Secţiuni » Arii de practică » Business » Fiscalitate
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
UNBR Caut avocat
UNBR Caut avocat
UNBR Caut avocat
AUDI Q3
AUDI Q3
Articole Fiscalitate Opinii SELECTED

Dispoziția de măsuri – o practică discutabilă în contextul controalelor antifraudă?

18 martie 2021 | Emanuel BONDALICI
Emanuel Bondalici

Emanuel Bondalici

Controalele Direcției Generale Antifraudă Fiscală (DGAF) având ca obiect tratamentul fiscal aplicat tichetelor cadou sunt de notorietate. Controalele tematice antifraudă ce se aflau în plină derulare la începutul pandemiei, în prezent, la mai bine de un an de la instituirea stării de urgență, s-au succedat și generalizat în veritabile inspecții fiscale.

Cum aspectele de fond privind tratamentul fiscal aplicat tichetelor cadou au fost abordate în mai multe articole de specialitate, prezenta analiză își propune să trateze o problemă juridică conexă, reprezentată de analiza legalității dispozițiilor de măsuri cuprinse în procesele-verbale emise în urma controalelor antifraudă.

În scopul prezentului articol, prezentăm mai jos în extras o dispoziție des întâlnită în rubrica de concluzii a proceselor-verbale întocmite de DGAF:

Prin prezentul act se dispun societății următoarele măsuri:

– depunerea declarațiilor rectificative D112 aferente lunilor în care au fost distribuite tichete cadou peste valorile neimpozabile;

– plata contribuțiilor sociale calculate de inspectorii antifraudă și declarate prin declarațiile rectificative.

Evenimente juridice

Arbitraj comercial

Servicii JURIDICE.ro

În plus, aceleași procese-verbale conțin și următoarea mențiune:

Facem precizarea că, în conformitate cu prevederile OUG nr. 74/2013 coroborate cu prevederile HG nr. 520/2013, prezentul proces verbal nu constituie titlu de creanță fiscală în sensul art. 93 din Legea 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, nu este susceptibil de a fi contestat conform art. 268 din același act normativ și implicit nu pot fi invocate prevederile art. 1 din Legea nr. 554/2004 privind Contenciosul Administrativ.

Cele două paragrafe citate mai sus în extras sunt în mod evident contradictorii, cât timp procesele-verbale întocmite cu prilejul controalelor tematice nu sunt titluri de creanță și nici acte administrativ-fiscale, în sensul prevăzut de art. 1 pct. 1 din Codul de procedura fiscală[1] deoarece nu stabilesc, nu modifică sau nu sting drepturi și obligații / creanțe fiscale.

Cu toate acestea, așa cum vom arăta, o dispoziție de măsuri (cuprinsă într-un proces-antifraudă) întrunește toate condițiile legale pentru a fi considerată un act administrativ care produce efecte juridice, fapt ce contravine dispozițiilor legale și jurisprudenței care stabilesc că, în sine, un proces-verbal antifraudă nu este act administrativ, ci este un simplu mijloc de probațiune.

Natura juridică a unei dispoziții de măsuri care stabilește obligații în sarcina contribuabilului

Codul de procedură fiscală reglementează dispoziția de măsuri într-o manieră lacunară. În acest sens, art. 118 alin. (8) prevede că „Contribuabilul / plătitorul are obligația să îndeplinească măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia inspecției fiscale, în termenele și condițiile stabilite de organul de inspecție fiscală”. Din această prevedere nu reiese foarte clar dacă dispoziția de măsuri este un act administrativ de sine stătător sau reprezintă doar o operațiune administrativă, accesorie actului administrativ de impunere.

