stabili dacă există o sursă/bun impozabil, absența acestui element conducând la imposibilitatea reținerii unei activități de ascundere a sursei.

Conform art. 9 alin. (1) al Legii nr. 241/2005, ”Constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale: a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; ”

Această activitate ilicită se poate referi la: proveniența bunului (sursa, originea, geneza acestuia), situația bunului (cui aparține în realitate bunul, cine este proprietarul real), dispoziția bunului (locul unde se află efectiv bunul), circulația bunului (circuitele, traseele pe care le parcurge bunul), proprietarul bunului (persoana care l-a dobândit, care deține dreptul de proprietate asupra acestuia) și se poate realiza în fapt prin întocmirea sau obținerea de documente false privind proveniența, apartenența, dispoziția, circulația sau proprietatea bunului.

În ceea ce privește sursa impozabilă sau taxabilă, aceasta este orice entitate care constituie „baza de calcul” a obligațiilor fiscale sau, așa cum a explicat instanța supremă mai pe larg, „sursa impozabilă sau taxabilă” reprezintă evenimentul sau actul juridic care dă naștere obligației fiscale. Sunt astfel de acte, cele care au ca efect dobândirea unui bun (bunul dobândit printr-un contract de vânzare-cumpărare, donație, schimb, constituie bază de impunere pentru impozit pe teren, clădiri etc.), realizarea unui venit (realizarea unui venit în temeiul unui contract de muncă, de împrumut, de vânzare-cumpărare constituie bază de impunere pentru impozitul pe profit), precum și efectuarea unor acte de consum (contract de vânzare-cumpărare care constituie bază de impunere pentru TVA, accize, taxe vamale).

În cauză, sursa impozabilă sau taxabilă a fost reprezentată de raporturile de muncă (bază de calcul a obligațiilor fiscale) a cărei ascundere a fost realizată de cei doi inculpați apelanți prin recurgerea la constituirea unor societăți de tip ”fantomă”.

Activitatea infracțională dedusă judecății a constat în simularea prin deghizare a contractelor de muncă, fiind creată aparența unor relații de colaborare între S.C. T C INTERNATIONAL SRL și societățile de tip ”fantomă”, relații care să fie opozabile organelor fiscale, în condițiile în care actul real care producea efecte între părți și care constituie în același timp sursa impozabilă, era de fapt contractul de muncă. Deși asociați în cadrul altor societăți comerciale de tip fantomă care nu ar fi reținut oricum prin stopaj la sursă CAS și CASS, salariații S.C. T C INTERNATIONAL SRL prestau în continuare activitățile specifice contractului de muncă în favoarea fostei societăți angajatoare, însă aceasta nu ar mai fi avut niciun fel de obligații fiscale generate de contractele de muncă, tocmai prin simularea contractelor de muncă în contracte de colaborare.

Deși contractul care produce în continuare efecte juridice între S.C. T C INTERNATIONAL SRL și salariat este contractul de muncă, acesta este prezentat în fața organelor fiscale drept un contract de colaborare cu o societate comercială constituită numai în vederea deghizării contractului de muncă. Această formă de simulație prin deghizarea actului secret care produce în continuare efecte între părți, într-un act public dar necorespunzător realității, reprezintă o ascundere a sursei impozabile în sensul art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005.

O societate comercială rezidentă poate fi considerată societate de tip fantomă atunci când prezintă următoarele caracteristici: nu funcționează la sediul declarat, are asociați sau administratori care nu pot fi contactați sau nu a depus situații financiare la organul fiscal competent.

De regulă, asociații sau administratorii sunt persoane de cetățenie română cu posibilități financiare reduse. Este de preferat să fie persoane care să nu poată fi găsite de către autorități și, în cazul în care sunt totuși găsite, să nu fie în măsură să furnizeze informații despre activitatea comercială derulată.

