Secţiuni » Arii de practică » Business » Fiscalitate
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
Banner BA-01
Banner BA-02
Fiscalitate Jurisprudența ÎCCJ-DCD Monitorul Oficial al României SELECTED

ÎCCJ. Dezlegarea unor chestiuni de drept. Impozitare folosită la determinarea impozitului minim în cotă de 5% în cazul pariurilor în cotă fixă se constituie din totalitatea sumelor colectate de operatorul economic de la jucătorii participanţi

26 iunie 2023 | Andrei PAP
Andrei Pap

Andrei Pap

În Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 541 din 16 iunie 2023 a fost publicată Decizia nr. 16/2023 privind admiterea sesizării formulate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Încheierea din 7 aprilie 2022 din Dosarul nr. 7.878/2/2017, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile.

I. Titularul şi obiectul sesizării

Prin Încheierea din 7 aprilie 2022, pronunţată în Dosarul nr. 7.878/2/2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu cu privire la următoarea chestiune de drept:

„Dacă bazele de impozitare folosite la determinarea impozitului minim în cotă de 5% prevăzut de art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în cazul pariurilor în cotă fixă se constituie din totalitatea sumelor colectate de operatorul economic de la jucătorii participanţi sau, din contră, bazele impozabile se constituie din sumele colectate de operatorul economic diminuate cu sumele returnate/plătite/achitate către jucători cu titlu de premii/câştiguri.”

II. Analiza Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

ÎCCJ – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, examinând sesizarea formulată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, a subliniat următoarele:
[…]

73. Realizând propria analiză detaliată pe fondul solicitării, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept reţine că, în concret, trebuie să se răspundă la întrebarea dacă procentul de 5% se aplică asupra tuturor sumelor colectate de operator de la jucătorii participanţi sau, din contră, baza impozabilă se constituie din sumele colectate de operator, diminuate însă cu sumele returnate/plătite/achitate către jucători cu titlu de premii/câştiguri.

74. Premiul care este acordat jucătorilor câştigători reprezintă, în mod necesar, o parte din sumele pe care participanţii la jocuri le introduc în mijloacele de joc.

75. Se ridică, aşadar, întrebarea dacă procentul din încasări destinat câştigului constituie un venit al operatorului şi premiile acordate de acesta au natura unor cheltuieli care nu diminuează baza de impunere aferentă impozitului minim reglementat de dispoziţiile art. 18 din Legea nr. 571/2003 sau, dimpotrivă, aceste sume nu au fost niciodată încasate „în nume propriu” de către organizatorul jocurilor de noroc şi, în consecinţă, nu se includ în baza de impozitare menţionată.

76. Se reţine că materia impozitului pe profit nu este armonizată la nivel european, aceasta rămânând în sfera de competenţă a statelor membre. În aceste condiţii, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene exprimată în Cauza C-38/93- Glawe/Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst în materia taxei pe valoarea adăugată, care este armonizată la nivel european, este aplicabilă în cauză doar din perspectiva principiului conturat de Curte cu privire la modalitatea de stabilire a bazei de impunere, principiu care poate fi aplicat prin asemănare şi în cazul impozitului pe profit, pe plan intern, în măsura în care nu există reglementări interne exprese contrare, care în privinţa impozitului pe profit s-ar aplica cu prioritate.

77. Astfel, în cauza citată, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că, în cazul unui operator economic care desfăşoară o activitate bazată pe exploatarea jocurilor de noroc în cadrul căreia este obligat să plătească, cu titlu de câştig, un procent minim din totalul sumelor introduse în joc, baza de impunere pentru calcularea taxei pe valoarea adăugată nu include şi cota-parte/fragmentul/porţiunea, fixată obligatoriu prin lege, care corespunde câştigurilor plătite jucătorilor.

78. De asemenea, în Cauza C-440/12 se arată că, în plus, Curtea a statuat deja că, în cazul aparatelor de tip slot-machine care sunt concepute, în temeiul unor dispoziţii legale imperative, astfel încât, în medie, cel puţin 60% din mizele jucătorilor să le fie distribuite sub formă de câştiguri, contrapartida percepută în mod real de operator pentru punerea la dispoziţie a aparatelor este constituită numai din procentajul din mize de care acesta poate dispune în mod efectiv pentru sine (Hotărârea Glawe, citată anterior).

