Veșnic imperfecta „amnistie fiscală privind diurnele”. Manifest pentru anularea (și a) obligațiilor fiscale ale celor care au pierdut definitiv litigiile vizând anularea deciziilor de impunere
28 ianuarie 2022 | Livia-Maria ROMAN
Livia-Maria Roman
1. Avându-se în vedere „necesitatea îndreptării situațiilor apărute în practică din cauza interpretărilor diferite ale (…) indemnizației de delegare/detașare și interpretării naturii indemnizației (…) care presupune corelarea prevederilor Codului fiscal și cele ale legislației muncii[1]”, prin art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale (în continuare „Legea nr. 209/2015”) se anulau diferențele de obligații fiscale principale și/sau accesorii stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până în 23 iulie 2015. De asemenea, organului fiscal îi era interzis să procedeze, pe viitor, la recalificarea acestor sume și la emiterea deciziei de impunere pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015.
Din textul de lege observăm că:
(i) cel puțin la nivel de principiu, amnistia viza doar sumele acordate „pe perioada delegării și detașării”, adică acele indemnizații acordate pe un timp limitat în care angajatul își desfășura activitatea în afara locului său obișnuit de muncă din România[2];
(ii) amnistia fiscală nu era aplicabilă acelor angajatori care, dorind să evite un blocaj economic cauzat de iminenta poprire a conturilor, au depus eforturi spre achitarea datoriilor fiscale rezultate din recalificarea „diurnelor”. Astfel, similar amnistiei penale[3], sumele plătite de aceștia înainte de 23 iulie 2015 nu erau supuse restituirii.
Prin Decizia nr. 367/28.05.2019[4], Curtea Constituțională s-a pronunțat cu privire la o prevedere similară, respingând excepția de neconstituționalitate a sintagmei „și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi” din cuprinsul prevederilor art. 3 alin. (1) din Legea nr. 209/2015. Curtea a primit poziția Guvernului conform căreia „anularea unor obligaţii fiscale, în spiritul Legii nr. 209/2015, nici nu ar avea cum să vizeze obligaţii fiscale deja stinse, întrucât, în această situaţie, măsura de clemenţă ar fi fost lipsită de obiect[5]” (s.m. – L.-M.R.).
(iii) amnistia fiscală se aplica, însă, inclusiv pentru acei angajatori care au contestat operațiunea recalificării diurnelor, apreciind că sumele plătite salariaților cu acest titlu aveau natura de indemnizație de delegare/detașare (neimpozabilă și nesupusă contribuțiilor sociale obligatorii în limita plafonului legal), însă cererile lor de anulare a deciziilor de impunere au fost respinse prin hotărâri judecătorești definitive.
2. După mai mult de 6 ani, se constată că „ulterior amnistiei din 2015, agenții economici din România nu au primit îndrumări suplimentare sau clarificări legislative din care să înțeleagă în ce context ar putea să ofere indemnizații neimpozabile angajaților lor și în ce context aceste sume ar trebui incluse în baza de calcul al impozitului pe venit și al contribuțiilor sociale obligatorii[6]”.
Așa se face că în prezent avem un nou proiect de lege[7] (în continuare „proiectul de lege”) în a cărui expunere de motive, preluată în proporție covârșitoare dintr-un document întocmit de Camera Consultanților Fiscali[8], se reproșează aprig existența unui „cadru legal ambiguu care a favorizat și favorizează existența unei stări permanente de incertitudine care vulnerabilizează agenții economici români de bună credință în fața unor interpretări abuzive”. Astfel, normele de trimitere existente în materie „pot fi, mai degrabă, considerate o lipsă de reglementare, decât o reglementare clară și predictibilă, așa cum ar trebui să fie întotdeauna reglementarea fiscală”, iar „lipsa de abordare unitară și de înțelegere a legislației muncii în corelație cu prevederile Codului fiscal reprezintă cauza principală care generează și azi atât incertitudine și nesiguranță pentru mediul economic, cât și posibilitatea de interpretare abuzivă pentru organele fiscale”.
Inițiatorii proiectului au „taxat” fără rețineri atitudinea organelor fiscale care, „deși în cadrul acțiunilor de control fiscal fac reîncadrări ale indemnizațiilor, interpretând speculativ și abuziv legislația muncii, în documentele oficiale afirmă că nu au dreptul să se exprime asupra acestor dispoziții[9]”. „Starea de incertitudine, lipsa de transparență și confuzia în rândul autorităților implicate” au contribuit la situația de vulnerabilitate în care se află angajatorii români și care „s-a deplasat spre disperare și nemulțumire, în condițiile în care dialogul cu instituțiile statului nu a dat rezultate, iar în urma acțiunilor de control fiscal li se impune plata unor sume impresionante pe care niciodată nu le-au avut incluse în tarifele prestațiilor către clienți, deci nu le-au încasat și evident că nici nu au de unde să le plătească, nici măcar cu prețul falimentului și disponibilizării angajaților. Astfel, starea de fapt a devenit explozivă”.
Într-adevăr, în puține rânduri am observat existența unor interpretări atât de divergente, pe o perioadă atât de lungă, cu privire la o chestiune de interes constant pentru organele fiscale și care a ajuns în mod sistematic pe masa instanțelor de judecată. Astfel, pe scurt:
2.1. într-o primă opinie, la care mă raliez întru totul, s-a arătat că „din punct de vedere fiscal, faptul că indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariați pe perioada delegării/detașării în țară și în străinătate, în interesul serviciului, sunt neimpozabile într-o anumită limită este un aspect clar în legislația fiscală[10]”, așa cum rezultă din art. 76 alin. (2) lit. k), art. 142 lit. g), art. 157 alin. (2) și art. 2204 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (în continuare „Codul fiscal”).
La fel de clar este că același tratament se aplică indemnizației de detașare transnațională[11], cu privire la care în chiar expunerea de motive a noului proiect de lege se admite că „intenția de reglementare exprimată în fundamentarea celor două acte normative anterioare [OUG nr. 28/2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale și Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale (în continuare „Legea nr. 16/2017)] a fost aceea de neimpozitare”.
Este adevărat că abia prin Legea nr. 172/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale (în continuare „Legea nr. 172/2020”), în vigoare din 16 august 2020, definiția indemnizației specifice detașării transnaționale a fost completată cu precizarea că acestei indemnizații îi este aplicabil regimul fiscal (de neimpozitare în limita plafonului legal) prevăzut la art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal. Această completare a fost considerată de specialiști ca fiind bine-venită, cu mențiunea, însă, că ea „va naște controverse cu privire la aplicabilitatea sa în timp, pentru perioadele anterioare[12]”. Exact așa s-a și întâmplat: în expunerea de motive a proiectului de lege s-a preluat (și) ideea Camerei Consultanților Fiscali conform căreia „pentru perioadele anterioare intrării în vigoare a Legii nr. 172/2020 ar fi fost necesar să se comunice public dacă: modificarea definiției indemnizației specifice detașării transnaționale în sensul trimiterii la prevederile art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal reprezintă o clarificare a tratamentului fiscal sau trebuia interpretată drept o modificare a tratamentului fiscal. Chiar și în contextul în care, în mod paradoxal, interpretarea ar fi că intenția a fost modificarea tratamentului fiscal, considerăm că, în premisele cadrului legal incert și tratamentului interpretabil, ar fi necesară adoptarea unei noi amnistii similare celei din anul 2015”. În tot cazul, se arată că „reîncadrările indemnizațiilor specifice detașării transnaționale primite de salariații detașați de pe teritoriul României potrivit condițiilor prevăzute de Legea nr. 16/2017 ulterior datei de 16 august 2020 pot fi apreciate ca nefondate (o atenuare a exprimării Camerei Consultanților Fiscali care arată că ele sunt evident nefondate), iar orice act administrativ fiscal emis în acest sens vizând cel puțin perioade ulterioare datei de 16 august 2020 ar putea fi contestat de contribuabil” (cu succes, conform aceleiași Camere a Consultanților Fiscali).