Cu toate acestea, din Ordinul ANAF nr. 3833/2015 pentru aprobarea formularului „Dispoziție privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală”, în concret din Anexa nr. 1 pct. 6 rezultă că „În conformitate cu prevederile Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, împotriva prezentului act administrativ [n.n dispoziția de măsuri] se poate formula contestație.” Mai mult, Anexa nr. 2 – intitulată „Instrucțiuni de completare a formularului „Dispoziție privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală” prevede la punctul 6:

6. Se menționează posibilitatea contribuabilului / plătitorului de a formula contestație împotriva prezentului act administrativ, în conformitate cu prevederile Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.”

Prin urmare, o dispoziție de măsuri este un act administrativ, susceptibil de a fi atacat în contencios-administrativ, inspectorii având obligația de a menționa în cuprinsul acestui act inclusiv faptul că plătitorul are posibilitatea de utiliza căile de atac prevăzute de Legea 554/2004.

Contrar acestor dispoziții imperative, în exemplul concret prezentat mai sus, DGAF menționează în mod expres faptul că procesul-verbal nu este act administrativ și nu este susceptibil de a fi contestat, în ciuda faptului că în cuprinsul acestuia existau și obligații (măsuri) concrete stabilite în sarcina contribuabilului.

Procesul-verbal emis de DGAF nu este un act administrativ

Ca o observație prealabilă, legiuitorul a fost imun la toate demersurile mediului de afaceri care a cerut în mai multe rânduri modificarea Codului de procedură fiscală astfel încât să se prevadă posibilitatea contestării proceselor-verbale întocmite în urma controalelor inopinate și antifraudă. Deși este cert că aceste procese-verbale nu generează obligații de plată certe și exigibile în sarcina contribuabilului, stabilirea unor creanțe de către o autoritate care folosește în denumire termenul de „antifraudă” și care emite acte ce au un caracter acuzator, e de natură să nască o nevoie firească a contribuabilului de a scăpa de o astfel de acuzație printr-un mijloc procedural mai eficient decât un banal punct de vedere, al cărui rol practic și imediat este inexistent.

Distinct de aceste considerații de lege ferenda, în prezent procesul-verbal întocmit de DGAF ca urmare a unui control operativ nu poate fi asimilat unei decizii de impunere și nici nu produce efectele acesteia, în condițiile în care art. 93 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede în mod expres faptul că „Creanțele fiscale se stabilesc astfel: a) prin declarație de impunere (…), b) prin decizie de impunere, emisă de organul fiscal”.

Totodată, art. 119 Cod procedură fiscală prevede, cu titlu general, faptul că „Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit de organul fiscal competent.” În acest sens, într-o opinie de specialitate[2] s-a reținut că „organul competent în administrarea contribuabilului (din punct de vedere material și teritorial) este și organul competent în efectuarea inspecției fiscale”.

Or, din dispozițiile citate mai sus rezultă că doar organul de inspecție fiscală poate emite un act administrativ-fiscal (i.e Decizie de impunere) prin care să dispună în sarcina unui contribuabil obligația de a depune declarații fiscale rectificative și de a achita obligațiile fiscale suplimentare.

În mod evident în cazul unui proces-verbal emis de DGAF cerințele de mai sus nu sunt îndeplinite, din moment ce acest înscris nu este asimilat unei decizii de impunere și cât timp DGAF nu are vreo competență în administrarea contribuabililor.

Prin urmare, un astfel de proces-verbal este un simplu înscris probatoriu, cu rol de mijloc de probă, după cum rezultă din dispozițiile exprese ale art. 135 alin. (3) din Codul de procedură fiscală – „La finalizarea controlului inopinat se încheie proces-verbal de control/ act de control, care constituie mijloc de probă în senul art. 55” – respectiv ale art. 1371 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală – „La finalizarea controlului operativ și inopinat se încheie proces-verbal de control/act de control, în condițiile legii. (…) Procesul-verbal/actul de control prevăzut la alin. (1) constituie mijloc de probă în sensul prevederilor art. 55, inclusiv în situația în care în conținutul său sunt prezentate consecințele fiscale ale neregulilor constatate.”

