Evaziune fiscală și prețuri de transfer
29 iulie 2022 | Roman BRADU, Cornel PPREDA
Roman Bradu
Cornel Preda
Rezumat: Stabilirea granițelor dintre comportamentele care constituie evaziune fiscală și cele ce se situează în afara ilicitului penal reprezintă un subiect de maxim interes atât pentru persoanele chemate să aplice legea, cât și, mai ales, pentru justițiabil. În prezentul articol autorii își propun să analizeze relația evaziune fiscală – prețuri de transfer. În jurul acesteia s-a format de-a lungul timpului o practică neunitară la nivelul organelor judiciare, aptă să genereze confuzii. Autorii consideră că problemele relative la prețurile de transfer se plasează în zona contencios-fiscală, nefiind sub autoritatea legii penale. În susținerea acestei opinii sunt expuse pe larg argumente privitoare la cerința tipicității faptei atât pe latură subiectivă, cât și pe latură obiectivă, precum și la necesitatea aplicării legii penale ca ultima ratio.
I. Introducere
Cum la început a fost cuvântul, o să facem o scurtă incursiune în definiția și înțelesul noțiunii de evaziune, dar și măsură în care diferite clasificări, precum licita sau ilicită, devin – sau nu – ușor-ușor anacronice. Substantivul evaziune provine din latinescul evasio desemnând, la baza, ideea de “a scapă”; “a evada”; “a ieși”. Am putea spune, relativ impropriu, dar sugestiv, o escamotare a obligațiilor fiscale din vizorul autorităților. Nu vrem să zăbovim prea mult în complicații filosofice de felul celor care susțin că, prin natura sa, omul caută modalități de a evada, discuția purtându-se, în special, în sfera infracțiunii de evadare, însă o mică extrapolare se poate trece în revistă, extrapolare ce are legătură cu clasificările doctrinare în materia evaziunii fiscale.
Francisco Suárez, un om din Granada care a trăit între secolele XVI și XVII și care a fost, de asemenea, cunoscut sub porecla de Doctor Eximius datorită vastei sale cunoștințe (a fost teolog, filosof și jurist), fiind unul dintre cei mai buni reprezentanți ai Școlii Salamanca, a considerat că un prizonier avea dreptul deplin de a scăpa dacă sentința primită era foarte aspră, iar închisoarea în care era închis era nesănătoasă. Suarez a întemeiat această opinie pe Legea naturală, argumentând că este mai presus de legile omului și că ius fugiendi justifica protecția vieții în primul rând. În realitate, el nu stabilea decât un principiu al proporționalității, conform rigorilor obișnuite ale sistemului penal al timpului său, reluând tradiția scolastică în această privință, conform căreia dreptatea trebuie să fie comutativă (să nu depășească limitele pedepsei), distributivă (să fie echitabilă) și legala (aplicat de administrația publică).[1]
Cred, totuși, că un pattern poate fi văzut, un șablon comportamental al individului, mai precis subterfugiile la care apelează omul când impozitele sunt prea mari sau când demersurile birocratice sunt foarte încâlcite. Deși ar putea părea cupid, în actuala evoluție a societății, stabilitatea financiară este, într-o oarecare măsură, o formă de libertate, aspect ce este greu de tăgăduit, chiar dacă afirmația poate părea, în ochii unora, mercantilă.
Evaziune, fără individualizarea prin adjectivul fiscală, nu ne spune foarte multe, deși, uzual, este auzit la nivelul profanilor. Astfel, sintagma evaziune fiscală a devenit o modalitate foarte amplă de a cuprinde, și aici, din nou, la nivelul neprofesionistilor, multe conduite sau fapte putative, mai riguros spus.
Vrem, cu acest prilej terminologic, să aducem la cunoștința cititorului, faptul că scurtele considerații, teze sau întrebări pe care le vom antama în analiză se adresează profesioniștilor, dar, în special, neprofesionistilor, persoane care vor să înțeleagă cum să se conformeze penal (așa-zisul criminal-compliance). Sub acest accent, vom aborda relația evaziune fiscală – prețuri de transfer; când și cum pot exista conotații penale în diferite situații de diminuare a bazei impozabile, elemente ce țin de latura subiectivă, care, din păcate, rareori sunt tratate cu suficientă meticulozitate în considerentele hotărârilor judecătorești sau în actul de sesizare al instanței, fie că vorbim despre rechizitoriu, fie că vorbim despre acordul de recunoaștere a vinovăției, sau, de ce nu, încheierea judecătorului de camera preliminară.
Am făcut această succintă mențiune privitoare la latura subiectivă pentru că, în opinia noastră, în majoritatea situațiilor, acuzația în materie de evaziune poate să se plaseze în afara rigorilor impuse de articolul 6 paragraful (3) litera (a) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, aspect ce nu am remarcat să fie suficient fructificat de apărare, in general.
Deja, tradițional, ca un liant între penal și contencios-fiscal, se lucrează cu noțiunile de: optimizare fiscală, abuz de drept, evaziune fiscală. Taxonomiile sus-numite sunt cvasicunoscute de majoritatea juriștilor și cunoscute foarte bine de juriștii care au de a face cu infracțiuni prevăzute în legea 241/2005 sau cu dreptul fiscal, în general. Profesioniștii implicați în cauze cu un astfel de obiect, înclină balanța fie către interesul privat, fie către interesul public. Mai mult, la încadrarea conduitelor, faptelor lato sensu, iau parte și persoane fără o instrucție juridică adecvată în raport cu complexitatea situației. În cazurile acestea, se impune o bună colaborare și coordonare a resurselor pentru a lămuri semnificația juridică a faptelor, într-o manieră cât mai univocă. Cu cât sunt scoase la lumina mai bine situațiile echivoce, aflate la granițe insesizabile, cu atât mai bine va funcționa sistemul. Inflația legislativă, îndeosebi extrapenală, poate face, recunoaștem, dificil acest deziderat, dar nu imposibil. Prin specificul lor, normele prin care sunt incriminate infracțiunile din Legea 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, poate mai mult ca orice alte norme, sunt indisolubil legate de dispoziții legale extrapenale. Și aici ne referim, în primul rând, la Codul de Procedura Fiscală, Codul Fiscal, Legea 82/1991 privind contabilitatea, precum și, în anumite cazuri, Codul Vamal și Legea 31/1990. Deși întinse și aride prin tehnicitatea lor, acestea pot fi parcurse și înțelese atât de justițiabili cât și de profesioniști.