Cu toate acestea, completarea legislativă nu a fost aptă să înlăture argumentul de căpetenie al organelor fiscale utilizat pentru impozitarea și calcul contribuțiilor sociale obligatorii aferente indemnizațiilor plătite pentru munca în străinătate, și anume acela că angajatorii trebuie să asigure angajaților salariul minim[13] din statul gazdă în care își desfășoară temporar activitatea, iar acest salariu minim include și indemnizația în discuție.
Deși este adevărat că atât Directiva 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii (în continuare „Directiva 96/71/CE”), cât și hotărârile Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțate în interpretarea acesteia[14] includ, în principiu, în salariul minim și indemnizația de detașare transnațională, este (și) convingerea mea fermă că obiectivele urmărite prin acest mecanism sunt cu totul străine de modalitatea de fiscalizare a veniturilor respective. Motivele acestei asimilări sunt exclusiv de ordin socio-economic și au legătură cu contracararea dumping-ului social[15], însă prevenirea/sancționarea conduitelor ce produc astfel de efecte nu reprezintă atribuții ale organelor fiscale[16]
2.2. în cea de-a doua opinie, susținută de organele fiscale și împărtășită – așa cum am constatat cu ocazia documentării prezentului material – pe o scară mult mai largă de instanțele de judecată, orice sumă care nu este destinată acoperirii cheltuielilor de transport, cazare și masă[17] trebuie considerată ca fiind un venit salarial. Prin urmare, indemnizația specifică detașării transnaționale, adică acea sumă de bani destinată să asigure protecţia socială a salariaţilor acordată în vederea compensării inconvenienţelor cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obişnuit[18] ar trebui impozitată și supusă contribuțiilor sociale obligatorii, în special din perspectiva aceluiași argument al „salariului minim” din statul unde este trimis angajatul. În acest sens, Secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție a reținut că „recurenta-reclamantă nu se regăseşte în excepţia includerii alocaţiei/diurnei în salariul minim, deoarece sumele de bani nu au fost plătite cu titlu de cheltuieli de transport, cazare şi masă. Prin urmare, acestea sunt considerate parte a salariului minim, iar societatea are obligaţia plăţii taxelor şi contribuţiilor către bugetul consolidat de stat[19]”.
Merită amintite aici și discuțiile purtate, pe această temă, la Întâlnirea președinților secțiilor de contencios administrativ și fiscal ale Înaltei Curți de Casație și Justiție și Curților de Apel din 22 – 23 aprilie 2021, la Curtea de Apel Timișoara[20]. În cadrul primei probleme de drept discutate, participanții și-au însușit cu unanimitate opinia formatorului INM conform căreia în situația în care un angajator român își trimite ocazional salariații să muncească în străinătate, însă le plătește acestora doar salariul minim din România + „diurne” pentru cheltuieli referitoare la transport, cazare și masă, „baza de calcul a impozitului ar trebui să fie salariul care ar fi trebuit plătit, respectiv cel puțin salariul minim pe economie din țara respectivă, chiar dacă în realitate s-a plătit un salariu inferior” (!).
S-a apreciat că, într-o astfel de situație, este aplicabil art. 15 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală[21] (în continuare „Codul de procedură fiscală”) referitor la eludarea scopului legislației fiscale. Astfel, „deși Codul de procedură fiscală nu definește scopul legislației fiscale, credem că acesta nu poate fi decât constituirea fondurilor publice prin executarea obligațiilor fiscale determinate potrivit legii. Nu este necesar ca norma încălcată să fie de natură fiscală (art. 15 CPF nu pune o astfel de condiție), fiind suficient ca nerespectarea ei să conducă la eludarea scopului amintit, altfel spus, la diminuarea fondurilor publice a căror constituire este asigurată de (sau și de) respectiva obligație fiscală. (…) Deși dispozițiile art. 7 alin. (1) lit. c) și alin. (2) din Legea nr. 344/2006 și art. 8 alin. (1) lit. c) raportat la art. 2 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 16/2017 nu sunt de natură fiscală (conform art. 1 pct. 24 CPF, legislația fiscală este totalitatea normelor prevăzute în actele normative referitoare la impozite, taxe, contribuții sociale, precum și la proceduri de administrare a acestora), ci au natură civilă, reglementând drepturile și obligațiile salariaților și ale angajatorilor în condițiile pieței comune, încălcarea lor are efecte fiscale, deoarece acordarea unui salariu sub minimul legal din țara în care s-a prestat munca conduce la diminuarea impozitului pe venit datorat în România. În consecință, a fost eludat scopul legislației fiscale, deoarece determinarea cuantumului obligației prin raportare la o bază de calcul inferioară salariului minim din țara în care a fost prestată munca a condus la diminuarea fondurilor publice care se constituie prin executarea acestei obligații fiscale”.
S-a concluzionat că „principiul legalității justifică luarea în considerare a bazei reale și nu a uneia fictive (în contextul în care s-a „votat” tocmai pentru impozitarea raportat la o bază fictivă: salariul minim garantat în plată în țara unde este trimis temporar salariatul – s.m. – L.-M.R.). Realul se opune fictivității și nu legalității”, iar „pentru stabilirea bazei de calcul a impozitului se ia în considerare salariul efectiv plătit, dar nu mai puțin de salariul minim din țara pe al cărei teritoriu este detașat salariatul”.
3. Merită amintit și că prin Decizia nr. 74/18.10.2021[22], Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a respins ca inadmisibilă[23] sesizarea pentru dezlegarea următoarei chestiuni de drept: „[c]um se interpretează şi se aplică prevederile art. 76 alin. (2) lit. k) şi art. 76 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal, care dispun că indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada detaşării în străinătate în interesul serviciului, nu constituie venit impozabil în limita plafonului stabilit, în cazul indemnizaţiilor specifice detaşării care sunt considerate parte a salariului minim, conform prevederilor art. 9 din Legea nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale?”.
Punctul de vedere al instanței de trimitere (redat la pct. 22 – 33 din decizia menționată) corespunde primei opinii pe care am expus-o anterior, Curtea de Apel Alba Iulia arătând că:
– împrejurarea că indemnizaţia specifică detaşării este considerată parte a salariului minim are relevanţă numai din perspectiva respectării normelor de dreptul muncii şi a securităţii sociale faţă de salariaţii detaşaţi, în timp ce consecinţele fiscale sunt determinate de prevederile art. 76 alin. (2) lit. k) şi alin. (4) lit. h) din Codul fiscal din 2015;
– împrejurarea că indemnizaţia specifică detaşării face parte din venitul minim al lucrătorilor locali din statul unde s-a realizat detaşarea lucrătorului nu presupune calificarea regimului fiscal naţional al acestor venituri ca fiind asimilate salariilor, fiind supus impozitului pe venit;
– Directiva 96/71/CE nu stabileşte tratamentul fiscal, ci doar tratamentul juridic aplicabil din perspectiva dreptului muncii. Ca atare, ceea ce prezintă relevanţă este că legislaţia Uniunii Europene nu impune asimilarea regimului fiscal dintr-un stat membru cu regimul fiscal din statul de origine;
– Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în cauzele vizând Directiva 96/71/CE, a arătat că legiuitorul european nu a armonizat normele de protecţie a salariaţilor detaşaţi transfrontalier, fiecare stat fiind liber să stabilească conţinutul acestor norme, aşa cum s-a reţinut în Hotărârea Curţii din 7 noiembrie 2013, pronunţată în cauza C-522/12 (paragrafele 33-37). În baza interpretării oferite de CJUE, Directiva 96/71/CE nu permite armonizarea reglementărilor naţionale de protecţie a salariaţilor în cazul detaşării într-un alt stat şi cu atât mai puţin a regimului fiscal al sumelor reprezentând indemnizaţii specifice detaşării (indemnizaţii pe detaşare/delegare);
– astfel, deşi indemnizaţia de detaşare face parte din salariul minim din perspectiva directivei, din punct de vedere fiscal, nu înseamnă că aceste venituri sunt impozabile, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: (i) se situează sub plafonul de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar; (ii) respectă scopul pentru care au fost instituite de legiuitor, şi anume compensarea inconvenientelor cauzate de detaşare care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obişnuit.