79. Trebuie menţionat însă că, în această hotărâre, Curtea nu a trebuit să răspundă la întrebarea dacă principiul „caracterului individual al impozitării” impunea ca baza de impozitare să fie calculată ţinând seama de mizele plătite pentru un joc sau pentru o partidă, altfel spus plătite de un anumit jucător.

80. Pe plan intern, în materia impozitului pe profit, legiuitorul a stabilit norme specifice în privinţa contribuabililor care au calitatea de organizatori de jocuri de noroc de tip pariuri, cu privire la modalitatea de calcul, respectiv potrivit art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003: „(1) Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura (…) pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.”

81. În ceea ce priveşte modul de calcul al impozitului pe profit, dispoziţiile art. 19 din vechiul Cod fiscal, în vigoare pentru perioada de referinţă dată, prevăd, cu caracter general, că profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea venitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor de aplicare.

82. Art. 18 din Legea nr. 571/2003 face referire la noţiunea de „venituri realizate”, însă legiuitorul nu defineşte ce se înţelege exact prin aceasta, astfel că nu este prevăzut modul în care este stabilită baza de calcul pentru operatorii economici destinatari ai acestei norme legale.

83. Cu titlu prealabil, se cuvine a se menţiona faptul că impozitul pe profit reprezintă un impozit datorat bugetului de stat de către toţi contribuabilii definiţi de Codul fiscal care înregistrează profit fiscal în perioada de raportare. Din punctul de vedere al contribuabilului, impozitul pe profit reprezintă o cheltuială fiscală a întreprinderii, suportată la nivelul întregii sale activităţi, taxată conform opţiunii statului.

84. Art. 68 din H.G. nr. 870/2009 prevede că:

„(…)

(3) Documentaţia tehnico-economică de eficienţă prezentată de operatorul economic la autorizare, întocmită pe o perioadă de un an, va conţine următoarele date: totalul încasărilor brute estimate, totalul cheltuielilor, pe elemente principale de cheltuieli, profitul brut.

(4) Prin încasări brute se înţelege suma totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli.

(5) Lunar, până la data de 10 a lunii în curs pentru luna anterioară, organizatorii de astfel de jocuri vor întocmi situaţia prevăzută în anexa nr. 12.

(6) Procentul de câştiguri din totalul încasărilor brute va fi de minimum 60%, calculat pentru perioada de valabilitate a autorizaţiei.”

85. Potrivit art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, „Organizarea oricărui joc de noroc implică existenţa cumulativă a următoarelor elemente: joc şi/sau partidă, taxa de participare sau miză, fond de câştiguri sau premii, mijloace de joc, organizator, participant”.

86. În sensul art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2009, „(1) Prin taxă de participare directă se înţelege suma de bani percepută direct de la participant de către organizator în schimbul dreptului de participare la joc”, iar potrivit art. 8 alin. (1), „Prin câştig sau premiu se înţelege sumele în bani, bunurile sau serviciile acordate de organizator participantului la joc declarat câştigător, în conformitate cu prevederile cuprinse în regulamentul respectivului joc de noroc. Răspunderea privind acordarea câştigului sau premiului revine exclusiv organizatorului jocului de noroc”.

87. De asemenea, prezintă relevanţă pct. 21 din anexa nr. 12 la H.G. nr. 870/2009, unde se menţionează că „veniturile înregistrate de operatorul economic se calculează ca diferenţă între valoarea biletelor de participare vândute pentru jocurile organizate în luna respectivă (încasări) şi valoarea premiilor plătite aferente biletelor de participare vândute în luna respectivă”, în timp ce pct. 1 din aceeaşi anexă menţionează că „încasările din vânzarea biletelor reprezintă valoarea biletelor de participare vândute pentru jocurile organizate în luna respectivă”.