“Fără” sau “doar cu” nemo consentur legem ignorare nu se poate concepe o societate și un stat de drept. Problema nu ar fi doar la cele câteva legi ordinare, care fac inerent parte integrantă din latura obiectivă a infracțiunilor prevăzute în Legea 241/2005, ci și la multe alte dispoziții legale de amendare sau de punere în aplicare a acestora[2], care pot avea o dinamică și o întindere greu de urmărit. Spre exemplu, la o rapidă verificare, regăsim 106 acte normative secundare – ordine, hotărâri și alte asemenea, precum și 71 de acte normative principale, toate acestea doar în perioada 2020-2022. Evident, înainte de a fi acuzați de o emfază în legătură cu subiectul, menționăm, cât se poate de clar, că nu toate acestea sunt indisolubil legate de latura obiectivă a infracțiunilor ce fac obiectul prezentei analize, dar pot avea influență asupra activității de ținere a contabilității și, pe cale de consecință, se pot contura comportamente suspicioase în viziunea organelor de urmărire penală. Nevrând să lipsim teza de un corolar o să spunem că toate aceste evenimente legislative, pot și ar trebui să genereze, acolo unde e cazul, un dubiu serios în privința elementelor constitutive ale infracțiunii, având în vedere standardele vinovăției în materie de evaziune – intenția directă calificată prin scop.
Referitor la conformarea penală, vrem să aducem în atenția cititorilor, de orice fel, o altă perspectivă asupra avocaturii cu scopul de a evidenția că nu suntem interesați, în mod necesar, de o soluție sau alta, ci, mai degrabă atenția noastră cade pe claritatea soluțiilor propuse, precum și pe caracterul unitar al acestora. Trasând granițe cât mai bine determinate, între diferite conduite, putem oferi la rândul nostru o prezentare clară justițiabilului, evitând răspunsuri de tipul “e posibil să”. Incertitudinea și soluțiile aproximative nu trebuie să-și găsească loc în sfera dreptului penal. Avocatură nu se mai bazează pe agățarea cu obstinație de soluții de achitare/încetare/clasare sau pe așa-zise escamotări ale prejudiciilor. Serviciile societăților de avocatură își propun să dirijeze clienții, într-o manieră proactivă, pe terenul legalității, înaintea oricăror alte incidente neplăcute pentru o anume societate. Toate aceste demersuri se fac, ante factum, prin consilierea clienților în sensul evitării conduitelor care ar putea apărea ca fiind de natură penală din perspectiva organelor de urmărire penală. Însă, pentru realizarea unui astfel de demers trebuie lămurit conținutul constitutiv al infracțiunilor, așa cum el evoluează în dinamica normelor legale incidente, a jurisprudenței, precum și a doctrinei, acolo unde este cazul.
Cu cât lucrurile devin mai clare cu sprijinul profesioniștilor din tot spectrul juridico-fiscal, cu atât se pot prezenta justițiabililor modalități de conformare penală. Astfel, se pot delimita persoanelor ce urmăresc optimizare fiscală de cele ce n-au avut decât un pur scop evazionist. Alături acestor beneficii, de necontestat, se adaugă și sporirea încrederii în justiție, dar și în avocați, un deziderat căruia, cred eu, trebuie să-i răspundem cu toții.
II. Clasificări și elemente constitutive
Reconcretizand, este de urmărit să definim și să evidențiem, cât mai bine cu putință, granițele dintre abuzul de drept, optimizarea fiscală și evaziunea fiscală. Prima poate atrage contravenții sau poate rămâne fără vreo sancțiune, a doua nu ar trebui să atragă nicio repercusiune, iar ultima trebuie să atragă răspunderea penală și recuperarea prejudiciului, acolo unde nu sunt incidente alte instituții.
Optimizarea fiscala constă in folosirea tuturor metodelor legale de eficientizare și reducere a sarcinii fiscale, în acord cu buna-credință și cu scopul normelor fiscale.
Abuzul de drept fiscal[3]reprezintă, de asemenea, utilizarea pârghiilor legale pentru reducerea impozitelor, dar cu deturnarea scopului intrinsec al normei, mai precis, folosirea normelor într-o maniera nerezonabila si contrara bunei-credințe, dar fără incălcarea formală a acestora.
Evaziune fiscala reprezinta paroxismul modalităților de reducere a sarcinii fiscale, prin care subiectul activ încalcă atât intrinsec cât și extrinsec norme de drept fiscal și penal, deopotrivă.
Dintre cele trei modalități de diminuare a sarcinii fiscale cea mai problematică se poate dovedi abuzul de drept. Deopotrivă se poate dovedi și cea mai periculoasă, apropiindu-se suficient de mult întrunirea aparentă a elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute in legea 241/2005. Tocmai această vecinătate o face problematică.
Ce ne interesează, în rândul operațiunilor ce pot fi calificate că fiind optimizări fiscale sau abuzuri de drept, în funcție de privitor, este manipularea prețurilor de transfer. Preturile de transfer reprezinta, in sens fiscal, preturile la care au loc tranzacțiile cu bunuri sau servicii între părți afiliate din cadrul aceluiași grup de companii, aflate sub control comun. Aceste prețuri trebuie să respecte principiul valorii de piață care menționează că preturile aplicate în tranzacțiile intra-grup nu trebuie să difere de cele aplicate în tranzacțiile care au loc între alte companii care nu fac parte din același grup, dacă sunt observate condiții economice și comerciale similare. Altfel spus, acest standard cere ca societățile care fac parte din același grup de companii să deruleze tranzacții ca și cum acestea ar avea loc între părți neafiliate, pe piața liberă. În practică, în funcție de natura tranzacțiilor, se pot aplica diverse metode pentru a evalua dacă preturile de transfer sunt sau nu la valoare de piață, unele dintre aceste metode fiind de o complexitate mare.[4]
În astfel de cazuri, organul fiscal ar putea (și trebuie) în temeiul articolului 11 cod fiscal să recalifice operațiunile și să impună impozitarea ca atare. Vom vedea, pe parcusul articolului, de ce nu se poate pune semnul egalității intre fictivitatea operațiunii și diferențe de valori. Ne rezumăm să spunem acum că, în majoritatea situațiilor, inadvertențele contabil-fiscale au invariabil o influență asupra bazei impozabile, pe cale de consecință ar însemna să strămutăm orice comportament prohibit de codul fiscal in afaceri penale. Este evident că principiul minimei intervenții nu permite o astfel de politică penală.