Deși instanța supremă constată că instanța de trimitere „a expus opinia sa în privința chestiunii de drept supuse dezlegării, prezentând o argumentație consistentă fundamentată pe legislația națională și pe legislația și jurisprudența Uniunii Europene” (pct. 45), în Secțiunea a VI-a din aceeași decizie se face referire la jurisprudența Secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție în care s-a reținut, printre altele, că:
– „dispozițiile art. 3 alin. (7) din Directiva 97/61/CE, art. 9 din Legea nr. 344/2006 şi art. 11 din Legea nr. 16/2017 nu obligă angajatorul la acordarea cheltuielilor generate de detaşare ori la indemnizaţia specifică detaşării, însă stabilesc fără echivoc că, în situaţia acordării unor astfel de drepturi, indemnizaţia specifică detaşării va intra în calculul venitului minim, în timp ce cheltuielile detaşării, cum sunt cheltuielile de transport, cazare şi masă, trebuie acordate suplimentar faţă de salariul minim”;
– „potrivit normelor naţionale şi jurisprudenţei CJUE, orice sumă care nu este destinată acoperirii cheltuielilor de transport, cazare şi masă trebuie considerată ca reprezentând un venit salarial” (?);
– „prin Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 12 februarie 2015, pronunţată în cauza C-396/13, Curtea a reţinut că o diurnă cum este cea în discuţie în litigiul principal trebuie considerată parte a salariului minim în condiţii identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detaşări a acestora în interiorul statului membru în cauză”;
– „sumele plătite cu titlu de diurnă externă, care nu sunt vărsate cu titlu de transport, cazare şi masă, sunt asimilate veniturilor din salarii (avantaje de natură salarială) şi sunt supuse regulilor specifice impunerii veniturilor din salarii”.
De asemenea, în aceeași decizie se face trimitere la jurisprudența celorlalte instanțe potrivit căreia, printre altele, „sumele plătite cu titlu de diurnă externă, care nu sunt destinate acoperirii cheltuielilor de transport, cazare şi masă, sunt asimilate veniturilor din salarii şi sunt supuse regulilor specifice impunerii veniturilor din salarii conform art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Codul fiscal din 2003, până la 31 decembrie 2015, respectiv conform art. 76 alin. (1) şi alin. (2) lit. s) din Codul fiscal din 2015, începând cu 1 ianuarie 2016”.
Cu toate acestea, Înalta Curte a concluzionat că „din observarea jurisprudenței comunicate de instanțe se constată că există un punct de vedere unitar (!) cu privire la interpretarea și aplicarea dispozițiilor supuse interpretării în cauză” (pct. 48).
4. În acest context al „absenței unui cadru fiscal cert și predictibil în perioada 2015 – 2021” și constatând că „pe acest fond nu pot fi identificate alte soluții rezonabile de ieșire din această situație, fără mari pierderi economice pentru angajatorii români și pentru România, de altfel, dar și pierderi de credibilitate și încredere pentru autoritățile statului atât cele executive, cât și cele legislative”, inițiatorii proiectului noii amnistii consideră că se impune „adoptarea unui act normativ asemănător din perspectiva efectelor pe care să le producă cu cele ale Legii nr. 209/2015” (s.m. – L.-M.R.) prin care, alături de introducerea clarificărilor necesare pentru preîntâmpinarea situațiilor apărute până în prezent, să se anuleze obligațiile fiscale stabilite de organele de inspecție fiscală „în urma reîncadrării indemnizațiilor plătite de angajatori sub diferite forme, pentru perioade controlate ulterior datei de 1 iulie 2015[24]”.
Această anulare a fost propusă prin art. 1 al proiectului de lege, conform căruia că se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură, primite pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări, de către angajați ai angajatorilor români care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și data intrării în vigoare a prezentei legi, și neachitate. Organului fiscal îi este interzis, pe viitor, să mai reîncadreze diurnele acordate în perioada menționată și să emită decizie de impunere, iar angajatorii cărora li s-au emis decizii de impunere și au achitat obligațiile fiscale stabilite (impozit pe veniturile din salarii, contribuții sociale obligatorii) pot cere restituirea acestora. Anularea nu se aplică pentru obligațiile fiscale „pentru care instanțele judecătorești au stabilit, prin hotărâri judecătorești rămase definitive, că sunt datorate bugetului general consolidat”.
Din reglementarea propusă identificăm câteva diferențe semnificative față de amnistia fiscală adoptată prin Legea nr. 209/2015, respectiv:
(i) noua amnistie fiscală vizează, pe lângă indemnizațiile de delegare și detașare, și orice sume de aceeași natură primite pe perioada desfășurării activității pe teritoriul altei țări de către angajați ai angajatorilor români;
Apreciem că textul include sumele plătite angajaților care nu execută obligațiile de serviciu dintr-un loc fix de activitate, adică aceia care s-au aflat, în perioada controlată, într-o permanentă „modificare” a locului muncii, indiferent de durata (limitată/temporară sau nu a) perioadelor în care s-a lucrat în străinătate. Observăm, de altfel, că spre deosebire de forma inițială a proiectului de lege, prin forma adoptată de Senat se dorește modificarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal în sensul că va fi neimpozabilă și acea parte din „prestațiile suplimentare primite de salariați în baza clauzei de mobilitate” care nu depășește plafonul legal[25].
(ii) proiectul de lege permite, de această dată, angajatorilor care deja au plătit sumele impuse ca urmare a inspecțiilor fiscale să obțină restituirea acestora, însă
(iii) noua amnistie nu se va aplica pentru obligațiile fiscale stabilite în sarcina acelor angajatori care au contestat și au atacat decizia de impunere la instanța de contencios administrativ, însă aceasta le-a respins acțiunea prin hotărâre judecătorească definitivă, stabilind că sumele sunt datorate bugetului general consolidat.
