JURISPRUDENȚA NICULEASA LAW FIRM (1). Curtea de Apel București și Înalta Curte de Casație și Justiție disting definitiv între cheltuielile de publicitate și cele de protocol, reținând încălcarea libertății de gestiune a contribuabilului de către organele fiscale
25 noiembrie 2021 | Simona BRĂILEANU
Simona Brăileanu
Niculeasa Law Firm (în continuare și „NLF”) contribuie decisiv la construirea unei practici favorabile în materia contenciosului administrativ și fiscal, convingând Curtea de Apel București și Înalta Curte de Casație și Justiție asupra caracterului nelegal al reîncadrării, de către organele fiscale, a cheltuielilor de publicitate angajate de societatea reprezentată ca fiind cheltuieli de protocol, cu consecințe asupra principiului libertății de gestiune.
Astfel, Curtea de Apel București se apleacă deopotrivă asupra aspectelor de ordin procedural precum necompetența organului de inspecție fiscală ori nerespectarea termenului de 30 zile de la data comunicării avizului de inspecție fiscală și până la data începerii inspecției fiscale, după cum aceasta se pronunță și asupra aspectelor de ordin substanțial, între care semnificativă fiind realizarea unei distincții între cheltuielile de publicitate și cele de protocol, noțiuni adesea aplicate impropriu de către organele de inspecție fiscale, cu consecința încălcării libertății de gestiune a contribuabilului în efectuarea cheltuielilor necesare pentru realizarea activității economice.
Dată fiind semnificația pe care o atare dezlegare a problemelor de drept deduse judecății o poate avea în economia practicii judiciare conturate în materie, ne propunem să ilustrăm în continuare maniera în care instanța a înțeles și a soluționat cererea NLF, alături de raționamentele pe care această soluție se fundamentează.
A. Necompetența organului de inspecție fiscală grefată pe nesocotirea prevederilor OPANAF nr. 3816/2013 privind condițiile de delegare a competenței altui organ de inspecție fiscală pentru efectuarea unei acțiuni de inspecție fiscală
În lumina prevederilor OPANAF nr. 3816/2013, Curtea de Apel București reține nesocotirea, de către Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul ANAF a obligației de a comunica, în scris, delegarea de competență și organului de inspecție fiscală care deține competența și care, potrivit art. 6 din OPANAF nr. 3816/2013 are posibilitatea de a refuza motivat acordarea delegării de competență.
Comunicarea delegării de competență exclusiv către organul de inspecție fiscală care urmează să efectueze acțiunea de inspecție fiscală, fără a respecta dreptul organului care deține competența de a se opune motivat acestei delegări, confirmă instanța, atrage necompetența organului fiscal astfel mandatat, împrejurare de natură a imprima un caracter de nelegalitate actelor administrativ fiscale emise de acesta.
B. Nerespectarea termenului de 30 de zile de la data comunicării avizului de inspecție fiscală și până la data începerii inspecției fiscale
Chemată să analizeze incidența prevederilor art. 102 alin. 1 lit. a din OG nr. 92/2003, în condițiile în care anterior inspecției fiscale contribuabilul a fost supus unui control inopinat, instanța reține că înlăturarea termenului de 30 de zile este condiționată nu numai de existența, anterior inspecției fiscale, a unui control inopinat sau încrucișat, ci și de motivarea, de către organele fiscale, de o manieră suficientă a necesității începerii imediate a inspecției fiscale, respectiv a ipotezei existenței unei situații de excepție în care inspecția trebuia să fie demarată de îndată, fără a se mai aștepta expirarea termenului de 30 de zile, specific în cazul merilor contribuabili.
Or, lipsa unei atare motivări, coroborată cu elemente privind dimensiunea activității economice a contribuabilului, elemente de natură a justifica necesitatea alocării unei anumite perioade de timp pentru identificarea și colectarea informațiilor și documentelor necesare controlului, conduce la o veritabilă infirmare a garanțiilor de ordin procedural recunoscute contribuabilului de către legiuitor.
C. Nelegala reîncadrare, de către organele fiscale, a cheltuielilor de publicitate ca fiind cheltuieli de protocol. Încălcarea libertății de gestiune a contribuabilului
Pe fondul cauzei, instanța a fost chemată să se pronunțe asupra reîncadrării, de către organele fiscale, a cheltuielilor de publicitate angajate de contribuabil ca fiind cheltuieli de protocol cu deductibilitate limitată, reîncadrare ce a condus la stabilirea suplimentară la plată a TVA și a impozitului pe profit aferent bazei impozabile astfel majorate.