O să trecem în revista un scurt și simplist exemplu ce s-ar putea plasa între aceste clasificări. Ne vom imagina un triunghi fiscal în care societatea 1 vinde către societatea 2 un bun, la o valoare mai mică decât cea de piață, iar societatea 2 vinde către o societate 3 la valoarea de piață. Este evident că în acest exemplu cel mai bine plasat din punct de vedere fiscal este societatea 2. Altfel spus, profitul mai mare este plasat strategic în locul cu impozitul cel mai avantajos, dacă am fi malițioși am spune, în locul care știe să atragă investitori. Ar fi bine să reținem că nu întotdeauna scopul este exclusiv reducerea bazei impozabile, ci poate fi și unul ce ține mai mult de birocrație sau de multe alte rațiuni de afaceri. De exemplu, un astfel de lanț de societăți poate avea un departament contabil-fiscal mai eficient și, pe cale de consecință, mai puțin costisitor, într-un anume stat, preferând să transfere cea mai mare parte a activului în acea jurisdicție. Am putea spune, chiar fără să fim prea impreciși, că în actuala constituire cosmopolită a Europei, alegerea locului în care societățile afiliate își depozitează activul, reprezintă un veritabil forum shopping fiscal, care este remediat, când este cazul, prin remedii contencios-fiscale și nu prin represiuni penale, penalul fiind ultima ratio, așa cum a fost precizat de-a lungul timpului în jurisprudența Curții Constituționale[5].
În orice caz, pârghiile extrapenale pentru nerespectare unor astfel de transferuri între societăți afiliate sunt dispozițiile articolului 11, alin 4 C. fisc care prevăd criterii de determinare a valorii de piață a bunurilor, într-o enumerare enunțiativă. Astfel, organele fiscale au suficiente remedii idonee extrapenale de soluționare a diferendelor pentru că, în esență, problema este, de multe ori, de apreciere a valorii bunurilor sau serviciilor tranzacționate între societăți afiliate.
În concret, majoritatea (și aici subliniem majoritatea, pentru că nu excludem posibilitatea săvârșirii evaziunii fiscale în formă de litera (c) prin disimularea unor transferuri între societăți afiliate, dar care sunt pur fictive) disensiunilor poartă asupra valorii de piață a bunurilor sau serviciilor, valoare ce, evident, va afecta întotdeauna baza impozabilă. Codul fiscal se preocupă, în consonanță cu liniile diriguitoare date de OCDE, de terminologia și remediile aferente prețurilor de transfer, definind în cadrul articolului 7 noțiunile de: societăți afiliate, preț de piață, principiul valorii prețului de piață.
Vom prezenta în continuare considerente relevante ale instanțelor de judecată ce pot avea legătură cu prețurile de transfer și încadrarea sau neîncadrarea în evaziune fiscală, pentru a urmări silogismul judiciar în materie, dar și pentru a ne exprima opiniile cu privire la diferitele probleme ce țin de conținutul constitutiv al infracțiunii ce face obiectul prezentei analize.
Una din cauzele[6] din care vom extrage considerente, a parcurs un traseu destul de interesant. În primă instanță, Tribunalul Prahova a aplicat inculpaților 3 ani de închisoare, respectiv 200.000 lei amendă penală. Curtea de Apel Ploiești a trimis la rejudecare reținând, printre altele, că: “rezultă, astfel, din considerentele sentinţei că judecătorul fondului a reluat în integralitate rechizitoriul, mai puţin capitolul în care procurorul a detaliat probele administrate pe parcursul urmăririi penale şi a efectuat analiza lor, existând identitate între filele 1-17, 26-30 din actul de sesizare şi filele 2-16 din considerentele sentinţei, în timp ce motivarea soluţiei adoptate ( filele 17-20) se rezumă la simple consideraţii, inclusiv aprecieri de natură subiectivă, fără a exista o analiză concretă a probelor administrate pe parcursul întregului proces şi în lipsa reţinerii unei situaţii de fapt în privinţa infracţiunilor pentru care s-a dispus condamnarea, a oricărei verificări privind întrunirea condiţiilor de tipicitate ale acestora şi a condiţiilor vizând tragerea la răspundere penală a persoanei juridice, aspecte de natură să conducă la concluzia că procedând în maniera arătată, judecătorul primei instanţe nu a soluţionat fondul cauzei.”
În rejudecare, același Tribunal Prahova, a constatat că fapta nu exista, hotărâre din care vom extrage anumite considerente, demne de evidențiat în materia evaziunii fiscale, varianta de la lit. c): evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive.
“Conform prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, condițiile cumulative de incriminare privind elementul material al laturii obiective, ce intră în acest conținut constitutiv alternativ al infracțiunii de evaziune fiscală, sunt: (i) existența acțiunii de evidențiere a subiectului activ; (ii) acțiunea de evidențiere să se materializeze într-un document legal; (iii) acțiunea subiectului activ să vizeze întotdeauna o operațiune fictivă; (iv) operațiunea fictivă să fie aptă să prejudicieze dreptul de creanță al subiectului pasiv corelativ obligației fiscale de a calcula și de a înregistra impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat, în cadrul evidențelor contabile și fiscale.
(…)
O atare problematică se circumscrie materiei dreptului fiscal, iar nu ilicitului penal, care consideră fictivă și implicit susceptibilă de a contura latura obiectivă a evaziunii fiscale, numai operațiunea care nu există în fapt, nu și operațiunea care există în fapt, dar ale cărei efecte juridice sunt contrare legii fiscale.
Pentru ca nedeductibilitatea respectivă să intre în sfera ilicitului penal este necesar ca aceasta să fie generată de înregistrarea unor operațiuni faptic (nu juridic) inexistente.