5. Această din urmă prevedere face obiectul art. 1 alin. (8) din proiectul de lege și a fost adoptată de Senat în forma propusă de inițiator, în pofida poziției Consiliului Economic și Social exprimată prin Avizul înregistrat la Biroul permanent al Senatului sub nr. 455/29.10.2021[26]. Consiliul a arătat că, în opinia sa, se impune eliminarea alin. (8) al art. 1 din proiectul de lege, pentru patru motive pe care le vom analiza succint în cele ce urmează.
a) „alin. (8) al art. 1 din proiect conduce la o discriminare evidentă între operatorii economici aflați în situații similare (impunere de sarcini fiscale în mod nelegal prin acte de control emise de structurile ANAF – decizii de impunere), singurul aspect care îi diferențiază față de operatorii economici care nu au ajuns în această etapă (cea a hotărârii definitive și executorii a instanței de recurs) este faptul că aceștia sunt printre primii agenți economici controlați de ANAF începând din 2019 și până în prezent, stare de fapt care, în mod evident, nu poate fundamenta o astfel de discriminare. Din perspectiva juridică a „titlului de creanță/titlului executoriu” în baza căruia statul are un drept de creanță asupra contribuabilului, agenții economici nu se găsesc în situații diferite, care să poată fundamenta tratamente juridice diferite”;
Trecând peste faptul că argumentația implică ideea de eșec al oricărui demers în instanță, cu toate că același Consiliu reproșează instanțelor de judecată, în cadrul celui de-al patrulea argument al său, că practica în materie este neunitară[27], consider că existența unei hotărâri judecătorești definitive care să consolideze dreptul statului de a încasa obligațiile fiscale ce se vrea a fi anulate ar trebui să consolideze și premisa aplicării amnistiei fiscale. Voi dezvolta această opinie în cele ce urmează.
b) „hotărârea judecătorească nu stabilește în mod independent procedurii de control fiscal existența sau inexistența unei creanțe bugetare, decizia de impunere (actul administrativ fiscal) face acest lucru. Hotărârea instanței consolidează doar dreptul (contestat de contribuabil) statului de a încasa această creanță (prin structurile ANAF), drept la care tocmai se pregătește să renunțe (pentru considerentele arătate în proiectul de lege). Astfel, o renunțare la încasarea creanței și pentru agenții economici care sunt în situațiile prevăzute la art. 1 alin. (8) nu conduce la desființarea/afectarea caracterului irevocabil al hotărârii, în condițiile în care, dacă nu ar interveni amnistia fiscală, organele fiscale nu pun în executare hotărârea instanței de judecată, ci tot decizia de impunere care, după expirarea termenului de plată, se transformă în „titlu executoriu” [art. 226 alin. (4) din Codul de procedură fiscală]. Pe cale de consecință, existența unei hotărâri executorii a instanței de recurs nu poate fundamenta discriminarea pentru agenții economici aflați în astfel de situații față de cei care, spre exemplu, au o decizie de impunere pe care nu au contestat-o în instanță și care, după termenul de plată, în mod similar s-a transformat în „titlu executoriu”. Din perspectiva juridică a „titlului de creanță/titlului executoriu” în baza căruia statul are un drept de creanță asupra contribuabilului, agenții economici nu se găsesc în situații diferite, care să poată fundamenta tratamente juridice diferite”;
Corespunde adevărului că obligațiile fiscale se stabilesc exclusiv prin cele două modalități prevăzute de art. 93 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, respectiv prin declarație de impunere depusă de contribuabil/plătitor, atunci când acestuia-i revine datoria de calcul a cuantumul obligației fiscale, și prin declarație de impunere emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri. A fortiori, hotărârea instanței este, de bună seamă, de natură doar a confirma raționamentul organului fiscal care a stabilit creanțele fiscale și, prin urmare, legalitatea deciziei de impunere.
Apoi, și eu apreciez că prin facilitatea fiscală pe care intenționează să o instituie (și în ciuda avalanșei de mustrări din expunerea de motive preluată, așa cum am menționat, din poziția Camerei Consultanților Fiscali) legiuitorul nu „dezvinovățește” și nu conferă un caracter legitim conduitei tuturor angajatorilor care au apelat la mecanismul întregirii veniturilor salariaților prin diurne. Dimpotrivă, statul doar renunță, într-adevăr, la încasarea creanțelor stabilite în sarcina angajatorilor.
Cu referire la Legea nr. 124/2014 privind unele măsuri referitoare la veniturile de natură salarială ale personalului plătit din fonduri publice, Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a reținut, la pct. 51 din Decizia nr. 33/24.10.2016[28], că „de altfel, chestiunea de drept cuprinsă în sesizare pune în discuţie un act de clemenţă al legiuitorului care, din considerente de politică socială, renunţă la dreptul de a recupera sumele constând în venituri de natură salarială încasate necuvenit de către anumite categorii de bugetari. Însă amnistia exclude numai obligaţia de restituire a sumelor plătite nedatorat, nefiind de natură a înlătura caracterul ilicit al faptei de stabilire şi încasare a unor drepturi (sporuri, plăţi compensatorii ş.a.m.d.) neprevăzute de legislaţia în vigoare. Drept urmare, încasarea de sume necuvenite, după intrarea în vigoare a actului de clemenţă, este prohibită de lege şi atrage, în continuare, obligaţia de restituire”.
c) „art. 44 alin. (2) din Constituția României „garantează și ocrotește” în mod egal prin lege proprietatea privată, fapt ce presupune ca agenții economici aflați în situații similare să fie protejați și ocrotiți în mod egal de lege, ceea ce este de natura evidenței că nu se întâmplă cu privire la reglementarea de la art. 1 alin. (8) din proiectul de lege, și care o să conducă la numeroase litigii pe rolul Curții Constituționale”;
Aceeași Curte Constituțională a arătat, însă, că:
– egalitatea de tratament presupune în mod necesar identitatea de situaţii juridice, calificarea unei reglementări ca fiind discriminatorie se justifică doar atunci când, pentru situaţii similare, se instituie regimuri juridice diferite pentru persoanele cărora li se aplică[29];
– în materie fiscală, regula o reprezintă plata obligațiilor fiscale, iar anularea acestora are un caracter de excepție. Așa fiind, este incidentă regula exceptio est strictissimae interpretationis, potrivit căreia atunci când o normă juridică instituie o excepţie de la regulă, aceasta nu poate fi extinsă şi la alte situaţii pe care norma juridică nu le prevede. Beneficiul anulării unor obligații fiscale nu poate fi convertit într-un drept fundamental; or, art. 16 din Constituţie vizează egalitatea în drepturi între cetăţeni în ceea ce priveşte recunoaşterea în favoarea acestora a unor drepturi şi libertăţi fundamentale, nu şi identitatea de tratament juridic asupra aplicării unor măsuri, indiferent de natura lor[30];
– legiuitorul este singurul în măsură să stabilească atât posibilitatea de exonerare de la plată a unor obligaţii fiscale de către anumite categorii de contribuabili, cât şi condiţiile în care se realizează această măsură fiscală[31]. Nicio normă constituţională nu interzice acordarea de facilităţi fiscale unor categorii de contribuabili, în scopul bunei înfăptuiri a politicii economice, fiscale şi sociale a statului. Tot astfel, nicio normă constituţională nu interzice stabilirea condiţiilor de acordare sau de retragere a facilităţilor fiscale prevăzute în beneficiul unor contribuabili în funcţie de necesităţile perioadei de referinţă[32];
– violarea principiului egalităţii şi nediscriminării există atunci când se aplică tratament diferenţiat unor cazuri egale, fără să existe o motivare obiectivă şi rezonabilă sau dacă există o disproporţie între scopul urmărit prin tratamentul inegal şi mijloacele folosite[33]. Atât timp cât prevederile legale se aplică în mod egal tuturor celor aflați în situația prevăzută de ipoteza normei legale, fără a institui privilegii sau discriminări pe considerente arbitrare, ele nu sunt de natură a aduce atingere principiului egalității cetățenilor în fața legii[34].
În ambianța hotărârilor citate, nu cred că se justifică optimismul că situația se va rezolva la Curtea Constituțională pentru angajatorii perdanți în litigiile definitive referitoare la recalificarea diurnelor, în măsura în care proiectul de lege va fi adoptat în aceeași variantă și de Camera Deputaților.
d) „amnistia în general (foarte des întâlnită în materia penală), pe cale de consecință și cea în materie fiscală, reprezintă un act de clemență a statului pentru anumiți cetățeni/entități juridice aflate în anumite situații vizate de actul de amnistiere; or, în această situație, „legea de amnistie” vine de la forul suprem de reglementare în România, Parlamentul României, entitate administrativă superioară instanței de judecată, astfel că voința legiuitorului nu poate fi controlată de către voința instanței de judecată (cu excepția deciziilor Curții Constituționale), fiind dese cazurile în care însăși instanța de judecată își schimbă practica tocmai ca urmare a schimbării reglementării juridice. În fapt, dar și în drept, actuala situație legată de „regimul” neclar al diurnelor este creată și de practica neunitară a instanțelor de judecată. Or, proiectul de lege tinde tocmai să elimine aceste neclarități”.