88. Potrivit anexei nr. 12 la H.G. nr. 870/2009, aşa cum a fost modificată prin H.G. nr. 823/2011, în „Situaţia lunară privind încasările din organizarea de tip pariuri în cotă fixă pe care organizatorul jocurilor de noroc are obligaţia să o completeze, în conformitate cu prevederile art. 68 alin. (5) din acelaşi act normativ, se introduce o rubrică nouă, 21 «Venituri înregistrate», având următoarea explicaţie: rd. 21 – din valoarea de la rd. 1.2 (valoarea biletelor de participare vândute pentru jocurile organizate în luna de raportare) se scade cea de la rd. 2.2 (valoarea premiilor plătite aferente biletelor de participare vândute în luna de raportare), rezultatul reprezentând veniturile înregistrate de operatorul economic”.

89. Prevederile O.U.G. nr. 92/2014 au introdus în cuprinsul O.U.G. nr. 77/2009, cu începere de la 13 februarie 2015, art. 11 alin. (1), unde se indică explicit faptul că, pentru calculul taxei aferente autorizaţiei de exploatare a jocurilor de noroc, venitul din jocurile de noroc al unui operator licenţiat se calculează ca diferenţă dintre sumele încasate de la jucători cu titlu de taxă de participare la joc şi premiile acordate (inclusiv „jackpotul”), pentru fiecare tip de joc pe o zi/lună calendaristică, conform pct. 1 subpct. II din anexa la O.U.G. nr. 77/2009:

„(1) Pentru calculul taxei aferente autorizaţiei de exploatare a jocurilor de noroc, venitul din jocurile de noroc al unui operator licenţiat se calculează ca diferenţa dintre sumele încasate de la jucători cu titlul de taxă de participare la joc şi premiile acordate (inclusiv «jackpotul») pentru fiecare tip de joc pe o zi/lună calendaristică, conform pct. 1 subpct. II din anexa la prezenta ordonanţă de urgenţă.

(2) În cazul jocurilor de noroc în care organizatorul încasează un comision de la participanţii/câştigătorii la jocurile de noroc, pentru calculul taxei aferente autorizaţiei de exploatare a jocurilor de noroc, venitul din jocurile de noroc al unui operator licenţiat îl reprezintă încasările obţinute (comisioanele reţinute de la participanţii la joc), respectiv cota-parte din suma percepută de organizator, conform regulamentelor de joc pe o zi/lună calendaristică, conform pct. 1 subpct. II din anexa la prezenta ordonanţă de urgenţă.”

90. Sintagma „venituri înregistrate” are înţelesul desprins din dispoziţiile art. 34 alin. (1) lit. a) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009 (act administrativ normativ în vigoare pe perioada aplicării Codului fiscal din 2003), în sensul de creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor (în esenţă, venituri financiare).

91. Aşadar, din economia textelor de lege mai sus enunţate şi care au incidenţă în problema de drept supusă dezlegării ar rezulta o aparentă contrarietate în ceea ce priveşte modul în care este definită noţiunea de venit brut, încasări brute.

92. Mai exact, contrarietatea ar fi dată de modalitatea în care dispoziţiile art. 68 din H.G. nr. 870/2009, raportate la anexa nr. 12, rubrica 21, explică ce înseamnă „venituri înregistrate”, sintagmă folosită şi în cuprinsul art. 18 din Codul fiscal din 2003, şi anume „diferenţa dintre valoarea biletelor de participare vândute pentru jocurile organizate în luna de raportare” şi „valoarea premiilor plătite aferente biletelor de participare vândute în luna de raportare”, contrarietate indicată şi de instanţa de trimitere.

93. În realitate, însă, dispoziţiile art. 68 din H.G. nr. 870/2009 nu prezintă relevanţă fiscală, noţiunea de „încasări brute” fiind introdusă cu referire la documentaţia tehnico-economică necesară autorizării organizatorului de jocuri de noroc, având rolul de a face posibilă verificarea uneia dintre condiţiile autorizării activităţii, şi anume faptul ca procentul de câştiguri din totalul acestor încasări să fie de minimum 60%.

