Secţiuni » Articole
Articole autoriRNSJESSENTIALSStudiiOpiniiInterviuriPovestim cărţi
Opinii

Procedura fiscală în corespondență cu procedura insolvenței – o luptă dusă pe două fronturi. Scurte considerații în urma unei dezbateri. Partea I
15.07.2020 | Cristian Daniel OANA

JURIDICE - In Law We Trust
Cristian Daniel Oana

Cristian Daniel Oana

1. Chestiuni introductive

În urma dezbaterii organizate de Societatea de Științe Juridice la data de 06.07.2020[1], la care am avut plăcerea să particip alături de câțiva profesioniști ai dreptului comercial și fiscal[2], am acceptat invitația organizatorului de a redacta un articol care să precizeze ideile susținute în cadrul discuției și considerentele care, din motive de timp, nu au putut fi expuse dar care sunt în strânsă legătură cu acestea. Așa fiind, voi încerca să arat, pe scurt, schematic, care sunt ideile din spatele intervenției mele; de asemenea, voi face scurte comentarii și voi propune soluții la unele probleme care au fost ridicate de mine sau de ceilalți invitați[3]. Voi avea în vedere, din perspectivă fiscală, doar acele probleme care pot apare la confluența procedurii insolvenței cu procedura fiscală.

Structura articolului este următoarea: voi începe cu delimitarea categoriilor de probleme, voi continua cu cauzele acestora (partea I) și voi încheia cu comentarea câtorva din propunerile de lege ferenda făcute în timpul dezbaterii precum și cu sugerarea unor soluții posibile la unele din problemele discutate (partea a II-a).

2. Categorii de probleme

2.1 O primă categorie rezultă din forma de reglementare și, în cursul dezbaterii, a condus la propuneri de lege ferenda. Astfel, au fost invocate:

– dificultățile rezultate din pluralitatea procedurilor; s-au făcut două propuneri  de modificări legislative: a) respectarea principiului unicității procedurii (o singură procedură pentru debitorul aflat în insolvență), ceea ce, printre altele, ar presupune modificarea sau abrogarea art. 351 Cod de procedură fiscală, citat mai jos (propunerea 1); b) introducerea în cuprinsul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004 a unor prevederi care să oblige judecătorul să judece de urgență și cu precădere litigiile care au ca obiect o creanță fiscală ce face parte din masa credală în procedura insolvenței (propunerea 2);

– dificultăți rezultate din caracterul de titlu executoriu al actelor administrativ-fiscale, sugestia[4] fiind de renunțare la acest caracter (propunerea 3);

– anomalia, sau presupusa anomalie rezultată din faptul că o sentință care anulează un act administrativ-fiscal are o forță mai mică decât o decizie de anulare a actului emisă de organul fiscal în procedura prealabilă (într-adevăr, recursul este suspensiv de executare ceea ce înseamnă că, dacă efectele actului nu au fost suspendate în baza art. 14 sau art. 15 din Legea nr. 554/2004, organul fiscal va putea pretinde executarea obligației fiscale deși actul a fost anulat în primă instanță; în schimb, actul nu va mai produce niciun efect dacă a fost anulat de organul emitent, în procedura prealabilă sesizării instanței); sugestia ar fi ca actul administrativ-fiscal să-și suspende efectele în momentul anulării lui în primă instanță (propunerea 4).

2.2. O a doua categorie de probleme ridicate în cursul dezbaterii rezultă din conținutul reglementării, motiv pentru care ele trebuie să primească în primul rând soluții de lege lata.

Astfel, unele dificultăți apărute în practică provin din multiplicitatea procedurilor susceptibil să fie aplicate concomitent unor debitori aflați în insolvență, respectiv procedura insolvenței [5], în concurs cu proceduri civile[6], fiscale sau chiar penale[7].

Pentru dualitatea fiscal-insolvență, singura care ne interesează în prezentul articol și se circumscrie tematicii propuse, relevante sunt prevederile art. 351 Cod de procedură fiscală, potrivit cărora, prin derogare de la dispoziţiile art. 75 din Legea nr. 85/2014, actele administrative fiscale emise înainte şi după intrarea în insolvenţă se supun controlului instanţelor specializate de contencios administrativ fiscal.