În democrația noastră constituțională, Parlamentul reprezintă puterea legislativă, instanțele judecătorești reprezintă puterea judecătorească și niciuna dintre ele nu îi este „superioară” celeilalte[35]. Curtea Constituțională nu este, propriu-zis, o instanță de judecată.
Trecând spre esența problemei în discuție, cred că este revelatoare paralela cu amnistia reglementată de art. 152 din Legea nr. 286/2009 privind Codul penal – cauză ce înlătură răspunderea penală „pentru infracțiunea săvârșită”. Astfel, în materie penală, pentru a fi incidentă amnistia, în prealabil, trebuie să se constate că fapta săvârşită întruneşte conţinutul unei infracţiuni. În caz contrar, amnistia nu poate opera, deoarece nu are obiect[36].
Similar amnistiei penale care stinge efectele legate de executarea pedepsei, și „amnistia fiscală” exonerează de la plata sumelor stabilite prin decizii de impunere, referindu-se la executarea unor creanțe stabilite ca fiind datorate bugetului de stat. În practica judiciară recentă s-a apreciat, cu privire la amnistia fiscală din 2015, că „adoptarea acelui act normativ confirmă stabilirea corectă de către organele fiscale a obligațiilor fiscale principale și/sau accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizii de impunere, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări și neachitate până la data intrării în vigoare a legii, dar care, însă, ca urmare a opțiunii legiuitorului, au fost amnistiate[37]”.
6. În consecință, din punctul meu de vedere, legiuitorul nu ar trebui să fie îngrijorat de eventuala încălcare, prin eliminarea alin. (8) al art. 1 din proiectul de lege, a forței unor hotărâri judecătorești definitive, pentru că „amnistia fiscală” vizează doar componenta executării obligațiilor fiscale și nu statuează asupra nelegalității stabilirii acestora prin decizie de impunere confirmată sau nu de instanța de judecată.
Ipoteza în discuție nu este similară, de pildă, cu cea care a îndreptățit Curtea Constituțională să constate că prin punerea în discuție a plenului Senatului a unei hotărâri judecătorești definitive și irevocabile ce a constatat starea de incompatibilitate a unui senator, urmată de votul negativ privind punerea în executare a acestei hotărâri, „Senatul a acționat ca o instanţă ierarhic superioară, ceea ce afectează principiul fundamental al statului de drept, respectiv principiul separaţiei şi echilibrului puterilor – legislativă, executivă şi judecătorească – în cadrul democraţiei constituţionale, consacrat de art. 1 alin. (4) din Legea fundamentală”. A arătat Curtea că „teza potrivit căreia o Cameră a Parlamentului poate, în virtutea dispoziţiilor regulamentare proprii, să cenzureze sub orice aspect o hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, care a dobândit autoritate de lucru judecat, echivalează cu transformarea acestei autorităţi în putere judecătorească, concurentă cu instanţele judecătoreşti în ceea ce priveşte înfăptuirea justiţiei. Legitimarea unui astfel de act ar avea ca efect acceptarea ideii că, în România, există persoane/instituţii/autorităţi cărora nu le sunt opozabile hotărârile judecătoreşti pronunţate de instanţele prevăzute de Constituţie şi de lege, deci care sunt mai presus de lege[38]”.
Problema încălcării autorității de lucru judecat și, deci, a unui eventual conflict de natură constituțională, nu s-a pus nici în cazul amnistiei fiscale adoptate prin Legea nr. 209/2015, deși, așa cum arătam mai sus, cu acea ocazie anularea obligațiilor fiscale a operat inclusiv pentru operatorii economici împotriva cărora se pronunțaseră hotărâri judecătorești definitive de respingere a acțiunii în anularea deciziei de impunere.
În plus, consider relevant și faptul că prin această nouă amnistie, așa cum am arătat la pct. 2 lit. (iii), se dorește anularea inclusiv a obligațiilor fiscale stabilite ca urmare a (re)calificării de către organul fiscal a „oricăror alte sume” acordate „pe perioada desfășurării activității pe teritoriul altei țări, de către angajați ai angajatorilor români care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări”. Or, dacă luăm ipoteza litigiilor soluționate definitiv în mod nefavorabil pentru angajatorul-plătitor, în majoritatea situațiilor, instanța a reținut una din următoarele situații:
– „delegarea/detașarea” nu a avut un caracter temporar, ci permanent (salariații plecând în străinătate imediat după semnarea contractului individual de muncă), iar „indemnizațiile” aferente (și neimpozabile) au depășit de 5-6 ori cuantumul salariului de încadrare care, de cele mai multe ori, era cel minim garantat în plată la nivel național[39]. Prin urmare, instanța a apreciat că nu se putea vorbi de delegare/detașare, instituții caracterizate de „îndepărtarea temporară a salariatului de mediul său obișnuit” ce cauzează un disconfort „acoperibil” prin indemnizația specifică[40];
– existența unei detașări transnaționale nu a fost dovedită prin formularul A1 sau impozitul și contribuțiile sociale obligatorii trebuiau calculate și plătite în România la nivelul salariului minim garantat în plată în statul membru unde era delegat/detașat salariatul.
În oricare dintre situații, instanța a putut să analizeze și să se pronunțe exclusiv asupra argumentelor invocate de părți, validându-le, în final, pe cele ale autorității fiscale. Însă, decizia ulterioară a statului de a renunța la dreptul său de a încasa inclusiv obligațiile fiscale stabilite ca urmare a recalificării „oricăror alte sume acordate pe perioada desfășurării activității pe teritoriul altei țări” excedează instituțiilor delegării/detașării (transnaționale) și nu are legătură cu ce a dezlegat instanța de judecată.
7. Prin urmare, cu toate că din expunerea de motive a proiectului de lege s-ar putea subînțelege o achiesare a legiuitorului la interpretarea dată dispozițiilor legale inclusiv de acei operatori economici care au pierdut definitiv acțiunile formulate în instanță[41], nu văd cum această poziționare deja asumată ar fi atenuată în vreun fel de „respectul” ce se încearcă a fi acordat chestiunilor tranșate prin hotărâri judecătorești definitive prin alin. (8) al art. 1 din proiectul de lege.
În realitate, din această perspectivă, nu se rezolvă nimic:
(i) nici pentru angajatorii care își văd, chiar la nivelul Parlamentului, validate argumentele pe care le-au susținut cu îndârjire, însă constată că sunt excluși de la amnistia fiscală pentru că în cazul lor instanța „a stabilit că sumele sunt datorate bugetului general consolidat”;
(ii) nici pentru instanțele de judecată care s-ar putea simți decredibilizate (scăpându-le faptul că „intenția de reglementare exprimată în fundamentarea celor două acte normative anterioare OUG nr. 28/2015 și Legea nr. 16/2017 a fost aceea de neimpozitare”), de vreme ce alin. (8) al art. 1 din proiectul de lege nu „șterge” toate cele arătate în expunerea de motive, iar aplicarea amnistiei inclusiv în privința obligațiilor fiscale „confirmate” de judecător rămâne strict o chestiune de politică economică, fiscală și socială a statului.
8. În concluzie, raportat atât la specificul „amnistiei fiscale” de cauză ce înlătură „obligația de executare a unor obligații fiscale”, dar și la sentimentul de echitate pe care acest demers l-ar declanșa în percepția celor implicați, apreciez oportună eliminarea alin. (8) al art. 1 din proiectul de lege aflat în dezbatere la Camera Deputaților.