Persoane de încredere din anturajul agentului economic beneficiar se ocupă cu găsirea potențialilor asociați/ administratori de societăți fantomă, se deplasează împreună cu aceștia la instituțiile abilitate, în vederea realizării demersurilor legale de punere în funcțiune a societăților (Registrul Comerțului, bănci etc.) și remunerarea acestora pentru serviciul prestat. În aceeași împrejurare, este stabilit un sediu fictiv pentru viitoarea societate comercială, prin încheierea unui contract de închiriere pentru un spațiu de regulă impropriu pentru desfășurarea unei activități comerciale, dar suficient pentru a furniza un sediu aparent legal în fața organelor în drept. După finalizarea acestor demersuri, asociații și administratorii legali nu vor avea nicio implicare în tranzacțiile societății fantomă, beneficiarul asigurându-și accesul la stampila și conturile bancare ale societății, dar mai ales posibilitatea generării de documente justificative aparent legale.

Ca regulă generală, o societate comercială de tip fantomă nu derulează în realitate activități comerciale, dar generează documente contabile justificative, care sunt utilizate de celelalte societăți comerciale implicate în circuitul evazionist. Aceasta fie nu ține o evidență contabilă propriu-zisă, fie are o evidență contabilă sumară, aptă să inducă în eroare pentru o scurtă perioadă organele de control, însă de cele mai multe ori nu depune deloc situații financiare la organul fiscal. Eventualele plăți făcute în conturile societății sunt ridicate la scurt timp în numerar de diferite persoane împuternicite. Este la fel de probabil să nu existe plăți în conturile societății, însă acestea oferă o aparență de legalitate beneficiarului și sunt preferate pentru că se poate argumenta buna-credință.

Societățile de tip fantomă sunt utilizate de beneficiar prin implicarea acestora în circuitul evazionist, în scopul evitării plății obligațiilor fiscale către bugetul de stat, dar cu păstrarea unei aparențe de legalitate sub justificarea bunei-credințe. Astfel, inițierea sau participarea la mecanismul fraudulos a beneficiarului trebuie dovedită, prin prisma corelației dintre mișcarea propriu zisă a mărfurilor, fluxul financiar, circuitul scriptic al documentelor, relațiile dintre persoanele împuternicite pentru diferite operațiuni.

Materialul probator administrat în cauză a demonstrat cu certitudine că toate cele șase societăți comerciale în sarcina cărora s-a încercat transferarea obligațiilor fiscale aferente angajaților societății T C INTERNATIONAL SRL au fost abandonate, acestea intrând în insolvență și fiind radiate.

Cele șase societăți comerciale nu au desfășurat altă activitate economică în afara contractelor de colaborare încheiate cu S.C. T C INTERNATIONAL SRL.

Conform art. 78 și art. 80 din Codul fiscal, beneficiarii de venituri din salarii și asimilate salariilor datorează un impozit lunar, care se calculează și se reține la sursă de către plătitorii de venituri; plătitorii de salarii și de venituri asimilate salariilor au obligația de a calcula și de a reține impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plății acestor venituri, precum și de a-l plăti la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri.

Prin urmare, sursa impozabilă care a fost ascunsă prin intermediul mecanismului externalizării forței de muncă, nu este persoana aflată în raporturi reale de muncă cu S.C. T C INTERNATIONAL SRL, ci venitul salarial obținut de aceasta, venit deghizat într-o altă formă de remunerație care să nu fie grevată de sarcinile fiscale corespunzătoare, în condițiile în care în realitate raporturile așa zis de colaborare cu foștii salariați erau de fapt raporturi de muncă. În esență, cei doi inculpați apelanți au participat la o simulare a naturii juridice a contractului, actul juridic secret care producea efecte între părți fiind contractul de muncă, în timp ce, în temeiul acordului simulatoriu, actul public, cunoscut și perceput de autoritățile fiscale, era un contract încheiat cu o societate de tip fantomă.

Chiar dacă acest mecanism infracțional impune o logistică adecvată (înființarea mai multor societăți comerciale cu care angajatorul inițial pretinde relații de colaborare), rezultatele obținute au fost de cele mai multe ori extrem de profitabile, autorii acestor activități infracționale reușind astfel evitarea plății unor obligații fiscale specifice veniturilor salariale și prejudicierea bugetului public. Un asemenea demers infracțional a fost posibil ca urmare a unor necorelări între legislația penală și actele normative conținând reglementarea posibilității încheierii unor contracte de colaborare[16], aspect care trebuie să atragă atenția legiuitorului în scopul reglementării novatoare a condițiilor necesare încheierii contractului de colaborare, tocmai în vederea evitării deturnării finalității specifice unui contract de colaborare. Desigur că nu se poate impune legislatorului să adopte o reglementare extrem de strictă a condițiilor de încheiere a unui contract de colaborare, dar impunerea unor cerințe suplimentare de publicitate a acestui act ar putea preveni recurgerea la mecanismul simulației contractului de muncă prin folosirea publică a contractului de colaborare, o asemenea modalitate de operare având efecte extrem de păgubitoare la adresa bugetului public consolidat.