Astfel, procesul-verbal emis de inspectorii antifraudă este un simplu mijloc de probă ce urmează a fi valorificat de organele de inspecție fiscală într-un control de fond ulterior.

Revenind la exemplul practic prezentat în secțiunea introductivă, o dispoziție de măsuri inclusă într-un proces-verbal nu face decât să transforme acest mijloc de probă într-un veritabil act administrativ, contrar jurisprudenței obligatorii a Curții Constituționale a României[3] sau a Înaltei Curți de Casație și Justiție[4].

Chiar în doctrina de specialitate s-a subliniat că:

Constatările reținute cu ocazia unui control inopinat nu pot fundamenta în mod direct o impunere. Cu ocazia controlului inopinat se culeg informații care au valoarea unor mijloace de probă și care pot fi valorificate în cadrul unei impuneri efectuate ca rezultat al unei alte proceduri de control (inspecție fiscală, verificare documentară). În caz contrar, impunerea este nelegală, iar actul de impunere lovit de nulitate în sensul art. 49 C. proc. Fisc[5].

Așadar, în ciuda faptului că procesul-verbal emis de DGAF nu este un act juridic, o dispoziție de măsuri cuprinsă într-un astfel de înscris și care stabilește în sarcina contribuabilului obligația de a depune declarațiile rectificative și de a achita debitul stabilit de inspectorii DGAF este un act administrativ susceptibil de a fi atacat în contencios-administrativ.

Poate, totuși, DGAF să emită anumite dispoziții de măsuri?

Pornind de la prevederile art. 135 alin. (5) din Codul de procedură fiscală[6] se poate ridica întrebarea legitimă dacă DGAF ar putea să emită anumite dispoziții de măsuri.

Răspunsul este afirmativ, în condițiile în care art. 6 alin. (2) din OUG nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative arată că:

(1) În exercitarea atribuțiilor de serviciu, personalul din cadrul Agenției care ocupă funcții publice în cadrul Direcției generale antifraudă fiscală este învestit cu exercițiul autorității publice și beneficiază de protecție, potrivit legii.

(2) În îndeplinirea atribuțiilor ce îi revin, personalul prevăzut la alin. (1) are dreptul:

(…)

d) să dispună măsuri, în condițiile legislației fiscale, cu privire la confiscarea, în condițiile legii, a bunurilor a căror fabricație, depozitare, transport sau desfacere este ilicită, precum și a veniturilor realizate din activități comerciale ori prestări de servicii nelegale și să ridice documentele financiar-contabile și de altă natură care pot servi la dovedirea contravențiilor sau, după caz, a infracțiunilor;

e) să dispună, în condițiile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare (Codul de procedură fiscală), luarea măsurilor asigurătorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să îți ascundă, să îți înstrăineze ori să își risipească patrimoniul, iar dacă în desfășurarea activității specifice constată împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul evaziunii fiscale, să sesizeze organele de urmărire penală;

Posibilitatea DGAF de a dispune măsurile cu un caracter preventiv și cu un regim distinct de contestare nu face decât să confirme teza susținută în prezentul articol, conform căreia inspectorii antifraudă nu au posibilitatea legală de a emite o dispoziție de măsuri care să stabilească obligații de plată sau obligația depunerii unor declarații rectificative.

Așadar, prin procesul-verbal de control, organul antifraudă poate dispune numai măsurile expres prevăzute de ordonanța de urgență mai sus citată, nicidecum măsuri care ar transforma procesul-verbal într-un veritabil act administrativ producător de efecte și consecințe juridice.