[1] Expunerea de motive a Legii nr. 209/2015, disponibilă online la adresa: http://www.cdep.ro/proiecte/2015/400/70/6/em600.pdf.
[2] În practica judiciară s-a reținut că din analiza art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 rezultă că premisa pentru anularea obligațiilor fiscale este „contribuabilul, societate stabilită pe teritoriul României, care a detașat salariați pe teritoriul altei țări; cu alte cuvinte, salariați ai unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România, sunt trimiși să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui alt stat” (Curtea de Apel Alba Iulia – Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 855/12.02.2018, consultată online în programul Sintact).
[3] Conform art. 152 alin. (1) teza finală din Legea nr. 286/2009 privind Codul penal, amenda încasată anterior amnistiei nu se restituie.
[4] Publicată în Monitorul Oficial nr. 630/29.07.2019.
[5] În contrast cu Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept care a reținut, în Decizia nr. 40/29.05.2017 (publicată în Monitorul Oficial nr. 560/14.07.2017), că împrejurarea că „pentru sumele deja recuperate, total sau parțial, în baza titlului executoriu emis de casa de pensii competentă, pensionarul sau titularul prestației sociale, în baza art. 1 alin. (2) din Legea nr. 125/2014, beneficiază de restituirea sumelor executate” este de natură a demonstra „caracterul indubitabil al scopului legii – amnistia fiscală”.
[6] Expunerea de motive a Proiectului de Lege pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative înregistrat la Camera Deputaților sub nr. 583/07.12.2021, disponibilă online la adresa: http://www.cdep.ro/proiecte/2021/500/80/3/em724.pdf.
[7] Proiect de Lege pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative înregistrat la Camera Deputaților sub nr. 583/07.12.2021. Procesul legislativ poate fi urmărit la adresa: http://www.cdep.ro/pls/proiecte/upl_pck2015.proiect?cam=2&idp=19552.
[8] Disponibil online la adresa: https://media.hotnews.ro/media_server1/document-2021-09-2-25012819-0-scrisoare-camera-consultantilor-fiscali-anaf-transportatori-diurne.pdf.
[9] A se vedea Adresa nr. 2412330/16.06.2021 emisă de Serviciul Asistență pentru Contribuabili din cadrul Administrației Sector 4 a Finanțelor Publice, disponibilă online la adresa: https://media.hotnews.ro/media_server1/document-2021-08-5-24960308-0-raspuns-anaf-diurna-transportatori.pdf.
[10] Anamaria Chiru, Evoluții jurisprudențiale ce vizează diurnele acordate șoferilor din transporturile internaționale de mărfuri, articol publicat în 13.01.2021 pe www.juridice.ro. În același sens, Andreea Florian, Mihail Petcu, Recalificarea diurnelor în venituri salariale – subiect de dispute fiscale, articol publicat în revista Tax Magazine nr. 6/2021, pp. 433-439; Felicia Roșioru, Detașarea europeană, cometă sau meteorit?, articol publicat în revista Cluj Tax Forum Journal nr. 2/2019, pp. 59-68. Mergând mai departe, chiar și între cei care susțin caracterul neimpozabil al „diurnelor” în limita plafonului legal există două orientări în privința sumelor ce depășesc acest plafon: unii consideră că „pentru valoarea diurnei ce depășește acest plafon se vor datora toate obligațiile generate de realizarea unui venit în natură supus impozitului pe venitul din salarii și asigurărilor sociale obligatorii” (Adrian Bența, Caracterul economic al diurnei plătite pentru detașarea intracomunitară, articol publicat în revista Curierul fiscal nr. 3/2016, p. 104), în timp ce alții apreciază că „în cazul în care se depășește plafonul diurnei, sancțiunea fiscală nu ar trebui să fie reconsiderarea diurnei și încadrarea în categoria veniturilor asimilate salariilor, ci cel mult impozitarea cheltuielii aferente cu diurna, prin trecerea la sume nedeductibile, cu influență asupra impozitului pe profit. Această concluzie se impune și în raport de faptul că prevederile Codului fiscal nu condiționează perioada acordării, ci nivelul diurnei, stabilind că dacă firma depășește suma acordată cu mai mult de 2,5 ori față de plafonul personalului din sistemul bugetar, atunci suma ce depășește acest plafon este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit” (Oana Chiriță, Raluca Colcieri-Moldovan, Diurna acordată conducătorilor auto în lumina ultimelor cauze CJUE – parte a salariului minim din punct de vedere al protecției sociale sau fiscale?, articol publicat în 03.08.2021 pe www.profit.ro). Prin raportare la prevederile art. 76 alin. (2) lit. k), art. 142 lit. g), art. 157 alin. (2) și art. 2204 alin. (2) din Codul fiscal, cred că prima interpretare este cea corectă.
[11] Pentru argumente in extenso, a se vedea Cosmin Flavius Costaș, Paul Sorinca, Indemnizațiile de delegare sau detașare (fie ea și transnațională): o temă veche și abuzuri noi, articol publicat în 13.08.2021 pe www.juridice.ro.
[12] Anamaria Chiru, Evoluții jurisprudențiale…, op. cit.
[13] Prin Directiva (UE) 2018/957 a Parlamentului European și a Consiliului din 28 iunie 2018 de modificare a Directivei 96/71/CE (în continuare „Directiva 2018/957”) sintagma „salariu minim” a fost înlocuită cu „remunerația”. S-a arătat că „atunci când se compară remunerația plătită unui lucrător detașat și remunerația cuvenită în conformitate cu dreptul intern și/sau practicile naționale ale statului membru gazdă, ar trebui să se țină seama de suma brută a remunerației. Ar trebui comparate sumele totale brute ale remunerației, mai degrabă decât elementele constitutive individuale ale remunerației care devin obligatorii astfel cum se prevede în prezenta directivă. (…) Cu excepția cazului în care indemnizațiile specifice detașării vizează cheltuielile efectiv generate de detașare, precum cheltuielile de transport, cazare și masă, acestea ar trebui să fie considerate parte a remunerației și ar trebui să se țină seama de astfel de indemnizații în scopul comparării sumelor totale brute ale remunerației” [pct. (18) din preambulul Directivei 2018/957 de modificare a Directivei 96/71/CE]. Totuși, în cazul în care nu rezultă dacă elementele indemnizației specifice detașării se acordă cu titlu de rambursare a cheltuielilor efectiv generate de detașare sau fac parte din remunerație și, în caz afirmativ, care este această parte, atunci întreaga indemnizație se consideră a fi acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor [art. 3 alin. (7) din Directiva 96/71/CE introdus prin Directiva 2018/957].
[14] Hotărârea pronunțată în afacerea C – 396/13 și hotărârea pronunțată în afacerea C – 428/19. Desigur că, așa cum pertinent s-a observat, „în niciuna din hotărâri nu se tratează problema impozitării sau a neimpozitării diurnei, aspect care este la latitudinea fiecărui stat în baza legislației naționale” (Oana Chiriță, Raluca Colcieri-Moldovan, Diurna acordată…, op. cit.).
