Regimul juridic al cotei reduse de TVA în cazul vânzării de locuințe (I)
24 martie 2022 | Mădălina PASCU
Mădălina Pascu
Nu de putine ori in practica, cumparatorii, dar si vanzatorii de imobile cu destinatia de locuinte se gasesc in situatia de a fi nevoiti sa obtina clarificari cu privire la obligativitatea platii TVA-ului cu ocazia achizitionarii, respectiv instrainarii unei locuinte.
Situatia poate deveni destul de complicata mai ales in cazul tranzactionarii unor bunuri imobile viitoare, cand de regula, intre parti se incheie un antecontract, cu plata pretului vanzarii in rate, intr-o moneda straina. Desi la momentul realizarii acordului de vointa privind promisiunea bilaterala de vanzare-cumparare, partile au in vedere dispozitiile legale in materie fiscala privind TVA-ul in vigoare la momentul semnarii, de multe ori numeroasele modificari legislative survenite la intervale scurte de timp in acest domeniu, fluctuatia cursului de schimb valutar precum si clauzele contractuale redactatate superficial, creeaza la momentul vanzarii propriu-zise, probleme juridice insemnate care pot duce la desfacerea angajamentelor cu consecinta unor pierderi financiare importante de ambele parti.
Prin urmare este bine sa cunoastem la ce riscuri ne supunem cand ne manifestam intentia de a cumpara sau vinde in conditii de impozabilitate TVA.
Potrivit art. 291 al. 3 lit c) pct. 3 din Codul Fiscal astfel cum a fost modificat prin OUG nr. 13/24.02.2021, cota redusă de 5% se aplica asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrari de bunuri si prestari de servicii:
– livrarea de locuinte care au o suprafata utila de maximum 120 m.p., exclusiv anexele gospodaresti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depaseste suma de 450.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adaugata, achizitionate de persoane fizice. Suprafata utila a locuintei este cea definita prin Legea nr. 114/1996, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. Anexele gospodaresti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de constructii, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. Cota redusa se aplica numai in cazul locuintelor care in momentul vanzarii pot fi locuite ca atare.
– livrarea de locuinte care au o suprafata utila de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodaresti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, depaseste suma de 450.000 lei, dar nu depaseste suma de 700.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adaugata, achizitionate de persoane fizice in mod individual sau in comun cu alta persoana fizica/alte persoane fizice. Suprafata utila a locuintei este cea definita prin Legea nr. 114/1996, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. Anexele gospodaresti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. Cota redusa se aplica numai in cazul locuintelor care in momentul livrarii pot fi locuite ca atare. Orice persoana fizica poate achizitiona, incepand cu data de 1 ianuarie 2022, in mod individual sau in comun cu alta persoana fizica/alte persoane fizice, o singura locuinta a carei valoare depaseste suma de 450.000 lei, dar nu depaseste suma de 700.000 lei, exclusiv TVA, cu cota redusa de 5%;
A. Titularul obligatiei de plata a TVA-ului pentru vanzarile de locuinte. Conditii privitoare la persoana vanzatorului.
Art. 269 Cod Fiscal stabileste ca datoreaza taxa pe valoare adaugata orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati. Activitatile economice cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Prin urmare, raportat la prevederile anterioare, un titular al unui drept de proprietate imobiliar, desfasoara o activitate economica la momentul tranzactionarii unui imobil, activitatea sa incadrandu-se la exploatarea de bunuri corporale, daca, prin raportare si la dispozitiile pct.-lui 4 din Normele de aplicare ale Codului Fiscal relative la art. 269, activitatea de tranzactionare este realizata intr-o maniera independenta, are un caracter de continuitate pentru persoana vanzatorului si este producatoare de venituri succesive.
Per a contrario, nu desfasoara o activitate economica si nu este deci supusa impozitarii, o persoana care tranzactioneaza ocazional imobile (o singura tranzactionare) si obține venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri, care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale. Asadar, vanzarea propriei locuinte sau a casei de vacanta nu da nastere obligatiei de plata a TVA-ului.
In consecinta, inclusiv o persoana fizica neinregistrata fiscal sub forma unei persoane fizice autorizate datoreaza TVA in situatia in care detine doua sau mai multe imobile pe care le vinde, daca acestea nu sunt folosite in scopuri personale.
B. Conditii privitoare la persoana cumparatorului
O prima conditie care se desprinde din reglementarea fiscala in discutie, este aceea ca cel care cumpara un imobil care indeplineste toate celelalte conditii pentru aplicarea cotei reduse de TVA sa fie o persoana fizica. Per a contrario, tranzactiile care au ca parte cumparatoare o societate sau alta entitate juridica nu pot accede la facilitatea fiscala.