Din această dualitate rezultă următoarele probleme de drept, antamate mai mult sau mai puțin în cursul discuției:

– care este raportul dintre legislația fiscală (în particular Codul fiscal și Codul de procedură fiscală) și Legea nr. 85/2014? (problema 1); altfel spus, care este legea generală și care este cea specială?; de răspunsul la această întrebare vor depinde soluțiile la alte probleme de drept, după cum se va arăta la momentul potrivit;

– ce soluție va da instanța de contencios administrativ excepției lipsei capacității procesuale de folosință în ipoteza în care a fost sesizată cu acțiunea în anularea unui act administrativ-fiscal și, ulterior, în urma închiderii procedurii falimentului, contribuabilul (reclamant/intimat) a fost radiat din registrul în care este înmatriculat (cf. art. 176 din Legea nr. 85/2014)? (problema 2); într-adevăr, situația este problematică deoarece dacă excepția este admisă, legalitatea și temeinicia actului fiscal nu vor mai putea fi niciodată verificate (consecință greu de acceptat în toate situațiile și, în particular, atunci când în discuție este un decont cu sumă negativă de taxă pe valoare adăugată cu opțiune de rambursare, deoarece imposibilitatea de verificare pe fond ar putea aduce atingere principiului neutralității taxei, fundamental în materie de taxă pe valoare adăugată, protejat în mod constant de Curtea de Justiție a Uniunii Europene); pe de altă parte, cum ar putea fi motivată respingerea excepției?

O subcategorie de probleme rezultă din coordonarea, posibil insuficientă, între cele două legislații, fiscală și de insolvență. În discuție[8] au fost aduse mai multe situații care cauzează dificultăți practice:

– necorelarea în timp a termenelor din cele două proceduri; spre exemplu, acțiunea în anulare îndreptată împotriva actului administrativ prin care a fost stabilită creanța fiscală înscrisă la masa credală nu este finalizată până la împlinirea termenului maxim de 4 ani în care poate fi derulată procedura reorganizării (vezi art. 139 alin. 5 din Legea nr. 85/2014); problema constă în consecințele împlinirii termenului; se va intra în procedura falimentului, dacă organul fiscal formulează cerere în acest sens, sau se impune prelungirea sau suspendarea reorganizării? (problema 3);

– în ipoteza de mai sus, dacă a) obligația fiscală este executată parțial sau integral în timpul procedurii reorganizării b) procedura se închide cu consecința continuării activității și c) ulterior, creanța fiscală este anulată de instanța de contencios administrativ prin hotărâre judecătorească definitivă, se pune întrebarea dacă există un drept la acțiune în restituirea plății și temeiul acesteia (problema 4);

– dacă cererea organului fiscal de înscriere a creanței fiscale la masa credală a fost respinsă, spre exemplu, pe motiv de tardivitate, iar ulterior acțiunea în anularea actului administrativ care instituie respectiva creanță fiscală a fost respinsă prin hotărâre judecătorească definitivă, organul fiscal mai poate executa silit contribuabilul? (problema 5).

Problemele de mai sus reprezintă o selecție inevitabil subiectivă. Au fost omise cele care sunt preponderent comerciale[9] sau fiscale[10], cele care necesită elaborare suplimentară[11] precum și, bineînțeles, cele care au scăpat atenției mele.

3. Cauzele

În general, analiza cauzelor nu face parte din obiectul problemelor de drept deoarece, indiferent care ar fi acestea, problemele trebuie rezolvate. Așadar, s-ar părea că abordarea ar fi lipsită de pragmatism. În opinia mea, o problemă nu este însă bine înțeleasă dacă nu îi este cunoscută cauza. Înțeleg că analiza cauzelor nu își are locul în actele procedurale (cereri de chemare în judecată, întâmpinări, hotărâri judecătorești, etc.), dar ea nu ar trebui exclusă din gândirea juridică ce stă la baza acestora. Partea nevăzută este la fel de relevantă în drept ca și în alte domenii[12].