[15] Fără a intra în prea multe detalii, arăt că în chiar preambulul Directivei 96/71/CE (transpusă prin Legea nr. 344/2006 și apoi prin Legea nr. 16/2017) se argumentează că prestarea de servicii la nivel transnațional necesită condiții de concurență loială și măsuri care să garanteze respectarea drepturilor lucrătorilor”, urmând ca prin art. 1 alin. (1) din directivă (introdus prin Directiva 2018/957), să se lămurească faptul că „[p]rezenta directivă asigură protecția lucrătorilor detașați pe durata detașării lor în contextul libertății de a presta servicii, prin stabilirea unor dispoziții obligatorii cu privire la condițiile de muncă și protecția sănătății și a securității lucrătorilor care trebuie respectate”. Directiva urmărește să asigure „echilibrul adecvat între necesitatea de a promova libertatea de a presta servicii și de a asigura condiții de concurență echitabile, pe de o parte, și necesitatea de a proteja drepturile lucrătorilor detașați, pe de altă parte” [pct. (4) din preambulul Directivei 2018/957 de modificare a Directivei 96/71/CE].
[16] Teza a fost dezvoltată de Cosmin Flavius Costaș, Paul Sorinca, Indemnizațiile…, op.cit.
[17] Acestea fiind „cheltuielile generate de detașare”, conform definiției acestora de la art. 2 alin. (1) lit. g) din Legea nr. 16/2017.
[18] Art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017.
[19] Decizia nr. 2.641/22.04.2021 (disponibilă online la adresa www.scj.ro). În același sens:
– Curtea de Apel Brașov – Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 226/R/06.04.2021 (consultată online în programul Sintact): „Curtea validează raţionamentul instanţei de fond, în sensul că nu este aplicabil regimul fiscal prevăzut de Codul fiscal (?). Faţă de incidenţa Legii 344/2006 care a transpus în legislaţia naţională Directiva nr. 96/71/CEE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996, recurenta reclamantă avea obligaţia de a stabili baza de calcul a impozitului pe salarii şi a contribuţiilor sociale obligatorii, în raport de veniturile din salarii realizate de angajaţii săi în străinătate, respectiv la valoarea salariului minim prevăzut de statul suedez, care se impozitează în condiţiile prevăzute de Codul fiscal din România”;
– Curtea de Apel Târgu Mureș – Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 447/R/04.08.2020 (consultată online în programul Sintact): „Instanța de control judiciar reține ca nefiind incidente în cauză dispozițiile art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal (…). Faptul că potrivit art. 11 din Legea nr. 16/2017, respectiv art. 9 din Legea nr. 344/2006, indemnizația specifică detașării transnaționale este considerată parte a salariului minim are tocmai semnificațiile fiscale în sensul includerii în baza lunară de calcul al impozitelor, respectiv al contribuțiilor sociale obligatorii, nefiind aplicabil plafonul neimpozabil prevăzut mai sus. (…) Angajaților detașați de pe teritoriul României nu le este negat dreptul la acordarea diurnei. Aceștia sunt îndreptățiți să beneficieze de diurnă, similar celorlalți salariați, însă aceasta nu poate înlocui venitul minim din statul în care își desfășoară activitatea, ci se poate acorda peste acest salariu. (…) Aplicarea prevederilor Legilor speciale nr. 344/2006 și nr. 16/2017 referitoare la natura remunerației acordate salariaților produce consecințe și pe plan fiscal, cu privire la impozitul și contribuțiile datorate”;
– Tribunalul Covasna, Sentința civilă nr. 163/15.03.2021 (consultată online în programul Sintact): „reclamanta avea obligaţia de a stabili baza de calcul a impozitului pe salarii şi a contribuţiilor sociale obligatorii, în raport de veniturile din salarii realizate de angajaţii săi în străinătate, respectiv la valoarea salariului minim prevăzut de statul austriac care se impozitează în condiţiile prevăzute de Codul fiscal din România” (?!);
– Curtea de Apel Târgu Mureș – Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 371/R/16.07.2020 (consultată online în programul Sintact) ș.a.m.d.
[20] Minuta întâlnirii este disponibilă online la adresa: http://inm-lex.ro/wp-content/uploads/2021/06/Minuta-intalnire-practica-neunitara-SCAF-_-Timisoara-22_23_04_2021_site.pdf.
[21] Art. 15 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală stabilește că „[î]n cazul în care, eludându-se scopul legislației fiscale, obligaţia fiscală nu a fost stabilită ori nu a fost raportată la baza de impozitare reală, obligaţia datorată şi, respectiv, creanţa fiscală corelativă sunt cele legal determinate”.
[22] Publicată în Monitorul Oficial nr. 1.174/13.12.2021.
[23] Apreciind că „dispozițiile legale supuse interpretării nu reprezintă noutăți în fondul legislativ și nu reglementează inovații juridice, ci se referă la instituții juridice arhicunoscute, precum delegarea/detașarea, indemnizațiile aferente acestora și regimul fiscal aplicabil veniturilor din salarii și asimilate acestora”, iar „dezlegarea chestiunii de drept nu implică o reală dificultate, ci se rezumă la calificarea corectă a actelor și faptelor deduse judecății, ca atribut fundamental ce revine instanței”.
[24] Expunerea de motive a Proiectului de Lege pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative înregistrat la Camera Deputaților sub nr. 583/07.12.2021, disponibilă online la adresa: http://www.cdep.ro/proiecte/2021/500/80/3/em724.pdf.
[25] Amendament propus de patronatele din transporturile rutiere (documentul este disponibil online la adresa: https://www.untrr.ro/userfiles/files/2021%2011%2003%20amendamente%20L455_2021%20Comisia%20Buget%20finante.pdf) care au solicitat „tratament fiscal egal între indemnizațiile de delegare/detașare și prestațiile suplimentare primite de salariați în baza clauzei de mobilitate”. Și practicieni ai dreptului au arătat că „între diurne în sens fiscal și indemnizația de mobilitate nu există vreo diferență: ambele sunt menite a sprijini salariații care sunt nevoiți să se deplaseze, mai rar sau mai des, în afara localității de reședință și, astfel, acoperă disconfortul îndepărtării lor de reședință. Ambele reprezintă un preț al disponibilității salariatului de a se deplasa. Care este justificarea tratării lor în mod diferit, din punct de vedere fiscal?” (Cristina Tudoran, George Trantea, Recalificarea diurnelor în venituri taxabile. De ce este nevoie de amnistie fiscală odată la câțiva ani?, articol publicat în 02.11.2021 pe www.juridice.ro).
[26] Disponibil online la adresa: http://www.cdep.ro/proiecte/2021/500/80/3/ces724.pdf.