94. Prin H.G. nr. 823/2011 s-a introdus o nouă rubrică, „venituri înregistrate”, care conţine instrucţiuni pentru completarea formularului „situaţia lunară”. Prin „venituri înregistrate” se înţelege diferenţa dintre valoarea biletelor vândute şi valoarea premiilor plătite.

95. Însă, noţiunea fiscală de „venituri înregistrate” şi noţiunea de „venituri înregistrate” din normele privind autorizarea sunt diferite, aşa cum, spre exemplu, noţiunea de „funcţionar public” din dreptul administrativ nu este identică cu noţiunea de „funcţionar public” din dreptul penal, aceasta din urmă fiind mai largă.

96. Aşadar, noţiunea fiscală de „venituri înregistrate” prevăzută de dispoziţiile art. 18 din Codul fiscal din 2003 trebuie interpretată prin raportare la legislaţia fiscală, respectiv Codul fiscal şi normele metodologice de aplicare a acestuia.

97. Art. 18 din vechiul Cod fiscal reglementează impozitul pe profit minim pentru anumite tipuri de activităţi expres enumerate (activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive), în situaţia în care impozitul pe profit calculat potrivit regulii generale este sub pragul de 5% din veniturile obţinute din respectivele activităţi.

98. Norma metodologică, respectiv punctul 11, vorbeşte despre veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% şi statuează că acestea sunt veniturile aferente activităţilor respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile. Norma metodologică nu mai foloseşte noţiunea de „venituri înregistrate”, ci se referă expres la „venituri obţinute din aceste activităţi”, venind, astfel, să clarifice noţiunea.

99. Textul art. 18 din vechiul Cod fiscal, trimiţând la totalitatea veniturilor înregistrate, trimite, în esenţă, la profitul contabil, definit ca profitul brut, respectiv acel profit la care nu s-au adăugat cheltuielile nedeductibile şi din care nu au fost excluse veniturile neimpozabile.

100. Ca urmare, criteriul de calcul al cotei minime de impozit nu este profitul fiscal, totalitatea profitului rezultat după excluderea veniturilor neimpozabile, a cheltuielilor deductibile şi adăugarea celor nedeductibile care constituie bază de calcul pentru impozitul aferent, ci profitul contabil.

101. Impozitul minim pe profit se aplică numai atunci când impozitul pe profit datorat este mai mic de 5% din veniturile obţinute din activităţile enumerate de dispoziţiile art. 18 din Codul fiscal din 2003.

102. Art. 19 din Codul fiscal din 2003 edictează regula generală de calcul al profitului impozabil, care se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

103. În acest caz, veniturile realizate sunt cele obţinute din vânzarea biletelor, iar premiile plătite ulterior jucătorilor câştigători se scad la calculul profitului impozabil, deoarece norma legală dispune expres în acest sens.

104. Se prevede, aşadar, de către legiuitor că organul fiscal stabileşte impozitul pe profit potrivit regulilor enunţate mai sus şi, în cazul în care impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în art. 18 din vechiul Cod fiscal este mai mic de 5% din veniturile respective, contribuabilii în discuţie sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.

105. Dacă, însă, ne aflăm în situaţia de excepţie prevăzută de dispoziţiile art. 18 din Codul fiscal din 2003, în sensul că impozitul astfel calculat este mai mic de 5% şi se plăteşte impozitul minim, norma legală nu mai prevede deducerea cheltuielilor reprezentate de premiile plătite.

106. Nicio dispoziţie legală nu arată, în mod expres, faptul că venitul organizatorului, în cazul prevăzut de dispoziţiile art. 18 din Codul fiscal din 2003, presupune diferenţa dintre încasări şi premiile acordate jucătorilor, astfel că scăderea oricăror cheltuieli din veniturile obţinute din activităţile enumerate de art. 18 din vechiul Cod fiscal ar reprezenta o adăugare la lege.