Tot referitor la infracțiunea de evaziune fiscală reținută în sarcina inculpaților, în modalitatea înregistrărilor de cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, decurgând din contractul de management încheiat între B și C S.R.L., având în vedere probele administrate în cursul cercetării judecătorești, apreciem că nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, existența în realitate a serviciilor fiind dovedită dincolo de orice îndoială.”
Deși privitor la fictivitatea operațiunilor considerentele sunt precise, o mică mențiune se poate face referitor la “dovedite dincolo de orice bănuiala rezonabilă” care probabil e datorată exprimărilor stereotipice ale unei hotărâri. Asa fiind, vom preciza că apărarea nu are sarcina de a dovedi dincolo de orice dubiu rezonabil o anume situație, în speță realitatea juridică a operațiunilor, ci doar de a genera un dubiu rezonabil, care să fie interpretat în favoarea inculpatului. Mai mult, in doctrina[7] s-a apreciat ca “(…) cerinta dovedirii prin probe, dincolo de orice dubiu, a inexistentei unui caz de stingere a actiunii se refera la toate impedimentele prevazute la art. 16 C.proc.pen, nu doar la acelea privind savarsirea infractiunii de catre o alte persoana” pe cale de consecinta, inclusiv dubiul ca o anumita fapta constituie infractiune ar trebui sa atraga solutia de la art. 16 alin (1) lit. b). Am ținut să punctăm acest aspect pentru a evidenția cât de solid trebuie să fie ansamblul probator al acuzării pentru a întoarce acest inechilibru între apărare și acuzare.
Distincția dintre inexistanța juridică – inexistentă materială pe care Tribunalu Prahova o face, în rejudecare, este extrem de utilă. Mai mult, se poate nuanța și în sens invers dat fiind că o operațiune poate exista juridic, fiind totalmente valabilă, dar poate să nu existe încă material, fie pentru că una dintre părți nu respectă obligațiile contractuale (nu prestează obligația de a face sau de a da după caz), fie din alte motive ce țin de executare contractelor. Însă acest aspect ține de executarea contractuală și remedii contractuale, nu de incidența intempestivă a penalului. Mai mult, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea C-463/14[8] a stabilit că, în cazul contractelor de consultanță juridică, comercială sau financiară, nu există obligația de a proba prestarea efectivă a serviciilor aceasta fiind efectuată prin însuși faptul că prestatorul se află la dispoziția beneficiarului, independent de volumul și natura serviciilor efectiv furnizate.
În continuare, Tribunalu Prahova, a făcut o analiză cu privire la problema cheltuială nedeductibilă – evaziune fiscală, o problema ce ar trebui să nu mai fie adusă în față organelor de urmărire penală, în opinia noastră. Reține, Tribunalul Prahova în etapă rejudecării în prima instanța, după ce inițial fuseseră dispuse soluții de condamnare de către același Tribunal Prahova, că:
“unele cheltuieli înregistrate în contabilitate au caracter deductibil sau nu, prin prisma dispoziţiilor legislaţiei fiscale, este o împrejurare de natură fiscală, care nu îmbracă haina ilicitului penal, împrejurare rezolvată de altfel prin expertiza judiciară în specialitatea fiscalitate.
Fără a nega importanța constatărilor experților desemnați de instanța de judecată, în mod justificat a considerat apărarea că infracțiunea de evaziune fiscală în această modalitate nu poate fi reținută, chiar și în ipoteza nedeductibilității cheltuielilor respective înregistrate de S.C. X S.R.L., întrucât trebuie făcută diferența între ilicit penal și nereguli fiscale. Pentru a ne afla în prezența infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241 din 2005, este absolut necesar ca subiectul activ al acesteia să evidențieze în contabilitate cheltuieli ce nu au la bază operațiuni reale sau evidențierea altor operațiuni fictive. Prin urmare, specific evaziunii fiscale este existența unui contract fictiv, nereal, sau a unor operațiuni ce nu au existat în realitatea obiectivă, în urma cărora au fost înregistrate cheltuieli în evidența contabilă, pe când caracterul deductibil sau nu al unor cheltuieli este un fapt ce excede cadrului infracțional al evaziunii fiscale.”
„Nu există niciun beneficiu care ar fi putut fi obținut din facturarea artificială a serviciilor de management strategic, având în vedere că legislația din Belgia prevede un impozit mai mare decât în România”
„ altfel, este greu de crezut că a existat un interes, pentru S.C. X S.R.L. și pentru AB să comită presupusa infracțiune de evaziune fiscală, de vreme ce prin „transferul” sumelor de bani către societățile din Belgia, grupul a plătit impozite mult mai mari, aspect confirmat de proba cu înscrisuri, având în vedere că în Belgia cota de impozitare este de 33.99%, iar în România era de 16%.”
Reținem odată cu acest aspect evidențiat de către instanța că nu în puține situații și în materia prețurilor de transfer activul este strămutat într-o jurisdicție cu un impozit mai ridicat. Și aici trebuie să ne oprim să ne întrebăm: cum mai poate fi probat indirect, scopul calificat de lege – „societatea s-a sustras de la plata unor impozite mai mici pentru plata unor impozite mai mari, în unele cazuri procentele fiind de 33%!”. Consider că în aceste situații, nerespectarea prețului de piață nu îndeplinește rigorile tipicității obiective și, cu atât mai mult, pe cele subiective. Evident, latura subiectivă se probează prin cercetarea laturii obiective. Magistrații au, cu sprijinul avocaților, in calitate de parteneri indispensabili ai justiției, obligația de a stabili făra vreun dubiu intenția directa calificata prin scopul sustragerii de la obligații fiscale.
Curtea de Apel Ploiești retine[9], privitor operațiunii fictive:” Pentru existența infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin.1. lit.c, este necesar ca, sub aspectul laturii obiective, să se dovedească evidențierea unor cheltuieli nereale ori a altor operațiuni fictive. Relevant pentru atragerea răspunderii penale este caracterul real sau nu al raportului juridic relevat de actele contabile sau documentele legale, iar nu alte aspecte, precum cele ale consemnării în documente legale a unor sume mai mari decât cele achitate efectiv, când s-ar putea discuta despre fictivitate doar cu privire la diferența dintre cele două sume. A evidenția operațiuni fictive înseamnă a înregistra anumite operațiuni care nu au existat în documentele legale, cum ar fi, spre exemplu, cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale.