[27] Mărturisesc că, în activitatea de cercetare pentru acest material, am identificat o singură hotărâre judecătorească în care un magistrat a exprimat, în opinie minoritară, o poziție favorabilă angajatorului: „Împrejurarea că îndemnizaţia specifică detaşării face parte din venitul minim al lucrătorilor locali din statul unde s-a realizat detaşarea lucrătorului, nu presupune calificarea regimului fiscal naţional al acestor venituri ca fiind asimilate salariilor, fiind supus impozitului pe venit. Nicio normă internă nu opreşte de la aplicare prevederile art. 76 alin. (1), alin. (2) lit. k) şi s), alin. (4) lit. h) din Codul fiscal care stabilesc că nu reprezintă venit asimilat salariilor şi neimpozabil din perspectiva impozitului pe venit, indemnizaţia de detaşare în străinătate pentru partea care nu depăşeşte plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar împreună cu cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare. (…) Relevant în cauză, din punct de vedere al HG 518/1995, este a se stabili dacă cheltuielile cu diurna s-au încadrat în plafonul de 87,5 euro/zi, atribuirea unor alte valenţe de către organul fiscal are la bază o interpretare şi aplicare eronată a dispoziţiilor legale. (…) Astfel, din perspectiva Directivei 96/71/CE, indemnizaţia zilnică respectivă trebuie calificată drept „alocaţie specifică detaşării”, în sensul articolului 3 alineatul (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71/CE, parte a salariului minim. Această calificare are relevanţă doar din perspectiva verificării respectării normelor de dreptul muncii şi a securităţii sociale faţă de salariaţii detaşaţi, consecinţele fiscale fiind determinate de normele naţionale analizate la pct. I din prezentele considerente. (…) Organul fiscal nu are nici o competenţă în materie de determinare a conţinutului sau cuantumului salariului minim ce ar fi trebuit plătit salariaţilor detaşaţi de reclamantă pe teritoriu Belgiei astfel că, întemeierea soluţiei fiscale contestate în cauză pe recalificara veniturilor ca fiind venituri salariale apreciind că este o disimulare pentru că „în Romania, pentru partea cea mai importantă a sumei primite, societatea nu reţine, nu declară şi nu achită impozitele şi contribuţiile obligatorii, prevalându-se în mod formal de noţiunea de diurnă , denotă greşita înţelegere a domeniului aplicabil diurnei transfrontaliere căreia i se aplică pentru determinare dispoziţiile speciale din Legea 16/2017, iar pentru regimul fiscal i se aplică prevederile art. 55 alin. (2) lit. i), alin. (4) lit. g) din Codul fiscal vechi şi a Normelor Metodologice aferente, respectiv a dispoziţiilor art. 76 alin. (2) lit. k) şi alin. (4) lit. h) din Codul fiscal actual şi a Normelor Metodologice aferente. Faţă de argumentele ce preced, Curtea reţine că indemnizaţia de detaşare a fost plătită salariaţilor detaşaţi de către reclamantă, pentru compensarea inconvenientelor cauzate de detaşare, într-un cuantum mai mic decât plafonul legal, astfel că, deşi din perspectiva Directivei 96/71/CE ea face parte din salariul minim, din punct de vedere fiscal cheltuielile cu aceasta sunt scutite de plata impozitului pe venit, neputând fi asimilate veniturilor din salarii” (Curtea de Apel Alba Iulia – Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 289/10.03.2021, consultată online în programul Sintact).
Totuși, soluții favorabile angajatorilor cu siguranță că există, fiind mediatizate atât hotărâri judecătorești (https://www.juridice.ro/761916/tuca-zbarcea-asociatii-obtine-o-noua-anulare-a-unei-decizii-de-impunere-anaf-avand-ca-obiect-recalificarea-diurnei-in-venituri-de-natura-salariala.html), cât și chiar o decizie de desființare a deciziei de impunere în procedura de soluționare a contestației (https://www.chirita-law.com/desfiintarea-deciziei-de-impunere-privind-impozitul-pe-veniturile-din-salarii-si-contributii-sociale-stabilite-ca-urmare-a-recalificarii-diurnei-ca-venituri-de-natura-salariala/).
[28] Publicată în Monitorul Oficial nr. 108/08.02.2017.
[29] Decizia nr. 432/21.10.2004 publicată în Monitorul Oficial nr. 1.176/13.12.2004.
[30] Decizia nr. 742/22.11.2018 publicată în Monitorul Oficial nr. 241/28.03.2019.
[31] Decizia nr. 367/28.05.2019 publicată în Monitorul Oficial nr. 630/29.07.2019.
[32] Decizia nr. 760/05.11.2015 publicată în Monitorul Oficial nr. 138/23.02.2016.
[33] Decizia nr. 82/07.02.2012 publicată în Monitorul Oficial nr. 250/13.04.2012.
[34] Decizia nr. 367/28.05.2019 publicată în Monitorul Oficial nr. 630/29.07.2019.
[35] Consiliul Consultativ al Judecătorilor Europeni a arătat, la pct. 9 din Avizul de la Londra nr. 18 (2015) din 16 octombrie 2015, disponibil online la adresa: https://rm.coe.int/16807481f7#_ftn18 că: „În principiu, cele trei puteri ale unui stat democratic trebuie să fie complementare şi niciuna să nu fie „supremă” sau să le domine pe celelalte. Într-un stat democratic, în ultimă instanţă este supremă dorinţa poporului exprimată prin proces democratic corespunzător (suveranitatea poporului). De asemenea, este eronat să credem că vreuna din cele trei puteri ale statului poate acţiona vreodată în izolare completă faţă de celelalte”.
[36] Ilie Pascu, Petre Buneci, Noul Cod penal. Partea generală şi Codul penal în vigoare. Partea generală, Ediția a II-a revăzută și adăugită, Ed. Universul Juridic, București, 2011, p. 206.
[37] Curtea de Apel Cluj – Secția a III-a contencios administrativ și fiscal, Sentința civilă nr. 202/08.07.2021 consultată online în programul Sintact.
[38] Decizia nr. 972/21.11.2012 publicată în Monitorul Oficial nr. 800/28.11.2012.
[39] Aceasta fiind și una din premisele adoptării Legii nr. 209/2015, în expunerea de motive arătându-se că „din practică s-a constatat că șoferii sunt încadrați, în cele mai multe cazuri, cu salariul minim pe economie, și primesc sub formă de diurnă sume neimpozabile în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice, ajungându-se ca nivelul veniturilor neimpozabile (diurna) obținute de un șofer să fie de 5 – 6 ori mai mare decât venitul impozabil obținut (salariu)”.
Raportat la plafonul prevăzut pentru statele membre ale Uniunii Europene de Anexa la HG nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cuantumul „diurnei” pentru munca în străinătate a fost și este de 87,5 euro/zi pentru toată perioada vizată de cele două amnistii fiscale. Prin urmare, chiar dacă avem în vedere anul 2021, cu un salariu minim garantat în plată de 2.300 lei (fără studii superioare), rezultă că diurna acordată în cuantumul maximal putea depăși de 5,8 ori salariul minim brut al angajatului [87,5 euro X 31 de zile calendaristice/lună = 2.712,5 euro X 4,9204 lei (valoarea medie euro pentru 2021) = 13.346,58 lei].
[40] În acest sens, Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2.075/31.03.2021 (disponibilă online la adresa www.scj.ro); Curtea de Apel Brașov – Secția de contencios administrativ și fiscal, Sentința nr. 156/20.12.2021 (consultată online în programul Sintact).
[41] De exemplu, se arată că „sunt cel puțin discutabile (s-a temperat, totuși, termenul „abuzive” folosit de Camera Consultanților Fiscali) acțiunile de control fiscal derulate la societăți importante pentru România, prestatoare de servicii de transport internațional de bunuri, în care s-a apreciat că acești angajați nu ar avea dreptul să primească indemnizații parțial neimpozabile, întrucât ei nu își schimbă temporar locul muncii, neavând un loc fix de activitate, cu toate că art. 9 din Legea nr. 16/2017 precizează în mod expres că aceștia beneficiază de indemnizația de delegare prevăzută de art. 44 alin. (2) din Codul muncii, nu de prestații suplimentare prevăzute la art. 25 din Codul muncii, așa cum susțin organele de control fiscal”.
Cu toate acestea, exemplificativ, Curtea de Apel Alba Iulia – Secția de contencios administrativ și fiscal a validat, prin Sentința nr. 147/06.07.2021 (consultată online în programul Sintact) argumentele fiscului conform cărora „diurna nu se poate acorda salariatului atunci când se deplasează la locul de muncă sau locurile de muncă, întrucât aceste deplasări nu sunt determinate de delegare sau detaşare, ci de exercitarea atribuţiilor de serviciu pentru care salariatul a fost angajat. Mai mult, şoferii fiind salariaţi mobili, nu au dreptul la diurnă decât în mod excepţional, când sunt delegaţi sau detașati la un alt loc de muncă decât cel prevăzut în contractul individual de muncă, ori locul de muncă prevăzut în contractele individuale de munca este „pe traseu/la beneficiar (în Spania și alte țări membre UE)”.
Avocat Livia-Maria Roman, Iordăchescu & Asociații
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