Se observă că toate problemele de mai sus (poate, mai puțin, cea legată de regula unicității procedurii, care ar deveni însă strict teoretică) rezultă din faptul că în momentul înscrierii unei creanțe fiscale în tabelul creanțelor, aceasta este nedefinitivă (în sensul că poate suferi modificări în urma exercitării căilor de atac; în limbajul procedurii insolvenței, ea se înscrie sub condiție rezolutorie, vezi art. 102 alin. 81 din Legea nr. 85/2014, în vigoare la data discuției; în prezent, în urma modificărilor aduse Legii nr. 85/2014 prin Legea nr. 113/2020, creanța este trecută provizoriu). Această situație are în primul rând cauze externe, legate de procedura de judecată (vezi procedura de filtru reglementată de art. 493 Cod de procedură civilă, până la abrogarea ei prin Legea nr. 310/2018), de competența materială a instanțelor (care, printre altele, determină gradul de încărcare a secțiilor), de organizarea acestora[13], de capacitatea lor administrativă de a face față volumului de cauze cu care sunt sesizate, altfel spus, de finanțarea sistemului, etc. (în acest context, cauzele interne sunt cele legate de corelarea procedurilor).

Discuția despre analiza cauzelor externe, atunci când totuși este purtată, se caracterizează de regulă prin mult subiectivism și, chiar, patetism. Judecătorii practică o pledoarie care este resimțită ca fiind pro domo (în parte, cu siguranță este, deoarece cauzele externe pun în discuție volumul de activitate și calitatea actului de justiție), iar consilierii juridici și avocații găsesc în subiect un bun teren de critică la adresa instanțelor (uneori lipsită de subtilitatea de exprimare cerută de standardele obișnuite ale retoricii judiciare, de care dau dovadă în alte împrejuri). Numărul excesiv de dosare aflat pe rolul secțiilor de contencios administrativ și fiscal (secțiile CAF) face ca soluționarea unui dosar având ca obiect anularea unui act administrativ-fiscal să dureze peste 4 ani (durata maximă prevăzută de lege pentru reorganizare; vezi problema 3). În ciuda modificărilor legislative aduse art. 8 alin. 2 și art. 10 din Legea nr. 554/2004 prin Legea nr. 212/2018, și a abrogării art. 493 Cod de procedură civilă, secțiile CAF din cadrul instanțelor din marile orașe, inclusiv de la Înalta Curte de Casație și Justiție, continuă să fie foarte încărcate și, în ciuda optimismului afirmat de unii preopinenți în cursul dezbaterii, cred că vor fi astfel încă mult timp[14].

Cauzele interne sunt, în principiu, legate de calitatea legii, respectiv de modalitatea în care sunt coordonate cele două proceduri. Potrivit practicii judiciare a Curții Europene a Drepturilor Omului, calitatea legii presupune ca aceasta să fie accesibilă și previzibilă (vezi, spre exemplu, cauza Rotaru împotriva României, paragraful 52). De asemenea, trebuie avută în vedere practica judiciară a Curții Constituționale referitoare la prevederile art. 1 alin. 5 din Constituție. Condițiile de calitate ale normei juridice sunt, potrivit acestei instanțe, accesibilitatea, claritatea, precizia și previzibilitatea (vezi, în practica recentă, Decizia nr. 457/2020 din 25 iunie 2020, publicată în M. Of. nr. 578 din 1 iulie 2020, paragraful 65, precum și Decizia nr. 152 din 6 mai 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, paragraful 130). Cum ”claritatea și precizia” normei sunt ele însele condiții ale previzibilității credem că, după modelul Curții de la Strasbourg, analiza poate fi redusă la două condiții: accesibilitate și previzibilitate.

Prima condiție nu ridică probleme. În schimb, după cum s-a arătat la pct. 2.2, aplicarea concomitentă a celor două proceduri sau aplicarea procedurii fiscale ulterior închiderii procedurii insolvenței prezintă dificultăți iar soluția acestora nu este ușor de anticipat, ceea ce pune în discuție previzibilitatea legii. Aceste dificultăți provin din omisiunea de coordonare temporară a procedurilor; trăsătura lor comună este negativitatea (lipsa, deficitul de reglementare). Așa fiind, chiar dacă unele texte legale ar fi lipsite de efecte juridice cu motivarea că sunt contrare standardelor de calitate a legii impuse de Convenția Europeană a Drepturilor Omului, sau dacă ar fi declarate neconstituționale, problemele nu ar dispare deoarece omisiunea s-ar amplifica, nu s-ar reduce, și ar trebui complinită tot prin interpretare (o problemă, logic asemănătoare, a apărut în legătură cu art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, în urma Deciziilor Curții Constituționale nr. 1609/2010 și 1039/2012; a fost nevoie de HP nr. 45/2016 pentru ca omisiunea legiuitorului de a reglementa termenul și condițiile revizuirii pe motiv de încălcare a principiului priorității dreptului Uniunii Europene să fie acoperită pe cale de interpretare).