Chiar în doctrina de specialitate s-a arătat că:

În practică au fost situații în care organele antifraudă au dispus contribuabililor/ plătitorilor, ca urmare a evaluării prejudiciului, măsuri constând în obligația de a depune declarație rectificativă în care să individualizeze acest prejudiciu. Or, așa cum am arătat anterior, o dispoziție cu acest obiect este nelegală, obiectul ei fiind profund nelegal: corectarea declarației este un drept, iar nu o obligație[7]

De altfel, inserarea în cuprinsul procesului-verbal a unor obligații de plată fără posibilitatea expresă de a contesta nelegalitatea unor asemenea măsuri aduce atingere dreptului contribuabilului la un proces echitabil. Practic, în măsura în care DGAF ar invoca inadmisibilitatea unei acțiuni[8] în contencios, motivând că procesul-verbal este doar un mijloc probatoriu, nu un act administrativ, s-ar încălca art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Concluzie

O dispoziție de măsuri emisă de DGAF și care stabilește în sarcina contribuabilului obligația depunerii unor declarații rectificative, cu plata obligațiilor fiscale corelative este nelegală din moment ce ea transformă un simplu mijloc material de probă într-un veritabil act administrativ producător de efecte juridice, contrar dispozițiilor legale incidente și contrar jurisprudenței obligatorii a Curții Constituționale a României și respectiv a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Cu toate acestea, în cadrul unui control tematic, inspectorii DGAF pot dispune doar acele măsuri prevăzute în mod limitativ de OUG 74/2013.


[1] Art. 1 pct. 1 Cod procedură fiscal: „Actul administrativ fiscal – actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat.”
[2] F. Costaș, „Codul de procedură fiscală. Comentariu pe articole”, ed. Solomon, pag. 270.
[3] Prin Decizia nr. 783 din 28 noiembrie 2019, CCR a stabilit că: „La finalizarea controlului operativ și inopinat efectuat de inspectorii antifraudă, se încheie procese-verbale de control/acte de control, în cuprinsul cărora se fac constatări asupra unei situații de fapt din perioada de funcționare a societății. Acest proces-verbal nu este emis însă în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, ci în exercitarea atribuțiilor de control tematic, urmărindu-se constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific al uneia sau mai multor activități economice determinate. Așadar, procesul-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă nu este de natură să producă efecte juridice prin el însuși față de entitatea verificată și nu stabilește creanțe fiscale în sarcina acesteia, astfel încât, indiferent de constatările din cuprinsul său, acesta constituie doar un act premergător unor acte juridice ce urmează a fi întocmite (…) Prin urmare, prin procesele-verbale întocmite de inspectorii antifraudă nu se individualizează creanțe fiscale, eventualele prejudicii fiind doar estimate, iar câtă vreme nu a fost emis un titlu de creanță prin care, potrivit legii, să se stabilească și să se individualizeze creanța fiscală, nu se poate susține că prin procesul-verbal de control se face dovada unei creanțe certe, lichide și exigibile asupra patrimoniului debitoarei/contribuabilului. De altfel, potrivit art. 152 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, „colectarea creanțelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanță fiscală sau al unui titlu executoriu, după caz“, iar, potrivit art. 350 alin. (3) din același act normativ, procesele-verbale întocmite de organele Agenției Naționale de Administrare Fiscală cu ocazia efectuării controlului fiscal nu constituie titlu de creanță.” (s.n.)
[4] Prin Decizia nr. 2 din 22 ianuarie 2018 referitoare la pronunțarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunii de drept privind natura juridică a proceselor-verbale întocmite în baza Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 144/2014, de către inspectorii antifraudă și posibilitatea contestării acestora, publicată în Monitorul Oficial nr. 178 din 26 februarie 2018, ÎCCJ a arătat că: „Opinia jurisprudențială cvasiunanimă este în sensul că procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic nu întrunește trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal, ci doar constată unele situații faptice și documentare pentru stabilirea stării de fapt fiscale sau constată unele împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală și implicațiile fiscale ale acestora. Neavând caracterul unui act administrativ fiscal, întrucât nu dă naștere, nu stinge și nu modifică raporturi juridice de natură fiscală, acesta nu poate fi atacat pe cale separată, ci doar odată cu actul administrativ pe care îl precedă.” (s.n.)
[5] T. Anghel, Codul de procedură fiscală. Comentariu pe articole, Ed. Hamangiu, București, 2020, p. 429. În același sens C. Costaș, Codul de procedură fiscală. Comentariu pe articole, Ed. Solomon, București, 2016, p. 294 și 297.
[6] Care prevede că art. 118 alin. (8) din Codul de procedură fiscală se aplică și controalelor inopinate. Trebuie precizat că, deși nu îmbrățișăm întru totul această abordare, s-ar putea susține că dispozițiile art. 135 alin. (5) Cod procedură fiscală se aplică doar controlului inopinat (văzut în această teza ca fiind distinct de controlul antifraudă). Într-o asemenea optică, prevederile art. 118 alin. (8) din Codul de procedură fiscală nu ar fi oricum aplicabile în cazul controalelor DGAF. Într-o atare situație, este evident că orice măsuri incluse într-un proces-verbal antifraudă și având ca obiect plata unor creanțe fiscale sau depunerea de declarații rectificative prevăzute în procesul-verbal ar fi de plano nelegale.
[7] T. Anghel, Codul de procedură fiscală. Comentariu pe articole, Ed. Hamangiu, București, 2020, p. 436