107. De asemenea, în ceea ce priveşte procentul din sumele avansate de jucători, se reţine că redistribuirea unui procent din sumele avansate de jucători sub formă de premii reprezintă o condiţie pentru autorizarea jocului de noroc, fără a fi relevantă pentru definirea noţiunii de venit al organizatorului.

108. Tot astfel, prestaţia reală la care se obligă organizatorul jocurilor de noroc în schimbul sumelor încasate de la clienţi este reprezentată de activitatea de organizare a jocurilor, şi nu de diferenţa dintre sumele brute încasate de la clienţi şi contravaloarea premiilor distribuite.

Pentru considerentele expuse, ÎCCJ – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a considerat că se impune admiterea sesizării, pronunţând următoarea soluţie:

Admite sesizarea formulată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Încheierea din 7 aprilie 2022, pronunţată în Dosarul nr. 7.878/2/2017, privind pronunţarea unei hotărâri prealabile şi, în consecinţă, stabileşte că:

În interpretarea dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza de impozitare folosită la determinarea impozitului minim în cotă de 5% în cazul pariurilor în cotă fixă se constituie din totalitatea sumelor colectate de operatorul economic de la jucătorii participanţi.

Obligatorie, potrivit dispoziţiilor art. 521 alin. (3) din Codul de procedură civilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 13 martie 2023.

Avocat Andrei Pap
PAP | law office

Citeşte mai mult despre , , , , , ! Pentru condiţiile de publicare pe JURIDICE.ro detalii aici.
Urmăriţi JURIDICE.ro şi pe LinkedIn LinkedIn JURIDICE.ro WhatsApp WhatsApp Channel JURIDICE Threads Threads JURIDICE Google News Google News JURIDICE

(P) JURIDICE.ro foloseşte şi recomandă SmartBill.

 
Homepage J JURIDICE   Cariere   Evenimente   Dezbateri   Profesionişti   Lawyers Week   Video
 
Drepturile omului
Energie
Fiscalitate
Fuziuni & Achiziţii
Gambling
Health & Pharma
Infrastructură
Insolvenţă
Malpraxis medical
Media & publicitate
Mediere
Piaţa de capital
Procedură civilă
Procedură penală
Proprietate intelectuală
Protecţia animalelor
Protecţia consumatorilor
Protecţia mediului
Sustenabilitate
Recuperare creanţe
Sustenabilitate
Telecom
Transporturi
Drept maritim
Parteneri ⁞ 
Specialişti
Arii de practică
Business ⁞ 
Litigation ⁞ 
Protective
Achiziţii publice
Afaceri transfrontaliere
Arbitraj
Asigurări
Banking
Concurenţă
Construcţii
Contencios administrativ
Contravenţii
Corporate
Cyberlaw
Cybersecurity
Data protection
Drept civil
Drept comercial
Drept constituţional
Drept penal
Dreptul penal al afacerilor
Dreptul familiei
Dreptul muncii
Dreptul Uniunii Europene
Dreptul sportului
Articole
Essentials
Interviuri
Opinii
Revista de note şi studii juridice ISSN
Note de studiu ⁞ 
Studii
Revista revistelor
Autori ⁞ 
Publicare articole
Jurisprudenţă
Curtea Europeană a Drepturilor Omului
Curtea de Justiţie a Uniunii Europene
Curtea Constituţională a României
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
Dezlegarea unor chestiuni de drept
Recurs în interesul legii
Jurisprudenţă curentă ÎCCJ
Curţi de apel
Tribunale
Judecătorii
Legislaţie
Proiecte legislative
Monitorul Oficial al României
Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
Flux noutăţi
Selected
Comunicate
Avocaţi
Executori
Notari
Sistemul judiciar
Studenţi
RSS ⁞ 
Publicare comunicate
Proiecte speciale
Cărţi
Condoleanţe
Covid-19 Legal React
Creepy cases
Life
Povestim cărţi
Poveşti juridice
Războiul din Ucraina
Wisdom stories
Women in Law

Servicii J JURIDICE   Membership   Catalog   Recrutare   Talent Search   Comunicare   Documentare   Evenimente   Website   Logo   Foto   Video   Partnership