Hotărâre de referință pentru procedurile amiabile interstatale în vederea evitării dublei impuneri: ÎCCJ a dispus obligarea ANAF la demararea MAP cu alte 8 jurisdicții
15 septembrie 2023 | Vlad GROSU, Adelina URSĂȚEANU
Vlad Grosu
Adelina Ursățeanu
Printr-o soluție de dată recentă, pronunțată într-un litigiu de contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte de Casație și Justiție a confirmat cu titlu definitiv posibilitatea obligării autorității fiscale la declanșarea procedurii amiabile în vederea evitării dublei impuneri, în temeiul Convenției nr. 90/436/CEE privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate („Convenția de Arbitraj”).
Cu această ocazie, instanța supremă a analizat și dispus implicit asupra unor probleme de drept ce nu au mai fost supuse anterior „examenului” practicii judiciare, aducând clarificări de substanță în materia rolului instanțelor de judecată și a autorităților fiscale, în ceea ce privește procedurile amiabile de evitare a dublei impuneri.
Context
În cadrul unei proceduri de inspecție fiscală având ca subiect un contribuabil din România, membru al unui grup de societăți, autoritatea fiscală a dispus efectuarea unei ajustări de prețuri de transfer, constatând că prețurile practicate între societățile afiliate din cadrul grupului este unul prea redus, nereflectând nivelul prețului de piață.
Sintetic, autoritatea fiscală a constatat că societatea română ar fi trebuit să vândă la prețuri mai mari către societățile afiliate (n.n. din 8 state diferite) obținând astfel venituri mai mari și, deci, ajungând să plătească impozit pe un profit mai mare.
Fără a discuta despre legalitatea per se a ajustării întreprinse de către organul de inspecție fiscală (n.n. prin raportare la regulile incidente în materie de prețuri de transfer), societatea română a considerat că efectul măsurilor dispuse reprezintă un caz de dublă impunere, adresându-se în acest sens organului fiscal.
Astfel, pentru o perioadă de 3 ani de la sesizarea ANAF, în vederea inițierii procedurii amiabile bilaterale cu fiecare dintre autoritățile fiscale competente ale celor 8 state de rezidență ale societăților din grup în temeiul prevederilor Convenției de arbitraj, societatea în cauză s-a lovit de reticența autorității fiscale de a da curs acestei solicitări, culminată de refuzul categoric al autorității de a demara procedura suprastatală.
Motivația care a stat, în principal, la baza refuzului ANAF a fost orientată pe două paliere:
(i) unul procedural, axat pe principiul separației puterii în stat, în sensul că autoritatea fiscală (n.n. ca reprezentând o componentă a executivului), poate decide unilateral dacă demarează sau nu o procedură suprastatală de evitare a dublei impuneri, decizia luată fiind astfel definitivă și necenzurabilă de către instanțele de judecată și
(ii) unul substanțial, reprezentat de nerecunoașterea existenței dublei impuneri la nivelul grupului de societăți, ca urmare a confuziei organului fiscal între noțiunile de dublă impunere economică și dublă impunere juridică.
Hotărârea Înaltei Curți de Casație și Justiție. Aspecte esențiale.
Litigiul de contencios fiscal astfel format a presupus, pe de o parte, dezlegarea unor chestiuni complexe de interpretare a prevederilor Convenției de Arbitraj, iar, pe de altă parte, analiza relației dintre acest mecanism și acordul amiabil specific tratatelor bilaterale privind dubla impunere încheiate între state.
Procedura amiabilă în vederea evitării dublei impuneri. Una dintre primele confirmări jurisprudențiale naționale ale conceptului de „dublă impunere internațională economică”.
Dubla impunere internațională poate fi definită ca fiind acel eveniment, generat de acțiunile administrațiilor fiscale ale mai multor state, care are ca rezultat existența, în paralel, a unor impozite comparabile, datorate unor bugete de stat diferite, aplicate asupra aceleiași materii impozabile.
Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică („OCDE”) a arătat, în „Manualul pentru derularea eficientă a procedurilor amiabile”, că acest concept poate fi, la rândul său, împărțit în două tipologii specifice, respectiv dublă impunere internațională juridică și dublă impunere internațională economică.
Cu titlu de exemplu, dubla impunere internațională juridică apare în cazurile clasice, în care același contribuabil are veniturile impozitate de două ori, de către autorități fiscale din state diferite.
Pe de altă parte, dubla impunere internațională economică reprezintă includerea de către mai multe administrații fiscale ale unor state a aceluiași venit în baza de impozitare, atunci când venitul este obținut de diferiți contribuabili.
Cazurile cele mai des întâlnite de dublă impunere internațională economică sunt generate de ajustările de prețuri de transfer practicate între societăți afiliate din țări diferite.
Astfel, în speța supusă analizei instanței, autoritatea fiscală din țara „vânzătorului” (i.e. ANAF) a considerat că societatea română a obținut un venit prea mic din serviciul prestat/produsele vândute societăților afiliate străine, procedând la ajustarea veniturilor obținute și, implicit, la majorarea bazei impozabile.
Însă, în același timp, societățile afiliate străine, care au achitat către societatea română prețul stabilit inițial, au ținut cont la determinarea impozitului în statul lor de rezidență de respectiva cheltuială (n.n. ca deductibilă, influențând astfel baza de impozitare), având cuantumul neajustat.
Or, câtă vreme organul fiscal a considerat că societatea afiliată străină ar fi trebuit să plătească un preț mai mare pentru produsele/serviciile cumpărate, implicit aceasta trebuia să înregistreze și o cheltuială mai mare și, prin urmare, să plătească în țara de rezidență un impozit pe profit mai mic.
Instanța supremă a constatat că, în acest tip de cazuri, se poate ajunge la o situație de dublă impunere, întrucât diferența dintre baza impozabilă inițială și baza impozabilă rezultată în urma controlului fiscal, respectiv suma cu care a fost majorat nivelul veniturilor societății române a fost impozitată atât în statul de rezidență al societăților afiliate, cât și în România, ca urmare a stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare.
Astfel, hotărârea Înaltei Curți reprezintă una dintre primele confirmări exprese în cadrul practicii instanțelor române a nelegalității de principiu a situațiilor de dublă impunere economică, ce necesită demararea mecanismelor suprastatale adecvate, în vederea analizării existenței sau nu a acestor situații (n.n. de către autoritățile administrative corespondente din statele în discuție) și a eliminării efectelor negative produse asupra contribuabililor.
Dezlegarea instanței este una binevenită, în contextul în care numărul controalelor fiscale în zona prețurilor de transfer este în creștere și, implicit, situațiile în care apare dubla impunere la nivelul grupurilor de societăți verificate, iar procedurile interstatale reprezintă un mecanism cu adevărat valoros în vederea eliminării dublei impozitări, ce ar trebui să fie la îndemâna oricărui contribuabil.
Posibilitatea cenzurării de către instanțele de contencios administrativ a comportamentul organului fiscal. Incidența principiului separației puterii în stat și limitele acestuia.
Din perspectivă procedurală, în cazul existenței unei situații de dublă impunere, contribuabilul are dreptul de a apela la instrumente de soluționare a diferendelor fiscale internaționale – i.e. procedurile amiabile în vederea evitării dublei impuneri („MAP”).
Din perspectivă substanțială, pentru un contribuabil român, temeiurile ce pot fi incidente pentru a solicita autorității fiscale naționale deschiderea unei proceduri MAP sunt reprezentate de Convenția de arbitraj (n.n. pentru acele cazuri de dublă impunere rezultate din ajustări de prețuri de transfer) și acordurile sau convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate între România și state terțe.
În soluționarea cazurilor de MAP, o autoritate competentă ar trebui să se angajeze în discuții cu alte autorități competente într-un mod principial, echitabil și obiectiv, în vederea eliminării dublei impuneri.