În acest context, demersul investigativ de stabilire a caracterului real ori fictiv al unei operațiuni economice trebuie să se raporteze, cu prioritate, la analizarea aspectelor de fond ale tranzacției, în detrimentul condițiilor formale.”
„Astfel, dezideratul definirii fictivității și al depistării acesteia nu poate fi realizat decât prin analiza celor patru elemente esențiale care caracterizează orice operațiune economică, respectiv furnizorul sau prestatorul, cumpărătorul sau beneficiarul, bunurile sau serviciile tranzacționate și prețul sau contraprestația.
În acest sens, pentru ca o operațiune economică să aibă caracter real, este necesar ca toate cele patru elemente să fie reale în mod simultan.
De asemenea, caracterul fictiv al oricăruia dintre cele patru elemente esențiale este de natură a compromite caracterul real al întregii operațiuni, întrucât situația faptică nu va mai corespunde cu modul în care aceasta este consemnată în evidențele financiar-contabile și fiscale. ”
Decelarea noțiunii de fictiv/nereal reprezintă nucleul fierbinte al problematicii prețurilor de transfer pentru că, succint spus, ce se reproșează de organele judiciare sau fiscale este existența unui preț sub sau supra dimensionat. Considerentele de mai sus încercă să expună clar câteva criterii pentru definirea operațiunii fictive, însă vom adăuga câteva aspecte, plecând de la explicația insuficientă pe care o dă legea 241/2005 și trecând prin dreptul fiscal și dreptul civil. Legea privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale definește operațiunea fictivă ca fiind: disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există. Un preț sub sau supra dimensionat nu transformă o operațiune existentă material și juridic într-una inexistentă, fără doar și poate[10]. O astfel de interpretare ar adăuga la textul de lege, interferând cu stricta interpretare si aplicare a normelor penale, cu excepția aferenta[11]. Operațiunea care nu are un scop economic, așa cum e definită de codul fiscal în articolul 11, de asemenea, nu poate fi catalogată ca fiind fictivă.
Pe de altă parte, la polul opus, am identificat în jurisprudența și opinii ce dau o amplitudine neconformă cu cerința interpretării restrictive a normelor de drept penal.
„ Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a hotărât că, în conformitate cu prevederile art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, operaţiunile fictive constau în disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există. În acest sens, operaţiunea fictivă poate să constea, printre altele, şi în cheltuieli care nu au existat în realitate sau care sunt mai mari decât cele reale ori cheltuieli pentru care nu există documente justificative, dar care sunt înregistrate în documentele legale. (Decizia nr. 272 din 28 ianuarie 2013 pronunţată în recurs de Secţia penală a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie având ca obiect evaziune fiscală).”
În situaţia în care fictivitatea vizează componenta economică, operaţiunea poate fi calificată drept fictivă din perspectiva art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005, fiind necesar a se stabili dacă regimul fiscal aplicabil operaţiunii scriptice este mai avantajos pentru contribuabil decât cel aplicabil operaţiunii faptice, iar scopul urmărit a fost acela de a se sustrage de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.[12]
Dacă lucrurile stau așa, iar semnul egalității se poate pune, arbitrar spunem noi, între fictiv și „prețuri mai mari”, ar însemna că piață liberă va fi dictată de specialiști constatori, experți judiciari, agenți ai organelor fiscale, organe de urmărire penală și instanțe. Astfel, de fiecare dată când vei presta un serviciu sau vei transferă un bun, va trebui să știi că dacă valoarea este mai mare sau mai mică, litigiul tău nu este unul de natură fiscală, ci unul de natură penală. Evident, nu vrem să scoatem din context și să dramatizăm prea mult, dar o validare sau o invalidare bună poate fi, câteodată, și reductio ad absurdum.
Nu putem accepta nici măcar ideea că un preț derizoriu, asa cum il descrie Codul civil in articolul 1.665, poate transforma o operațiune fictivă juridic într-una fictivă material. Penalul ocrotește in general stări de fapt nu stări de drept, iar prin interpretarea sistematică a legii 241/2005 se poate lesne observa că descrierea operațiunii fictive este intim legata de inexistenta materiala („inexistenta in fapt”) cu atat mai mult nu putem accepta ca un preț mai mare sau mai mic înseamnă o operațiune fictivă in sensul art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005. Strict din perspectiva încadrării de la litera (c) și prin interpretarea dispozițiilor prevăzute în legea 241/2005 dimeniunea valorica si substanța economică a tranzacției sunt aspecte ce ține de dreptul civil, respectiv dreptul fiscal, eventualul raport juridic civil si fiscal vor fi lipsite de efectele juridice proprii, prin intermediul nulității relative pentru preț derizoriu, respectiv prin neluarea in considerare a prețului declarat de către organele fiscale[13], două modalități necesare si suficiente de a repune in legalitate.
Altfel spus, într-o maniera cat mai simplista, dacă se transmite[14] proprietatea asupra unui Rolls Royce Culinan pentru un preț de 1 leu, în sensu legii penale si din punct de vedere material, nu este fictivă („in fapt”), însă în sensul dispozițiilor de drept civil este lovită de nulitate relativa pentru preț derizoriu, iar în sens fiscal organele fiscale pot să nu ia act de valoarea tranzacției recalibrând si impozitând ca atare, fiind tot un soi de lipsire de efecte juridice contrare legii. În acest exemplu situația este aceeași si dacă prețul ar fi fost supra dimensionat. Așa fiind, a pune semnul egalității intre operațiune inexistentă în fapt (sensul dat operațiunii fictive de legea 241/2005) și operațiune anulabilă/lipsită de substanță economică/fictivă juridic înseamnă a incălca flagrant principiul legalității, nullum crime sine lege, consacrat de Codul penal in art. 1 Cod penal, de Convenție in articolul 7 si de Cartă articolul 49.