V. Concluzii

Fără a avea pretenția unei abordări din perspectivă criminalistică, vom reitera că cele trei modalități de operare descrise anterior au făcut parte din arsenalul criminalității antreprenoriale întâlnite în România, iar cunoașterea detaliată a modului de operare folosit în cadrul oricărei forme de criminalitate organizată de tip achizitiv este premisa atât a unei identificări rapide a autorului activităților infracționale, cât și a unei intervenții prompte a agențiilor de aplicare a legii în scopul recuperării prejudiciului și al neutralizării oricărui beneficiu obținut în urma acestui tip de activitate. Chiar dacă anumite fapte sunt comise pe baza unei modalități de operare cunoscute și anterior organelor de aplicare a legii, cercetarea punctuală a spețelor a demonstrat folosirea unor metode consacrate și adaptate realităților mediului economic în care asemenea afaceri subterane s-au dezvoltat. Cunoașterea detaliată a unor mecanisme infracționale edificate după modelul unei afaceri de succes poate contribui în mod decisiv la un model preventiv de natură a evita reapariția în societate a unor fenomene extrem de nocive, soldate în unele cazuri cu mii de persoane prejudiciate. Chiar dacă aparent unele persoane implicate în acest gen de activități nu pot fi calificate imediat ca victime ale unei forme de criminalitate antreprenorială, acestea vor suporta cu certitudine un prejudiciu rezultat direct din eludarea bugetului public. Spre exemplu, în cazul persoanelor care au avut inițial raporturi de muncă iar ulterior, oficial, au dezvoltat raporturi specifice contractului de colaborare cu aceeași societate cu care avuseseră raporturile de muncă, prejudiciul material va fi vizibil în momentul accesării drepturilor de asigurare socială, perioada prestată în calitate de colaborator nefiind considerată ca perioadă contributivă la stabilirea dreptului la pensie în absența plății taxelor aferente de către angajator. Persoanele care au avut calitatea de salariați și care au exercitat în continuare o activitate specifică raportului de muncă se vor afla într-o situația dificilă la momentul accesării dreptului la pensie, existând riscul ca pentru o parte a stagiului să nu figureze ca plătite taxele stabilite de lege în sarcina angajatorului. Desigur că legiuitorul a conturat și pentru situația acestor persoane remedii, existând posibilitatea achitării voluntare a unor sume de bani pentru acoperirea vechimii aferente perioadei contractului de colaborare, însă esențial este ca legiuitorul să încerce abordarea unei viziuni preventive, tocmai în ideea că asemenea persoane nu vor avea imediat reprezentarea calității de victimă a activităților infracționale, ci uneori peste un interval semnificativ de timp, respectiv la momentul împlinirii condițiilor pentru accesarea pensiei pentru limită de vârstă.

Confruntarea cu modurile de operare predilecte folosite de criminalitatea antreprenorială reprezintă o provocare adresată în egală măsură atât legiuitorului cât și autorităților de aplicare a legii, extrem de important fiind însă ca toate autoritățile să recunoască și să facă publică în mod periodic amploarea fenomenului.

Așa cum s-a reținut în jurisprudența elaborată sub imperiul Codului penal din 1969, ”produsul infracțiunilor de criminalitate organizată este totdeauna unul cuprinzător, extrem de periculos pentru societate, chiar dacă efectele sale nu sunt întotdeauna vizibile în planul public. De aceea, și modalitatea de comitere, durata în timp, arsenalul de mijloace implicate sunt de cele mai multe ori plasate într-un perimetru extins, intern și extern îmbrăcat în aparență legală. Permanent în cadrul organizației structurate, bazată pe ordine, ierarhie, pe desemnarea locului fiecăruia și a operațiunilor folosite, se urmărește disimularea originii ilicite a tranzacțiilor, bunurilor, a plăților fictive, a operațiunilor. De aici, periculozitatea evidentă a autorilor implicați și necesitatea cercetării lor în stare de arest preventiv.”[17]