O a doua conditie este ca un cumparator sa achizitioneze o singura locuita la un pret de peste 450.000 lei, dar mai mic de 700.000 lei si oricate sub 450.000 lei.
Cumpărătorii vor declara in fata notarilor ca indeplinesc conditia pentru cumpararea locuintei cu TVA redus, urmand ca declaratiile astfel date, sa fie pastrate de catre vanzatori.
Imobilul achizitionat poate fi cumparat in proprietate exclusiva sau in coproprietate.
C. Conditiile aplicarii cotei reduse de TVA
1. Conditii privitoare la natura imobilului
Conform prevederilor legale de mai sus, sunt supuse impozitarii sub forma TVA-ului in cota redusa, vanzarile de imobile cu destinatia de locuinta.
Notiunea de locuinta este definita de art. 2 din Legea nr. 114/1996 si consta in acea construcţie alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependinţele, dotarile si utilitatile necesare, care satisface cerintele de locuit ale unei persoane sau familii.
Prin urmare, vanzarea de terenuri fara constructii nu intra sub incidenta cotei de TVA de 5%. Cu toate acestea, in conditiile prevazute de Codul Fiscal, aceste tranzactii, pot genera obligativitatea achitarii cotei standard de 19% de TVA. De asemenea, nici vanzarile de constructii cu alta destinatie decat locuinta, asa cum este aceasta definita in Legea nr. 114/1996, nu beneficiaza de cota redusa de TVA.
2. Conditii privitoare la suprafata imobilului tranzactionat
In temeiul art. 269 Cod Fiscal, se va aplica TVA in cota de 5%, vanzarilor de locuinte care au o suprafaţă utilă de maximum 120 m.p., exclusiv anexele gospodaresti. Legea stabileste ca anexele gospodaresti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de constructii, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.
Suprafata utila la care se refera Codul Fiscal se determina potrivit Legii locuintei care stabileste ca este reprezentata de suma tuturor locurilor (dintr-o locuință) care pot fi calcate, mobilate și amenajate, indiferent că este vorba de un singur plan sau de mai multe. Concret, aceasta cuprinde: camerele (de zi si dormitoarele), baile (cu sau fara cada sau dus), bucataria, toate spatiile de depozitare inchise sau deschise si toate zonele de tranzit – respectiv holurile. In calculul suprafetei utile nu intra: suprafata logiilor si/sau a balcoanelor, pragurile usilor, nisele unde sunt amplasate caloriferele, dar nici suprafetele ocupate de sobe si cazane de baie, daca acestea sunt in locuinta. In cazul locuintelor care au scara interioara, aceasta nu intra in calculul ariei totale utile. Suprafata utila totala nu este definita in niciun text de lege, dar este frecvent folosita de dezvoltatorii imobiliari, fiind considerată suma dintre suprafata utila, asa cum este descrisa de lege, la care se adauga suprafata logiilor si a balcoanelor aferente imobilului sau apartamentului respectiv.
Privitor la conditia privind limita de suprafata, se pot naste probleme de interpretare juridica pentru incadrarea operatiunii juridice a transferului dreptului de proprietate in cota redusa sau in cota standard de TVA, in situatia in care partile convin sa vanda si respectiv sa cumpere un bun imobil viitor, cu privire la care incheie o promisiune de vanzare-cumparare inca din faza de proiect a constructiei viitoare ce va fi achizitionata.
In primul rand, pentru stabilirea cotei de TVA este importanta analiza, conform documentatiei anexate antecontractului de vanzare-cumparare (proiect, autorizatie de constructie, planuri, schite cadastrale etc.) sau a contractului de vanzare (documentatie cadastrala), suprafetei utile, iar nu a celei construite. Mai ales in situatia intentiei de a achizitiona un imobil viitor, este important sa verificam conform clauzelor antecontractului, marja de diferenta dintre suprafatele imobilului rezultate din schitele cadastrale si cele specificate in antecontract intrucat daca conform estimarilor proiectului de construire, suprafata utila se afla aproape de dimensiunea limita de 120 m.p., este posibil ca suprafata utila rezultata dupa finalizarea constructiei sa depaseasca limita legala, pretul imobilului urmand a creste semnificativ prin modificarea cotei de TVA din 5% in 19%.
