« Flux noutăţi
BusinessAchiziţii publiceAfaceri transfrontaliereAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiCorporateCyberlawDrept comercialEnergieFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăMedia & publicitatePiaţa de capitalProprietate intelectualăTelecomTransporturi
ProtectiveDrepturile omuluiData protectionDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiMalpraxis medicalProtecţia consumatorilorProtecţia mediului
LitigationArbitrajContencios administrativContravenţiiDrept penalMediereProcedură civilăRecuperare creanţe
Materii principale: CyberlawDreptul Uniunii EuropeneDrepturile omuluiDrept constituţionalDrept civilProcedură civilăDrept penalDreptul muncii
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
D&B DAVID SI BAIAS
 

Determinarea situației de fapt fiscale și posibilitatea modificării temeiului legal al impunerii direct în procedura soluționării contestației fiscale
25.01.2021 | Andrei BOIAN

JURIDICE - In Law We Trust Monitor Dosare
Andrei Boian

Andrei Boian

Dispozițiile legale ce reglementează analiza efectuată de organul fiscal învestit cu soluționarea unei contestații fiscale nu au suferit modificări de-a lungul timpului începând cu adoptarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (“Vechiul Cod de procedură fiscală”) și până la intrarea în vigoare și modificarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (“Noul Cod de procedură fiscală”). În practică, totuși, întâlnim situații de aplicare neunitară a acestor prevederi legale de către organele fiscale, situații care dau naștere unor controverse principiale în legătură cu rolul, sfera și, cel mai important, limitele atribuțiilor organului de soluționare în exercitarea competențelor sale administrative.

Astfel, din perspectiva cadrului legislativ, atât dispozițiile art. 213 alin. (1) din Vechiul Cod de procedură fiscală, cât și cele ale art. 276 alin. (1) din noua lege procedurală fiscală prevăd că “În soluționarea contestației organul competent verifică motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport cu susținerile părților, cu dispozițiile legale invocate de acestea și cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării”.

Rezultă, astfel, că principalele coordonate ale verificărilor efectuate de organul de soluționare cu ocazia soluționării contestației se circumscriu principiului disponibilității specific legislației procesuale civile, deci sferei motivelor de fapt și de drept invocate de contestator, prin raportare la susținerile echipei de inspecție fiscală, dispozițiile legale relevante invocate de către aceasta și documentele aflate la dosarul cauzei, și numai în limitele sesizării, astfel cum acestea rezultă din petitul contestației.

În acest context, apreciem că soluționarea contestației fiscale formulate de contribuabili împotriva actelor administrative fiscale, cu respectarea “principiului disponibilității” și a dispozițiilor legale menționate mai sus, conturează cadrul procesual la care organul de soluționare competent trebuie să se raporteze la momentul emiterii deciziei de soluționare.

Cu toate acestea, am identificat în practica organelor fiscale cazuri în care, cu ocazia soluționării contestației fiscale, organul de soluționare competent invocă noi împrejurări de fapt și temeiuri de drept, care nu au fost avute în vedere de echipa de inspecție fiscală la momentul emiterii actului contestat și care stau la baza validării impunerii efectuată de către echipa de inspecție fiscală și, deci, respingerii contestației fiscale.

În ceea ce privește motivele de fapt, trebuie precizat că art. 94 din Vechiul Cod de procedură fiscală prevedea că “Inspecția fiscală are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată, precum și a accesoriilor aferente acestora”. În același sens, Noul Cod de procedură fiscală stabilește la art. 113 alin. (1) că “Inspecția fiscală reprezintă activitatea ce are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare și a situațiilor de fapt aferente, stabilirea diferențelor de obligații fiscale principale”.

Astfel, legiuitorul a atribuit în mod expres în sarcina echipei de inspecție fiscală obligația de determinare a situației de fapt fiscale cu ocazia efectuării inspecției fiscale.