Într-o altă abordare, cauza internă a majorității problemelor enumerate la pct. 2.2 constă în faptul că Legea nr. 85/2014 permite închiderea procedurii insolvenței înainte de finalizarea contestației îndreptate împotriva actului administrativ-fiscal. Această posibilitate pare să fie consecința principiului reglementat de art. 4 pct. 3 din Legea nr. 554/2004: asigurarea unei proceduri eficiente, inclusiv prin mecanisme adecvate de comunicare şi derulare a procedurii într-un timp util şi rezonabil, într-o manieră obiectivă şi imparţială, cu un minim de costuri. Principiul este binevenit. Problema este că timpul util și rezonabil al procedurii insolvenței este mai mic decât timpul procedurii fiscale. Dacă procedura insolvenței ar ”aștepta” până la finalizarea procedurii fiscale, utilitatea și rezonabilitatea s-ar reduce semnificativ. Pe de altă parte, scurtarea în timp a procedurii fiscale este o chestiune de resurse, nu de reglementare. Corelarea explicită a celor două proceduri ar face ca problemele procedurii fiscale să se extindă vizibil și la insolvență. Strategia de a limita problemele prin omisiunea de corelare legislativă nu este însă o soluție (sau este o soluție de tip ”anteriul lui Arvinte”) datorită caracterului interconectat al realităților juridice (problemele oricum se extind, deoarece provin din natura lucrurilor). Altfel spus, cauza internă este doar un simptom al celor externe.