Pe de alta parte, legislatia fiscala stabileste ca la masurarea suprafetei utile totale a imobilului, nu se va tine cont si de suprafata anexelor gospodaresti. Legea nr. 50/1991 clasifica notiunea de anexe gospodaresti ca fiind constructiile cu caracter definitiv sau provizoriu, menite sa adaposteasca activitati specifice, complementare functiunii de locuire, care, prin amplasarea in vecinatatea locuintei, alcatuiesc impreuna cu aceasta o unitate functionala distincta. In categoria anexelor gospodaresti, de regula in mediul rural, sunt cuprinse: bucatarii de vara, grajduri pentru animale mari, patule, magazii, depozite si altele asemenea. In mod similar, sunt asimilabile notiunii de anexe gospodaresti si garajele, serele, piscinele si altele asemenea.
Cu toate acestea, dupa cum vom arata in cele ce urmeaza, anexele gospodaresti precum si terenurile pe care sunt amplasate constructiile vor fi avute in vedere la indeplinirea conditiei pragului valoric al tranzactiei, in anumite conditii.
3. Conditii privitoare la caracterul locuibil al imobilului tranzactionat
Potrivit dispozitiilor legale incidente in acest domeniu, pentru aplicabilitatea cotei reduse de TVA, transferul dreptului de proprietate trebuie sa vizeze un imobil care la momentul vanzarii poate fi locuit ca atare.
Sintagma folosita de legiuitor, ”locuit ca atare” nu beneficiaza de o definitie a termenului, lasand loc interpretarilor care pot genera probleme de incadrare a tranzactiei intr-o cota sau alta de TVA.
Astfel, intr-o interpretare generalizata, organul fiscal considera ca un imobil poate fi locuit ca atare prin raportare la dispozitiile art. 2 lit. b) din Legea nr. 114/1996 a locuintei, care defineste sintagma de „locuinta convenabila” si anume o „locuinta care, prin gradul de satisfacere a raportului dintre cerinta utilizatorului si caracteristicile locuintei, la un moment dat, acopera necesitatile esentiale de odihna, preparare a hranei, educatie si igiena, asigurand exigentele minimale prezentate in Anexa nr. 1 la [Legea nr. 114/1996]”.
Anexa nr. 1 la Legea 114/1996 cuprinde o lista de cerinte minimale a locuintei convenabile, precum acces liber individual la spatiul locuibil, fara tulburarea posesiei si a folosintei exclusive a spatiului detinut de catre o alta persoana sau familie, spatiu pentru odihna, spatiu pentru prepararea hranei, grup sanitar, acces la energia electrica si apa potabila, evacuarea controlata a apelor uzate si a reziduurilor menajere etc.
Tendinta practicii judiciare in materie de interpretare a notiunii de imobil care sa poata fi locuit ca atare, tinde sa se ralieze opticii anterior redate a organelor fiscale. Exista desigur si puncte de vedere contrare exprimate de instantele judecatoresti, minoritare insa in sensul in care pentru a fi indeplinita cerinta legala in discutie, nu se va lua in considerare ca fiind echivalenta notiunea de locuinta convenabila. Argumentele care stau la baza acestei opinii vizeaza pe de-o parte aplicarea principiului de drept ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus, mai exact acolo unde legiuitorul a dorit ca dispozițiile art. 291 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal sa se completeze cu cele din Legea locuintei, legiuitorul a facut aceasta mentiune in mod expres in schimb, in cazul cerintei caracterului locuibil, legiuitorul nu a facut o atare trimitere catre Legea locuintei.
Pe de alta parte, in considerarea aceleiasi opinii minoritare, se sustine ca cerintele impuse in Anexa nr. 1 din Legea locuintei nr. 114/1996 pentru calificarea unui imobil ca locuinta convenabila se stabilesc, in primul rand, in functie de beneficiarii imobilului, si prin urmare, acelasi spatiu ar putea reprezenta locuinta convenabila in raport de un cumparator, fiind insa impropriu pentru altul.
Concluzionand asupra conditiei de fata, apreciem ca fiind riscanta achizitionarea unui imobil ”la rosu”/”la gri” deoarece prezinta riscuri semnificative asupra incidentei cotei standard de TVA avand in vedere practica si doctrina judiciara majoritare in domeniu.
***
In partea a doua a prezentarii regimului fiscal al cotei reduse de TVA aplicabil la vanzarea locuintelor, vor fi tratate si problemele care in practica dau nastere celor mai complexe divergente de interpretare a normelor juridice care compun cadrul legal asupra temei de discutii, respectiv: conditia pragului valoric al pretului vanzarii, problema cotei de TVA din prisma stabilirii si achitarii pretului vanzarii intr-o moneda straina, stabilirea cotei de TVA in situatia pretului platit in rate in moneda straina sau nationala, dar si problema pretului prin raportare la obiectul vanzarii, alaturi de aplicabilitatra cotei de TVA la achizitionarea unui loc de parcare.
Av. Mădălina Pascu
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