În acest context normativ instanța trasează cele două repere fundamentale pentru a distinge între cele două tipuri de cheltuieli, și anume (i) scopul în care au fost efectuate cheltuielile, precum și (ii) rezultatele obținute ca urmare a efectuării cheltuielilor.
Ca atare, cheltuielile angajate de contribuabil vor reprezenta cheltuieli de publicitate dacă acestea au fost efectiv utilizate în folosul propriei activități economice, respectiv pentru popularizarea firmei, produselor sau serviciilor.
Mai mult, și deosebit de important, instanța stabilește faptul că încadrarea cheltuielilor în sfera celor de publicitate nu poate fi condiționată de producerea ori distribuirea bunurilor/serviciilor oferite în cadrul campaniilor publicitare de către contribuabil însuși.
Expresie a libertății de gestiune, contribuabilul are deci posibilitatea de a derula campanii de publicitate, iar în acest sens acesta poate contracta orice bunuri sau servicii ce au legătură cu scopul activității economice desfășurate.
De asemenea, în ceea ce privește existența unei strânse legături între cheltuielile angajate în cadrul campaniilor de publicitate și activitatea economică a contribuabilului, instanța distinge după cum această legătură este una intrinsecă – în situația punerii la dispoziție a unor bunuri realizate ori distribuite de societate, ori extrinsecă (caracterul fiind imprimat de contribuabil) – în situația predării altor bunuri decât cele realizate ori distribuite de societate sau a prestării unor servicii nerealizate de către societate, însă toate acestea condiționat de achiziționarea unor bunuri ce fac obiectul de activitate al societății. Contrar opiniei exprimate de către organele fiscale, oricare dintre cele două forme ale strânsei legături este de natură a conduce la calificarea cheltuielilor angajate de societate ca fiind de publicitate.
În continuare, analizând ce-l de-al doilea criteriu – acela al scopului în care au fost efectuate cheltuielile, instanța condiționează calificarea cheltuielilor ca fiind unele de publicitate de dovedirea faptului că angajarea acestor cheltuieli a condus la înregistrarea unei creșteri semnificative a cifrei de afaceri a societății în perioada imediat următoare campaniei de publicitate astfel derulate.
De asemenea, în vederea calificării cheltuielilor ca fiind de publicitate, instanța reține inclusiv caracterul proporțional al cheltuielilor angajate de societate, raportat la posibilitățile sale interne.
Din perspectiva aplicării regimului TVA, reține instanța, livrările de bunuri cu titlu gratuit nu pot fi asimilate livrării de bunuri în sensul dispozițiilor art. 128 alin. 4 lit. b) Cod fiscal, iar prestările de servicii cu titlu gratuit nu pot fi considerate operațiuni asimilate prestării de servicii efectuate cu plată, în sensul dispozițiilor art. 129 alin. 4 lit. b) Cod fiscal.
În ceea ce privește livrările de bunuri, dispozițiile art. 128 alin. 8 lit. e) teza I Cod fiscal, astfel cum se completează cu prevederile Normelor metodologice aplicabile art. 128 alin. 8 Cod fiscal (Partea 1531 punctul 6 alin. 9 din Normele metodologice în vigoare în perioada dedusă judecății), stabilesc faptul că nu constituie livrare de bunuri acordarea de bunuri, în mod gratuit în vederea stimulării vânzărilor, care nu sunt comercializate în mod obișnuit de persoana impozabilă, dacă bunurile/serviciile sunt furnizate către consumatorul final și valoarea bunurilor acordate gratuit este mai mică decât valoarea bunurilor/serviciilor furnizate acestuia. O astfel de operațiune nu va putea fi asimilată unei livrări de bunuri efectuată cu plată, întrucât prin ipoteză, o astfel de operațiune nu este considerată livrare de bunuri.
În acest context, instanța stabilește că acordarea în mod gratuit a bunurilor și serviciilor către distribuitori/clienți nu trebuie încadrată ca operațiune taxabilă, aceasta încadrându-se în sfera de aplicare a art. 128 alin. 8 lit. e) și a art. 129 alin. 5 lit. b) Cod fiscal, ipoteză în care nu se colectează TVA.
Av. Simona Brăileanu, Niculeasa Law Firm
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