Astfel, analizând caracterul procedurii MAP întemeiate pe prevederile Convenției de arbitraj (n.n. alese de către contribuabilul în cauză pentru rezolvarea situației de dublă impunere rezultate din ajustarea de prețuri de transfer), se poate lesne observa că aceasta nu reprezintă o procedură contencioasă, iar, mai mult, este caracterizată prin o marjă largă de apreciere a fiecăruia dintre statele implicate în derularea și soluțiile procedurii în sine, bazate pe „acordul” autorităților competente, iar nu prin elemente de obligativitate.
În ceea ce privește România, cât timp, prin prevederile articolului 3 din Convenția de arbitraj, „autoritatea competentă” este definită ca fiind „Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală sau un reprezentant autorizat”, putem deduce că atribuțiile în sfera procedurilor MAP fac parte din apanajul „puterii executive”.
Or, în acest context, problema de drept analizată de către Înalta Curte de Casație și Justiție a fost reprezentată de posibilitatea generală a instanțelor de a interveni în orice fel asupra deciziilor organelor fiscale din sfera procedurilor MAP, în contextul limitelor impuse de principiul separației puterilor în stat.
Mai mult, un principiu de luat în considerare în speță este reprezentat de principiul autonomiei fiscale, ce presupune abilitatea unui stat de a gestiona propriile finanțe publice, de a stabili și de a aplica politicile fiscale fără intervenții externe, Curtea Europeană a Drepturilor Omului confirmând în jurisprudența sa că statul, mai ales atunci când elaborează și pune în practică o politică în materie fiscală, se bucură de o marjă largă de apreciere, cu condiția existenței unui „just echilibru” între cerințele interesului general și imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului.
În urma unei analize minuțioase, efectuate în lumina principiilor amintite mai sus, instanța supremă a confirmat implicit faptul că, în măsura în care condițiile de sesizare au fost întrunite, ANAF are obligația de a iniția procedura amiabilă, neavând un drept discreționar în sensul aprobării sau respingerii solicitării contribuabilului de demarare MAP.
Aceasta în condițiile în care, în acord cu prevederile articolului 8 din Convenția de arbitraj, autoritatea fiscală națională nu are obligația de a iniția procedura doar în cazul în care „o procedură judiciară sau administrativă a condus la pronunţarea unei hotărâri definitive conform căreia se prevede că, prin acte care duc la o ajustare a profiturilor în temeiul articolului 4, una dintre întreprinderile în cauză este pasibilă de o sancţiune gravă”. Per a contrario, în măsura în care nu este identificat un astfel de caz (n.n. de excepție), autoritatea este obligată să demareze procedura amiabilă.
Mai mult decât atât, în acord cu dispozițiile art. 3.2 lit. f) din Codul de conduită revizuit pentru punerea în aplicare efectivă a Convenției de arbitraj, în singura ipoteză în care autoritatea fiscală națională nu consideră că ar fi/ar putea fi incident un caz de dublă impunere, aceasta are doar posibilitatea de a invita întreprinderea în cauză să ofere informații suplimentare.
Pe cale de consecință, rezultă că, în situația în care administrația națională nu putea ajunge la o soluție satisfăcătoare, aceasta era obligată să facă demersuri către autoritățile competente pentru a soluționa cazul (i.e. solicitări de informații, etc.), deci, implicit, să deschidă procedura amiabilă suprastatală.
Astfel, s-a ajuns la concluzia că, prin raportare la caracterul supranațional al procedurii amiabile, coroborat cu competența exclusivă a organelor fiscale de a realiza procedura amiabilă, o instanță de judecată nu s-ar putea substitui voinței și competențelor autorității administrative, în sensul confirmării sau infirmării existenței cazului de dublă impunere și a modalității de soluționare a acestuia, dar, în măsura în care organul fiscal refuză în mod abuziv însăși demararea procedurii amiabile, o instanță de judecată poate analiza și cenzura conduita autorității administrative, în ceea ce privește îndeplinirea condițiilor pentru declanșarea MAP.