Esențial este ca autoritățile să recunoască și să dezvăluie adevăratele dimensiuni ale criminalității antreprenoriale nu doar în momente de răscruce, respectiv în acele momente în care efectele sociale ale acestui tip de infracționalitate sunt resimțite la scară socială (prăbușirea unor jocuri piramidale, falimentul răsunător al unor instituții bancare), ci în mod periodic, în acord cu celelalte instituții europene, acceptând că efectele criminalității afacerilor și cele ale crimei organizate se pot prelungi și intensifica, uneori la cote mult mai ridicate decât cele cu care societatea s-a confruntat anterior.

[1] R.T.Naylor, From Underworld to Underground: Enterprise Crime, ”Informal Sector” Business and the Public Policy Response, în Crime, Law &Social Change, vol 24/1996, pag 80;
[2] S.Fox, Blood and Power: Organized Crime in Twentieth Century America, Penguin, New York, 1989, pag. 11;
[3] B. Vîrjan, Infracțiunile de evaziune fiscală, Ed. C.H. Beck, București, 2011, p. 74;
[4] A.M. Șinc, Probleme controversate privind evaziunea fiscală, din perspectiva dreptului penal și procesual penal, în Revista Română de Drept al Afacerilor nr. 6/2016, p. 116;
[5] Monitorul Oficial, Partea I nr. 35 din 16 ianuarie 2014;
[6] Monitorul Oficial nr. 863 din 26 septembrie 2005;
[7] Nepublicată;
[8] C. Lopez, Droit penal fiscal, Ed. Lextenso, Paris, pag. 44;
[9] https://www.legifrance.gouv.fr./affichJuriAdmin.do?idTexte=CETATEXT000007618709;
[10] Monitorul Oficial nr. 672 din 27 iulie 2005;
[11] Nepublicată;
[12] Monitorul Oficial nr. 910 din 9 decembrie 2015;
[13] Conform Decretului Consiliului de Stat al RSR Nr. 261/09.07.1982, publicat în Buletinul Oficial NR. 66 din 16 iulie 1982;
[14] Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală;
[15] Nepublicată, dispozitivul fiind accesabil la adresa portal.just.ro;
[16] Conform art. 7 pct. 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, este definită ca activitate independentă ”orice activitate desfășurată de către o persoană fizică în scopul obținerii de venituri, care îndeplinește cel puțin 4 dintre următoarele criterii:
– persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului și a modului de desfășurare a activității, precum și a programului de lucru;
– persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea pentru mai mulți clienți;
– riscurile inerente activității sunt asumate de către persoana fizică ce desfășoară activitatea;
– activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfășoară;
– activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacității intelectuale și/sau a prestației fizice a acesteia, în funcție de specificul activității;
– persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare și supraveghere a profesiei desfășurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea și exercitarea profesiei respective;
– persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terțe persoane în condițiile legii.”
[17] Tribunalul Timiș, Secția penală, încheierea din 23 mai 2008, nepublicată.

Judecător, Raul Alexandru Nestor, Tribunalul București

Cuvinte cheie: Criminalitate antreprenorială, diferența de regim fiscal dintre două jurisdicții, incongruențele între reglementarea existentă în materia dreptului penal și cea existentă într-un alt segment al relațiilor sociale, înființarea unei societăți comerciale într-un paradis fiscal, moduri de operare, obligația de a aduce la cunoștința organelor fiscale naționale anumite surse de venit, prejudiciu, simulația prin deghizarea contractului de muncă în contract de colaborare

Vă invităm să publicaţi şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro, detalii aici!

JURIDICE.ro foloseşte şi recomandă SmartBill şi My Justice.

Puteţi prelua gratuit în website-ul dumneavoastră fluxul de noutăţi JURIDICE.ro:
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro

Newsletter JURIDICE.ro

Am citit, am înţeles şi sunt de acord cu Politica privind protecţia datelor şi condiţiile procesatorului de newsletter Privacy Policy

Da, vreau să primesc newsletter

Abonare

Login | Nu aveti cont? Click aici pentru abonare!