(1) Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 la 8 ani şi interzicerea unor drepturi sau cu amenda următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale:
c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive
f) operaţiune fictivă – disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există
Termenii și expresiile prevăzute în Codul penal și în alte dispoziții legale cu caracter penal pot avea o altă însemnătate, față de exprimarea colocvială. Astfel, avand in vedere ca legea 241/2005 defineste in articolul (2) litera f) notiunea de operatiune fictivă, sensul va fi acela și doar acela, intr-o interpretare strictă. În susținerea acestei teze avem in vedere dispozitiile articolului 172 Cod penal: Ori de câte ori legea penală foloseşte un termen sau o expresie dintre cele arătate în prezentul titlu, înţelesul acesteia este cel prevăzut în articolele următoare, afară de cazul când legea penală dispune altfel; Art. 173. – Prin lege penală se înţelege orice dispoziţie cu caracter penal cuprinsă în legi organice, ordonanţe de urgenţă sau alte acte normative care la data adoptării lor aveau putere de lege.
CtEDO a reținut în multiple cauze[15] probleme în legătura cu acest aspect al interpretărilor extensive în materie penală:
91. Noțiunea de „lege” conţinută în articolul 7 face trimitere la același concept ce figurează în cuprinsul altor articole din Convenție, concept ce înglobează prevederile legale, precum și practica judiciară și presupune cerințe calitative, îndeosebi cele privind accesibilitatea și previzibilitatea (a se vedea Kokkinakis, citată mai sus, §§ 40-41; Cantoni, citată mai sus, § 29; Coëme și alții, citată mai sus, § 145; și E.K. împotriva Turciei, nr. 28496/95, § 51, 7 februarie 2002). Aceste cerințe calitative trebuie întrunite în ceea ce privește atât definiția unei infracțiuni, cât și pedeapsa pe care o implică.
93. Rolul decizional conferit instanțelor urmărește tocmai disiparea dubiilor ce persistă cu ocazia interpretării normelor (ibid.). Dezvoltarea progresivă a dreptului penal prin intermediul jurisprudenței ca izvor de drept este o componentă necesară și bine înrădăcinată în tradiția legală a Statelor membre (a se vedea Kruslin împotriva Franței, 24 aprilie 1990, § 29, Seria A nr. 176‑A). Articolul 7 nu poate fi interpretat ca interzicând clarificarea graduală a regulilor răspunderii penale pe calea interpretării judiciare de la un caz la altul, cu condiția ca rezultatul să fie coerent cu substanţa infracțiunii și să fie în mod rezonabil previzibil (a se vedea S.W. și C.R. împotriva Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, citată mai sus, § 36 și, respectiv, § 34; Streletz, Kessler și Krenz, citată mai sus, § 50; K.-H.W. împotriva Germaniei [MC], nr. 37201/97, § 85, ECHR 2001-II (extrase); Korbely împotriva Germaniei [MC], nr. 9174/02, § 71, ECHR 2008; și Kononov împotriva Letoniei [MC], nr. 36376/04, § 185, ECHR 2010). Absența unei interpretări jurisprudențiale accesibile și în mod rezonabil previzibile poate conduce chiar la constatarea existenței unei încălcări a drepturilor garantate de articolul 7 în privința persoanei acuzate (a se vedea, cu privire la elementele constitutive ale infracțiunii, Pessino împotriva Franței, nr. 40403/02, §§ 35-36, 10 octombrie 2006,și Dragotoniu și Militaru-Pidhorni împotriva României, nr. 77193/01 și 77196/01, §§ 43-44, 24 mai 2007; cu privire la pedeapsă, a se vedea Alimuçaj împotriva Albaniei, nr. 20134/05, §§ 154-162, 7 februarie 2012). Dacă lucrurile ar sta altfel, obiectul și scopul acestei prevederi – conform cu care nicio persoană nu trebuie supusă urmăririi penale, condamnării și sancționării arbitrare – ar fi încălcate.[16]”
Da, poate unele din considerentele pe care le-am adus în discuție sunt vetuste, dar găsim utilă dezbaterea acestora. Mai mult, ne întrebăm: vor mai exista litigii contencios fiscale, din moment ce remediul “profilactic” este dat de legea 241/2005, în majoritatea abaterilor fiscale? În sens invers, când se generează o bază impozabilă mai mare, printr-un preț de vânzare mai mare, operațiunea este fictivă?
Nesocotirea prețurilor de transfer va trebui calificată, în opinia noastră, că fiind o optimizare fiscală sau, cel mult, un abuz de drept. În susținerea acestei opinii, vom pune accent, pe de o parte pe latura subiectivă, iar pe de altă parte pe noțiunea de fictiv, ca și condiție esențială atașată elementului material. În primul rând, nerespectarea prețurilor de transfer nu constituie evaziune fiscală pentru că lipsește intenția directă calificată prin scopul prevăzut de lege anume: sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Nu există acest scop prevăzut de lege prin prisma faptului că grupul de societăți afiliate va plăti taxe și impozite, doar că într-o altă jurisdicție. Totodată, există posibilitatea că prin recalificarea și estimarea valorii de către fisc, societatea să suporte o sarcina fiscală și mai mare. Multinaționalele apelează la auditori specializați să întocmească dosarul prețurilor de transfer, persoanele care au un scop pur evazionist nu apelează la serviciile consultanților, avocaților. Spre deosebire de veritabile acte de evaziune fiscală care implică caracterul clandestin al operațiunilor, operațiunile de transfer sunt vizibile și pot fi supuse controlului statului fără eforturi suplimentare de identificare a partenerilor evazioniști. Toate acestea nu fac decât să ridice un dubiu suficient în privința vinovăției.
Cât privește noțiunea de nereal sau fictiv, (între care consideram că nu există o diferența dupa com vom prezenta mai jos si având în vedere că legiuitorul s-a preocupat în cadrul articolului 2 doar de noțiunea de operațiune fictivă, aspect ce ar putea atrage o eventual neconstitutionalitate a sintagmei) considerăm că nerespectarea marjei de preț nu reprezintă o operațiune fictivă, neexistând o disimulare a realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu a existat. Supra sau sub dimensionarea valorică, este o chestiune ce ține eminamente de scopul economic al operațiunilor, aspect ce ar putea fi văzut ca o abatere fiscală sau, în anumite cazuri, ca folosire a creditului societății cu rea-credință[17], gestiune frauduloasă sau delapidare, însă, în niciun caz, evaziune fiscală.