[1] Accesibilă la adresa https://dezbateri.juridice.ro/13480/procedura-fiscala-in-corespondenta-cu-procedura-insolventei-o-lupta-dusa-pe-doua-fronturi
[2] În ordine alfabetică: av. prof. univ. dr. Radu Bufan, moderatorul dezbaterii, magistrat-asistent dr. Ionița Cochințu, av. conf. univ. dr. Cosmin Flavius Costaș, av. Lelia Grigore, av. Stan Tîrnoveanu și jud. dr. Nicoleta Țăndăreanu, speakeri. Observ că, pentru a respecta regula audiatur et altera pars (esențială pentru soluționarea echitabilă a oricăror situații litigioase, în sau în afara sălii de judecată), ar fi binevenite și opiniile reprezentanților Agenției Naționale de Administrare Fiscală.
[3] Toate comentariile sunt făcute în calitate de membru al comunității juriștilor, în condițiile libertății academice de exprimare. În calitate de magistrat, supus constrângerilor firești ale profesiei, precizez că soluțiile propuse pot suferi acele modificări rezultate din dezbaterea în sala de judecată și din deliberare; cultivarea unei minți deschise și gata de schimbare, în acord cu argumentele cele mai convingătoare, ține de esența profesiei de magistrat.
[4] Spre diferență de propuneri, care au fost explicite, sugestiile reprezintă modalitatea în care am înțeles eu răspunsul implicit la chestiunile problematice invocate de preopinenți. Pentru simplificare, le voi trata drept propuneri.
[5] Reglementată de Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă. Facem abstracție că însăși Legea nr. 85/2014 reglementează mai multe tipuri de proceduri deoarece, pe de-o parte, acestea par suficient de coordonate iar pe de alta, problemele care ar putea să apară sunt strict legate de insolvență.
[6] Un exemplu este dat de art. 143 alin. 1 teza finală din Legea nr. 85/2014: [p]entru datoriile acumulate în perioada procedurii de insolvenţă care au vechime mai mare de 60 de zile se poate începe executarea silită.
[7] Pentru o problemă comună procedurii penale și procedurii insolvenței vezi Decizia ÎCCJ – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept nr. 1/2020 din 20 ianuarie 2020, publicată în M. Of. nr. 147 din 25 februarie 2020 (în continuare, astfel de decizii vor fi numite HP, hotărâri prealabile).
[8] În timpul dezbaterii sau în materialele pregătitoare ale acesteia.
[9] Spre exemplu, dna jud. Nicoleta Țăndăreanu a argumentat foarte clar de ce creanţele fiscale constatate printr-un act administrativ fiscal contestat şi a cărui executare nu a fost suspendată prin hotărâre judecătorească definitivă, fiind admise la masa credală şi înscrise sub condiţie rezolutorie până la finalizarea contestaţiei de către instanţa de contencios administrativ, cf. art. 102 alin. 81 din Legea nr. 85/2014, trebuie înscrise provizoriu în tabelul creanțelor. Analiza dnei judecător este confirmată legislativ de Legea nr. 113/2020, publicată în M. Of. 600 din 8 iulie 2020 (așadar, după dezbatere; la data discuției era cunoscută doar forma discutată în Parlament, nepromulgată încă de Președinte), care modifică art. 102 alin. 81 din Legea nr. 85/2014.
[10] Spre exemplu, dl av. conf. univ. dr. Cosmin Flavius Costaș a arătat motivat de ce consideră prevederile art. 8 alin. 1 teza finală (motivele invocate în cererea de anulare a actului administrativ nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă) sunt incidente și în cazul plângerii împotriva unui act administrativ fiscal.
[11] Spre exemplu, efectele amnistiei fiscale în cazul debitorilor aflați în procedura insolvenței. Deși chestiunea este relevantă, nu sunt clare consecințele divergente care ar putea rezulta în practică.
[12] Folosesc metafora ”părții nevăzute” (inspirat de cartea dlui Horia-Roman Patapievici, Partea nevăzută decide totul, Humanitas, 2015) pentru tot ceea ce influențează decizia juridică și ține de interioritate: gândirea, temperamentul, caracterul, presupoziții, bias-uri, etc. Cunoașterea acestei părți, introspecția, este, în ce mă privește, un principiu de procedură fundamental în dezlegarea problemelor de drept.
[13] Datorită specializării secțiilor, este probabil ca mulți juriști, fie magistrați, avocați sau consilieri juridici, să fie familiari doar cu procedura fiscală (dacă sunt specializați în materia contenciosului administrativ și fiscal) sau doar cu procedura insolvenței (dacă sunt specializați în litigii cu profesioniști). Cel puțin acesta este cazul meu: înțeleg mult mai bine resorturile procedurii fiscale, pe care am fost chemat să o aplic în repetate rânduri în ultimii 12 ani, decât pe cele ale procedurii insolvenței, de care m-am lovit rareori. Înființarea unor secții ”economice” care să judece tot ceea ce tradițional face parte din domeniul fiscal, comercial și dreptul concurenței  ar putea fi, poate, folositoare.
[14] Mă bazez pe observațiile mele subiective și pe discuțiile particulare purtate cu judecători din secțiile CAF de la diferite instanțe din țară deoarece nu știu să existe studii științifice care să analizeze cauzele supraîncărcării și în ce măsură modificările legislative vor conduce la operativitate și la degrevare. De altfel, nu știu să existe astfel de studii care să fi stat la baza fostului art. 493 Cod de procedură civilă și la modalitatea în care urma să afecteze operativitatea. Se pare că actul legiferării tinde să fie puțin interesat de cunoașterea realității faptice pe care o reglementează, cel puțin în unele cazuri, decisive fiind voința, intuiția, orice altceva decât cunoașterea. Dacă totuși există astfel de studii și au fost făcute publice, mea culpa.


jud. Cristian Daniel Oana

* Opinie susținută în legătură cu dezbaterea Procedura fiscală în corespondență cu procedura insolvenței. O luptă dusă pe două fronturi, ediția 379, organizată de Societatea de Științe Juridice (SSJ)

Aflaţi mai mult despre , ,

Puteţi publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. Vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici.
JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului.

Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa redactie@juridice.ro!









JURIDICE utilizează şi recomandă SmartBill

JURIDICE gratuit pentru studenţi

Securitatea electronică este importantă pentru avocaţi [Mesaj de conştientizare susţinut de FORTINET]

JURIDICE recomandă e-Consultanta, consultantul tău personal în finanţare


Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.