În același timp, atât dispozițiile Vechiului Cod de procedură fiscală cât și cele ale Noului Cod de procedură fiscală stabilesc în sarcina contribuabilului obligația de a depune, o dată cu contestația fiscală, și “dovezile pe care se întemeiază” în combaterea constatărilor inspectorilor fiscali în privința stabilirii stării de fapt fiscale. Acest aspect denotă faptul că, în cadrul procedurii grațioase, pe lângă analizarea probelor administrate de echipa de inspecție fiscală, la determinarea situației de fapt fiscale reale participă și contribuabilul prin depunerea tuturor dovezilor pe care le consideră relevante pentru fundamentarea criticilor din cuprinsul contestației fiscale.

În acest context, apreciem că, în virtutea principiului disponibilității, organul fiscal învestit cu soluționarea unei contestații fiscale ar trebui să se raporteze, pe de o parte, la situația de fapt fiscală “constatată” de către echipa de inspecție fiscală prin intermediul deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, iar pe de altă parte, la situația de fapt fiscală “determinată” prin prisma probelor invocate de contribuabil prin intermediul contestației fiscale.

Prin urmare, din perspectiva determinării cu exactitate a faptelor de care legea fiscală leagă efecte juridice, rolul organului fiscal învestit cu soluționarea contestației fiscale se reduce la verificarea împrejurării dacă situația de fapt constatată de către echipa de inspecție fiscală reflectă realitatea faptică dovedită de contribuabil potrivit dovezilor prezentate de acesta. Ulterior, odată stabilită situația de fapt, organului de soluționare îi revine sarcina de a stabili și dacă aceasta se circumscrie dispozițiilor de drept material fiscal  care au stat la baza impunerii, potrivit constatărilor echipei de inspecție fiscală sau, dimpotrivă, dacă aceasta excedă acestora, în situația în care contribuabilul dovedește contrariul. Există, desigur, și situații în care faptele nu sunt în dispută între autoritatea fiscală și contribuabil, ci doar corecta încadrare fiscală a acestora, caz în care rolul organului de soluționare în această privință se reduce doar la constatarea faptelor probate, dezlegările ținând doar de interpretarea și aplicarea legii fiscale (după cum vom arăta în cele ce urmează).

Vechiul Cod de procedură fiscală nu reglementa expres soluția care ar fi trebuit dispusă de către organul de soluționare dacă acesta constata că situația de fapt a fost în mod greșit sau incomplet stabilită de echipa de inspecție fiscală (dispozițiile art. 216 din Vechiul Cod de procedură fiscală se limitau la a preciza că organul de soluționare a contestației poate dispune, după caz, „anularea totală sau parțială a actului atacat” sau “desființarea totală sau parțială a actului administrativ atacat”). Totodată, art. 279 din Noul Cod procedură fiscală menționează că organul de soluționare a contestației “[…] poate desființa, total sau parțial, actul administrativ atacat în situația în care, din documentele existente la dosar și în urma demersurilor întreprinse la organul fiscal emitent, nu se poate stabili situația de fapt în cauza supusă soluționării prin raportare la temeiurile de drept invocate de organul competent și de contestator.

Drept urmare, s-ar desprinde două soluții din textul noii reglementări procedurale fiscale, respectiv, pe de o parte, în situația în care organul de soluționare constată că situația de fapt a fost incomplet sau greșit stabilită, iar probele administrate de contribuabil îi permit acestuia să constate contrariul, acesta ar trebui să invalideze în mod direct constatările inspectorilor fiscali și să le înlocuiască cu propriile constatări efectuate cu ocazia administrării probatoriului. Invers, în situația în care probele administrate de echipa de inspecție fiscală sunt pertinente și concludente, iar contribuabilul nu a reușit să demonstreze contrariul, acesta poate valida în mod direct faptele stabilite în cadrul inspecției fiscale. În ambele cazuri, soluția finală depinde în mod direct de corecta calificare fiscală a faptelor de către echipa de inspecție fiscală (după cum vom arăta în continuare).