„Revenind la modalitatea prin care se poate realiza elementul material al laturii obiective, aceasta constă în evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale şi care sunt reprezentate de documentele expres prevăzute în legea contabilităţii – registrele de contabilitate obligatorii, situaţiile financiar contabile recapitulative şi declaraţiile fiscale obligatorii, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, noţiunea de ,,operaţiuni fictive” înglobând şi noţiunea de „cheltuieli nereale”. Cu alte cuvinte, cheltuielile care nu au la bază operaţiuni reale reprezintă o formă de operaţiuni fictive.[18]”
Nu excludem, de plano, alte încadrări juridice, însă găsim important de evidențiat că maximul special prevăzut de lege pentru infracțiunile prevăzute la articolul 9 poate ajunge până la 15 ani, spre deosebire de alte încadrări juridice unde maximul special este mai rezonabil. Încadrarea eronată în cazul nerespectării prețurilor de transfer poate atrage cu sine pedepse girafă[19], având în vedere că majoritatea tranzacțiilor transfrontaliere pot depăși cu ușurință prejudiciul prevăzut de circumstanțele speciale de agravare.
Cu titlu de scurta incursiune in dreptul comparat, vom evidența modalitatea în care legiuitorul italian a scos in afara situaților dubitative problematica prețurilor de transfer. Decretul nr. 158/2015 (în vigoare la 22 2015 octombrie), care a reformat sistemul fiscal penal, a dus la modificarea articolului 4 din Decretul legislativ nr. 74/2000[20], care reglementează infracțiunea de declarare fiscală discrepantă. Datorită acestei modificării, ajustările prețurilor de transfer, care decurg din evaluările fiscale, privind relațiile dintre societăți afiliate sunt considerate irelevante din punct de vedere penal. Legiuitorul a furnizat, de asemenea, o „măsură de salvgardare” suplimentară în temeiul alineatului (2), al articolului 7 din Decretul legislativ nr. 74/2000, care exclude orice pedeapsă pentru „estimări de valoare care, dacă sunt luate în considerare individual, variază mai puțin de 10 % de la cele exacte. Ceea ce rezultă este că estimările incorecte ale valorii, chiar dacă nu sunt completate de explicații în situațiile financiare ale criteriilor adoptate, nu pot deveni, în niciun caz, relevante din punct de vedere penal dacă „discrepanța” este limitată marja de 10% de mai sus. Scopul a fost acela de a crea un fel de „scutire” prin care să poată fi eliminate orice dificultăți legate de estimările rămase în anumite limite procentuale[21]. Astfel, de legea ferenda, dacă se dorește determinarea clară a noțiunii de fictiv, ar trebui trasate mult mai clar anumite marje in care operațiunea devine fictivă, sens in care prețul este sub/supra dimensionat cu o anumita cotă procentuală față de prețul real al pieței.
III. Concluzie
Conchizând, trei argumente pledează în favoarea plasării situației expuse în sfera contencios-fiscală:
1. Fapta nu este tipică pe latură obiectivă
Cel mai vizibil argument care se opune încercării de încadrare a unor fapte pe litera c) a articolului 9 din Legea 241/2005 este, de departe, principiul interpretării stricte a legii penale, care nu permite extinderea normei prin analogie la situații care nu sunt descrise în ipoteza textului de lege. Astfel, observăm că însăși legea definește în art. 2 lit. c) noțiunea de operațiunea fictivă ca fiind „disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu există”. Așadar, nu ne permite să punem semnul egalității între fictiv și un preț mai mare sau mai mic decât cel prevăzut în dosarul prețurilor de transfer. O interpretare conform căreia un preț subdimensionat sau supradimensionat transformă o operațiune existentă material și juridic într-una inexistentă este nelegală venind în contradicție cu două dintre principiile diriguitoare ale dreptului penal, anume principiul legalității și previzibilității legii penale.
2. Fapta nu este tipică pe latură subiectivă
De asemenea, evaziunea fiscală este una dintre puținele infracțiuni pentru care legiuitorul a prevăzut intenția directă calificată prin scop, sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. La o analiză atentă a situațiilor întâlnite în practică, am observat că, în marea lor majoritate, se urmărește transferul activului, care duce inevitabil și la diminuarea bazei impozabile. Cu toate acestea, scopul urmărit nu este unul fraudulos, urmând a se efectua oricum impozitarea în statul de destinație. Așadar, în aceste situații nu sunt respectate nici rigorile impuse de lege cu privire la latura subiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală.
3. Principiul subsidiarității legii penale
Nu în ultimul rând, tot în favoarea plasării în afara ilicitului penal a unor asemenea practici comerciale pledează și principiul subsidiarității legii penale, care trebuie aplicată ca ultima ratio, având în vedere că în actualul sistem de drept există suficiente pârghii extrapenale ce pot fi exploatate pentru repunerea în legalitate.
[1] https://www.labrujulaverde.com/en/2019/02/the-controversial-right-of-the-prisoner-to-escape-which-is-not-a-crime-in-countries-such-as-germany-or-belgium/
[2] Conform articolului 2 din cadrul capitolului dedicat dispozițiilor generale documentele legale sunt reprezentate de documentele prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora
[3] Reținem și definiția dată de codul fiscal, Art. 40 ind. 4. – Regula generală antiabuz:
(1) În scopul calculării obligaţiilor fiscale, nu se ia în considerare un demers sau o serie de demersuri care, având în vedere toate faptele şi circumstanţele relevante, nu sunt oneste, fiind întreprinse cu scopul principal sau cu unul dintre scopurile principale de a obţine un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului urmărit prin prevederile fiscale aplicabile. Un demers poate cuprinde mai multe etape sau părţi.
(2) În sensul alin. (1), un demers sau o serie de demersuri sunt considerate ca nefiind oneste în măsura în care nu sunt întreprinse din motive comerciale valabile care reflectă realitatea economică, astfel cum prevede art. 11.