Emanuel Bondalici, Managing Associate Reff & Asociații | Deloitte Legal

Urmăriţi JURIDICE.ro şi pe LinkedIn LinkedIn JURIDICE.ro WhatsApp WhatsApp Channel JURIDICE Threads Threads JURIDICE Google News Google News JURIDICE

(P) JURIDICE.ro foloseşte şi recomandă SmartBill.

 
Homepage J JURIDICE   Cariere   Evenimente   Dezbateri   Profesionişti   Lawyers Week   Video
 
Drepturile omului
Energie
Fiscalitate
Fuziuni & Achiziţii
Gambling
Health & Pharma
Infrastructură
Insolvenţă
Malpraxis medical
Media & publicitate
Mediere
Piaţa de capital
Procedură civilă
Procedură penală
Proprietate intelectuală
Protecţia animalelor
Protecţia consumatorilor
Protecţia mediului
Sustenabilitate
Recuperare creanţe
Sustenabilitate
Telecom
Transporturi
Drept maritim
Parteneri ⁞ 
Specialişti
Arii de practică
Business ⁞ 
Litigation ⁞ 
Protective
Achiziţii publice
Afaceri transfrontaliere
Arbitraj
Asigurări
Banking
Concurenţă
Construcţii
Contencios administrativ
Contravenţii
Corporate
Cyberlaw
Cybersecurity
Data protection
Drept civil
Drept comercial
Drept constituţional
Drept penal
Dreptul penal al afacerilor
Dreptul familiei
Dreptul muncii
Dreptul Uniunii Europene
Dreptul sportului
Articole
Essentials
Interviuri
Opinii
Revista de note şi studii juridice ISSN
Note de studiu ⁞ 
Studii
Revista revistelor
Autori ⁞ 
Publicare articole
Jurisprudenţă
Curtea Europeană a Drepturilor Omului
Curtea de Justiţie a Uniunii Europene
Curtea Constituţională a României
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
Dezlegarea unor chestiuni de drept
Recurs în interesul legii
Jurisprudenţă curentă ÎCCJ
Curţi de apel
Tribunale
Judecătorii
Legislaţie
Proiecte legislative
Monitorul Oficial al României
Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
Flux noutăţi
Selected
Comunicate
Avocaţi
Executori
Notari
Sistemul judiciar
Studenţi
RSS ⁞ 
Publicare comunicate
Proiecte speciale
Cărţi
Condoleanţe
Covid-19 Legal React
Creepy cases
Life
Povestim cărţi
Poveşti juridice
Războiul din Ucraina
Wisdom stories
Women in Law

Servicii J JURIDICE   Membership   Catalog   Recrutare   Talent Search   Comunicare   Documentare   Evenimente   Website   Logo   Foto   Video   Partnership