Pe de altă parte, în situația în care organul de soluționare constată că situația de fapt a fost incomplet sau greșit stabilită însă probele administrate de contribuabil nu îi permit acestuia să stabilească în mod complet și exact situația de fapt sau este necesară administrarea unui probatoriu mai amplu pentru determinarea faptelor, soluția care trebuie emisă este desființarea actului administrativ fiscal, independent de calificarea fiscală ulterioară a acestora, cu consecința refacerii inspecției fiscale de către o altă echipă de inspecție fiscală, în limitele și conform direcțiilor trasate de organul de soluționare.

În ceea ce privește temeiurile de drept, spre deosebire de situația judecătorului din procesul civil care, deși ținut fiind de respectarea principiului disponibilității, poate schimba temeiurile juridice invocate de părți după punerea în discuție a acestora, cu excepția cazurilor în care părțile încheie un acord expres prin care înțeleg să se raporteze doar la temeiurile juridice indicate în actele depuse la dosar, în cadrul procedurii grațioase, legiuitorul nu a oferit organului de soluționare a contestației astfel de prerogative.

Mai exact, atât dispozițiile Vechiului Cod de procedură fiscală cât și dispozițiile Noului Cod de procedură fiscală stabilesc în mod expres că “Analiza contestației se face în raport cu […] dispozițiile legale invocate de acestea (n.n. contribuabil și echipa de inspecție fiscală) […]”.

Astfel, rolul organului de soluționare a contestației, cu ocazia analizei legalității impunerii, se reduce la a stabili exclusiv în ce măsură situația de fapt stabilită potrivit probelor administrate (conform celor mai sus menționate) se circumscrie dispozițiilor de drept fiscal material care au stat la baza măsurilor sau impunerii dispuse de către echipa de inspecție fiscală prin actele administrative fiscale.

Practic, organul de soluționare nu este îndreptățit să invoce temeiuri de drept noi, neinvocate de către echipa de inspecție fiscală prin decizia de impunere, care să înlocuiască temeiurile de drept invocate de echipa de inspecție fiscală și să valideze, astfel, obligațiile fiscale impuse în sarcina contribuabililor. Astfel, apreciem că în măsura în care dispozițiile legale invocate de către echipa de inspecție fiscală prin intermediul actului administrativ atacat nu justifică impunerea (i.e., situația de fapt fiscală nu se circumscrie tratamentului fiscal consacrat de aceste dispoziții legale), acest aspect constituie motiv de nelegalitate prin raportare la situația de fapt, aspect care atrage anularea actului.

Nelegalitatea deciziei de impunere nu poate fi acoperită de către organul de soluționare a contestației prin invocarea unor temeiuri de drept noi, având în vedere că într-o asemenea situație decizia de soluționare a contestației ar substitui acest act de impunere, iar organul de soluționare s-ar substitui organului de inspecție fiscală. Or, este evident că de lege lata, o decizie de soluționare a contestației nu poate fi asimilată în nici un caz unei decizii de impunere câtă vreme doar aceasta din urmă constituie potrivit Codului de procedură fiscală titlul de creanță care stă la baza impunerii obligațiilor fiscale în sarcina contribuabilului, iar decizia de soluționare a contestației are rolul exclusiv de a valida sau, după caz, de a invalida impunerea realizată de echipa de inspecție fiscală, inclusiv prin raportare la temeiurile de drept invocate.

Nu în ultimul rând, prin intermediul art. 213 alin. (1) din Vechiul Cod de procedură fiscală și a art. 276 alin. (1) din Noul Cod de procedură fiscală, legiuitorul a transpus în materie fiscală principiul “non reformatio in peius” conform căruia organul de soluționare a contestației nu poate crea o situație mai grea contribuabilului cu ocazia soluționării contestației.

În acest sens, în materia procesual civilă, principiul “non reformatio in peius” presupune că părții care a exercitat o cale de atac să nu i se agraveze, prin soluția dată de  instanța de control judiciar, situația stabilită prin hotărârea atacată. Practic, principiul “non reformatio in peius” presupune că hotărârea atacată poate fi schimbată numai în favoarea părții care a exercitat calea de atac.