(3) În cazul în care un demers sau o serie de demersuri nu este/sunt luat/luate în considerare în conformitate cu alin. (1), obligaţia fiscală se calculează în conformitate cu prezentul titlu.
[4] https://www.atipics.ro/preturi-de-transfer/
[5] Pct 8 https://www.ccr.ro/wp-content/uploads/2022/06/Decizie_228_2022.pdf
[6] Hotărâre numărul 125/2019 din data 09.05.2019, Tribunalul Prahova
[7] I.Kuglay în Codul de procedura penala, comentarii pe articole, editia 3, p. 157
[8] 49. Astfel, o prestare de servicii precum cea în discuție în litigiul principal, care constă, în esență, în faptul de a se afla în permanență la dispoziția clientului pentru a‑i furniza servicii de consultanță și care este remunerată prin plata periodică a unor sume forfetare, trebuie considerată efectuată în perioada la care se raportează plata, indiferent dacă prestatorul a furnizat sau nu a furnizat efectiv servicii de consultanță clientului său în această perioadă.
[9] http://www.rolii.ro/hotarari/60d5360ce49009100e000047
[10] In același sens, Infracțiuni de evaziune fiscală prevazute de art. 9 din legea 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale p. 245, unde autoarea retine, într-o lucrare care reprezinta in opinia noastră cel mai avansat instrument in materie de evaziune fiscală, ca: “În opinia noastră, şi o astfel de interpretare a textului în sensul că dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. c) din lege devin aplicabile ori de câte ori organele fiscale constată că s-a efectuat o cheltuială care nu este în interesul societăţii este problematică, aspecte care urmează a fi analizate. Anticipând însă analiza, precizăm în primul rând că a pune semnul egalității între noţiunea de cheltuială care nu este în interesul societăţii” cu noțiunea de fictiv” ar încălca profund principiul legalității În măsura în care se constată că au fost achiziţionate în mod real bunuri, prețul fiind plătit şi bunurile intrând în patrimoniul societății, nu se poate vorbi despre o operațiune care în fapt nu există” astfel cum este definită noţiunea de operațiune fictivă la art. 2 lit. f) din lege. În plus, într-o astfel de situaţie nu se justifică reţinerea infracţiunii de evaziune fiscală având în vedere şi faptul că organele fiscale au posibilitatea de a considera o astfel de cheltuială ca fiind una nedeductibilă, din moment ce nu a fost efectuată în interesul societății, mecanism suficient pentru a garanta colectarea corectă a sumelor datorate bugetului. Nu în ultimul rând, în măsura în care bunurile sunt achiziționate şi sunt folosite cu rea-credință într-un scop contrar intereselor societății sau în folosul propriu, fapta va putea fi sancţionată în baza dispozițiilor art. 272 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 31/1990 a societăților.”
[11] Decizia 17/2020 ICCJ: întrucât argumentului că dispoziţiile legii penale sunt de strictă interpretare şi aplicare i se poate opune regula, general acceptată, că este admisibilă interpretarea prin analogie a legii penale, atunci când procedeul este realizat in bona partem (în avantajul celui acuzat), ceea ce, în mod evident, este cazul în ipoteza analizată.
[12] Hotărârea nr. 675/2021 din 23/06/2021
[13] Art 11 alin. (1) C.fisc – La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.
[14] Plecând de la premisa ca nu sunt probate modalități de returnare a prestațiilor într-un circuit fraudulos
[15] S.W. v. THE UNITED KINGDOM pct. 35. Accordingly, as the Court held in its Kokkinakis v. Greece judgment of 25 May 1993 (Series A no. 260-A, p. 22, para. 52), Article 7 (art. 7) is not confined to prohibiting the retrospective application of the criminal law to an accused’s disadvantage: it also embodies, more generally, the principle that only the law can define a crime and prescribe a penalty (nullum crimen, nulla poena sine lege) and the principle that the criminal law must not be extensively construed to an accused’s detriment, for instance by analogy. From these principles it follows that an offence must be clearly defined in the law. In its aforementioned judgment the Court added that this requirement is satisfied where the individual can know from the wording of the relevant provision and, if need be, with the assistance of the courts’ interpretation of it, what acts and omissions will make him criminally liable. The Court thus indicated that when speaking of „law” Article 7 (art. 7) alludes to the very same concept as that to which the Convention refers elsewhere when using that term, a concept which comprises written as well as unwritten law and implies qualitative requirements, notably those of accessibility and foreseeability (see, as a recent authority, the Tolstoy Miloslavsky v. the United Kingdom judgment of 13 July 1995, Series A no. 316-B, pp. 71-72, para. 37).
[16] https://hudoc.echr.coe.int/fre#{%22display%22:[%220%22],%22languageisocode%22:[%22RUM%22],%22appno%22:[%2242750/09%22],%22documentcollectionid2%22:[%22GRANDCHAMBER%22],%22itemid%22:[%22001-144709%22]}
[17] Art. 272 din legea 31/1990: Se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amendă fondatorul, administratorul, directorul general, directorul, membrul consiliului de supraveghereori al directoratului sau reprezentantul legal al societăţii care:
a) dobândeşte, în contul societăţii, acţiuni ale altor societăţi, la un preţ pe care îl ştie vădit superior valorii lor efective, sau vinde, pe seama societăţii, acţiuni pe care aceasta le deţine, la preţuri despre care are cunoştinţă că sunt vădit inferioare valorii lor efective, în scopul obţinerii, pentru el sau pentru alte persoane, a unui folos în paguba societăţii;
b) foloseşte, cu rea-credinţă, bunuri sau creditul de care se bucură societatea, într-un scop contrar intereselor acesteia sau în folosul lui propriu ori pentru a favoriza o altă societate în care are interese direct sau indirect;
[18] Hotărâre nr. 1/2022 din 03/01/2022 a Tribunalului Dambovita
[19] https://www.juridice.ro/364635/pedeapsa-girafa.html
[20] https://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn:nir:stato:decreto.legislativo:2000;74~art2
[21] https://www.internationaltaxreview.com/article/2a6a1xaaungh7tmjj8s8w/transfer-pricing-and-the-criminal-tax-regime
Av. dr. Roman Bradu, Bradu, Neagu & Associates
Av. Cornel Preda, Bradu, Neagu & Associates