Analiza substanțial-fiscală a existenței sau nu a cazului de dublă impunere se va face de către autoritățile competente din statele contractante, în interiorul procedurii MAP, ulterior demarării acesteia, nereprezentând o condiție a priori de demarare a procedurii.
*În prezenta cauză, instanța supremă nu s-a raportat la dispozițiile Procedurii amiabile pentru evitarea/eliminarea dublei impuneri în baza Directivei (UE) 2017/1852 a Consiliului privind mecanismele de soluționare a litigiilor fiscale în Uniunea Europeană, transpuse în legislația fiscală națională (i.e. Codul de procedură fiscală, articolele 283^1 – 283^19), care a recunoscut pentru prima dată, expressis verbis, competența instanțelor de contencios administrativ de a interveni în situația refuzului autorității fiscale de a demara procedura amiabilă, aceste norme nefiind aplicabile în speță, ratione temporis.
Care este relația dintre mecanismele internaționale de eliminare a dublei impuneri?
Un alt aspect a cărui clarificare era necesară este reprezentat de posibilitatea contribuabilului de a opta între mecanismele de eliminare a dublei impuneri. În acest sens, instanța supremă a validat implicit opinia potrivit căreia cele două proceduri internaționale, respectiv Convenția de Arbitraj și Convențiile bilaterale privind eliminarea dublei impuneri, deși reglementează un mecanism similar de înlăturare a dublei impozitări, totuși au o sferă de aplicabilitate diferită, fiind mecanisme independente.
Mai mult, instanța a invalidat teza subsidiarității celor două mecanisme, contribuabilului fiindu-i recunoscută posibilitatea de a opta liber între cele două modalități suprastatale de eliminare a dublei impozitări, putând iniția oricare dintre aceste proceduri.
Aceasta în condițiile în care, în legislația procedural fiscală națională, singurele trimiteri la Convenția de arbitraj sau la convențiile ori acordurile de evitare a dublei impuneri se regăseau în cadrul articolului 282 din Codul de procedură fiscală (n.n. în forma aplicabilă în cauză, anterior modificărilor operate prin Ordonanța de Guvern nr. 16/2023), conform cărora contribuabili „pot solicita” A.N.A.F. inițierea procedurii amiabile în baza acestor acte normative.
Concluzie
Aspectul esențial ce derivă din hotărârea ÎCCJ este reprezentat de deblocarea situațiilor în care autoritatea fiscală tinde să profite de poziția defavorizată a contribuabilului, care nu are la îndemână alte mijloace prin care să urgenteze demararea procedurii amiabile, tergiversând sau chiar refuzând în mod discreționar declanșarea MAP.
Astfel, soluția instanței marchează un punct important în jurisprudența fiscală națională, fiind de natură a pune capăt acestei practici deficitare, prin posibilitatea recunoscută contribuabililor de a solicita și obține, pe calea contenciosului administrativ, obligarea ANAF să demareze procedura MAP, chiar și anterior transpunerii Directivei (UE) 2017/1852 în legislația națională. Mai mult decât atât, chiar și în contextul aplicării prevederilor acestei din urmă directive și a articolelor ce o transpun (i.e. 283^1 – 283^19 din Codul de procedură fiscală), soluția instanței supreme aduce clarificări benefice privind obiectul și limitele controlului pe care instanța de contencios administrativ îl poate avea asupra conduitei autorității fiscale.
Această hotărâre de referință a ÎCCJ are implicații majore pentru mediul fiscal și juridic din România, reprezentând o piatră de hotar pentru contribuabili în utilizarea procedurilor amiabile interstatale pentru soluționarea cazurilor de dublă impunere. Astfel, considerăm că suntem în fața unui pas important către o mai mare transparență și echitate în cadrul mecanismului de inițiere a procedurii amiabile în scopul eliminării dublei impozitări.
Vlad Grosu, Managing Associate ASP Advisors
Adelina Ursățeanu, Senior Associate ASP Advisors
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