Prin urmare, apreciem că, în materie fiscală, respectarea principiului “non reformatio in peius” presupune că organul de soluționare a contestației, cu ocazia soluționării acesteia, trebuie să se raporteze exclusiv la determinarea faptului dacă dispozițiile legale invocate de către echipa de inspecție fiscală în favoarea impunerii justifică sau nu impunerea. Aceasta întrucât pe de o parte, organul de soluționare a contestației nu îi poate agrava “situația” contribuabilului în calea de atac a contestației, iar pe de altă parte, orice “modificări” aduse constatărilor din cuprinsul deciziei de impunere prin intermediul decizie de soluționare a contestației pot fi făcute exclusiv în favoarea contribuabilului, deci trebuie să atragă anularea obligațiilor fiscale impuse în baza unor temeiuri de drept inaplicabile.

Prin urmare, apreciem că organul de soluționare a contestației nu poate invoca temeiuri de drept noi care să justifice impunerea, acesta având obligația de a se raporta exclusiv la temeiurile de drept invocate de către echipa de inspecție fiscală în favoarea impunerii prin intermediul Deciziei de impunere.

În practica, însă, nu de puține ori organul de soluționare a contestației, în situația în care constată că temeiurile de drept invocate de către echipa de inspecție fiscală nu justifică impunerea, în loc să o cenzureze, înțelege să o valideze identificând noi temeiuri de drept care ar justifica, în opinia acestuia, impunerea.

Apreciem că o astfel de abordare contravine dispozițiilor art. 213 alin. (1) din Vechiul Cod de procedură fiscală și ale art. 276 alin. (1) din Noul Cod de procedură fiscală și că, în acest caz, spre deosebire de soluția prevăzut de lege pentru cazul în care situația de fapt fiscală este determinată în mod incomplet și organul de soluționare nu o poate determina direct (i.e., desființarea actelor administrative atacate), organul de soluționare a contestației nu poate decât să dispună anularea deciziei de impunere emisă cu încălcarea legislației fiscale.

Din păcate, însă, în practică există numeroase cazuri în care organele de soluționare a contestației nu fac distincție între soluția ce se impune a fi emisă în cazul în care situația de fapt a fost determinată incomplet și situațiile în care temeiurile de drept invocate de către echipa de inspecție fiscală nu justifică impunerea, fiind emise și în acest din urmă caz soluții de respingere a contestațiilor sau de desființare a actelor administrative atacate, cu consecința refacerii inspecției fiscale.

În concluzie, rezumând aspecte expuse mai sus, rezultă că:

• Organul de soluționare a contestației fiscale nu se poate substitui echipei de inspecție fiscală și, prin urmare, nu poate invoca motive de fapt și temeiuri de drept noi cu ocazia soluționării contestației în vederea complinirii viciilor de nelegalitatea care caracterizează actul de impunere contestat;

• În ipoteza în care organul de soluționare constată că situația de fapt a fost greșit stabilită sau aceasta este incompletă, iar probele administrate de contribuabil fie îi permit acestuia să constate contrariul, fie nu îi permit acestuia să stabilească situația de fapt completă, acesta ar trebui să invalideze în mod direct constatările inspectorilor fiscali și să anuleze sau, după caz, desființeze actul de impunere, înlocuindu-le cu propriile constatări efectuate cu ocazia administrării probatoriului.

• În ipoteza în care organul de soluționare constată că temeiurile de drept invocat de către echipa de inspecție fiscală nu justifică impunerea, acesta are obligația de a dispune anularea actelor administrative atacate, chiar dacă identifică temeiuri de drept noi care ar justifica impunerea.

Avocat Andrei Boian

PLATINUM+
PLATINUM Signature       

PLATINUM  ACADEMIC

GOLD                                

VIDEO STANDARD
Aflaţi mai mult despre , , , , , ,

Puteţi publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. Vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici.
JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului.

Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa redactie@juridice.ro!












Încurajăm utilizarea RNPM - Registrul Naţional de Publicitate Mobiliară

Securitatea electronică este importantă pentru avocaţi
 Mesaj de conştientizare susţinut de FORTINET
JURIDICE utilizează şi recomandă SmartBill

Monitorizarea inteligentă a dosarelor de instanţă: Monitor Dosare

Lex Discipulo Laus

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.