« Secţiuni « Arii de practică « BusinessProtectiveLitigation
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
D&B DAVID SI BAIAS
 

Note la Legea nr. 295/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare: Reexaminarea deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale
26.01.2021 | Cristina-Maria FLORESCU

JURIDICE - In Law We Trust Video juridice
Cristina-Maria Florescu

Cristina-Maria Florescu

Aşa cum rezultă din titlul său, Legea nr. 295/2020[1] a adus o serie de modificări şi completări Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Potrivit articolului I, punctul 94 din Legea nr. 295/2020, în Codul de procedură fiscală a fost introdus art. 2811, care reglementează procedura reexaminării deciziei de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale.

Obiectul reexaminării

Potrivit art. 2811 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, obiectul reexaminării îl formează decizia emisă în soluţionarea contestaţiei fiscale.

Conform art. 273 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, în soluționarea contestației, organul de soluționare competent se pronunță prin decizie. Potrivit art. 273 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, decizia emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor administrative de atac și este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate. Conform art. 6.1 din Anexa la Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3741/2015[2], decizia emisă în soluţionarea contestaţiei fiscale este definitivă în sistemul căilor administrative de atac, în sensul că asupra ei organul de soluționare competent nu mai poate reveni, cu excepția situațiilor privind îndreptarea erorilor materiale, potrivit legii, și este obligatorie pentru organele fiscale emitente ale actelor administrative fiscale contestate.

Art. 2811 alin. (1) din Codul de procedură fiscală nu face nicio distincţie între deciziile ce pot fi pronunţate în soluţionarea contestaţiei fiscale, astfel că, aparent, legiuitorul nu exclude de la posibilitatea reexaminării, nicio decizie. Dacă analizăm, însă, cazurile în care poate fi formulată o cerere de reexaminare, observăm că lucrurile trebuie privite mai nuanţat (trimitem la explicaţiile cu privire la situaţiile în care decizia poate fi reexaminată).

Titularii dreptului de reexaminare

Potrivit art. 2811 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, reexaminarea deciziei asupra contestaţiei fiscale se face la cerere. Titularii cererii de reexaminare sunt, potrivit aceluiaşi articol, contribuabilul şi/sau plătitorul.

Potrivit art. 1 pct. 4 din Codul de procedură fiscală, contribuabil este orice persoană fizică, juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează, conform legii, impozite, taxe și contribuții sociale.

Conform art. 1 pct. 35 din Codul de procedură fiscală, plătitor este persoana care, în numele contribuabilului, conform legii, are obligația de a plăti sau de a reține și de a plăti ori de a colecta și plăti, după caz, impozite, taxe și contribuții sociale. Este plătitor și sediul secundar obligat, potrivit legii, să se înregistreze fiscal ca plătitor de salarii și de venituri asimilate salariilor.

Observăm că legiuitorul nu a preferat să enunţe titularii dreptului la reexaminare prin raportare la subiectele specifice contestaţiei fiscale – contestatorul şi intervenientul.

Amintim că potrivit art. 268 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, „contestatorul” este persoana care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin nesoluţionarea în termenul legal a cererii adresate administraţiei fiscale.

În privinţa „intervenientului”, amintim că, potrivit art. 275 alin. (1) teza I din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, în soluționarea contestației, după caz, alte persoane ale căror interese juridice de natură fiscală sunt afectate în urma emiterii deciziei de soluționare a contestației, iar potrivit art. 275 alin. (2) din acelaşi act normativ, persoanele care participă la realizarea venitului în sensul art. 268 alin. (5) și nu au înaintat contestație vor fi introduse din oficiu. Conform art. 275 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, persoanei introduse în procedura contestației i se vor comunica toate cererile și declarațiile celorlalte părți. Această persoană are drepturile și obligațiile părților rezultate din raportul juridic fiscal ce formează obiectul contestației și are dreptul să înainteze propriile sale cereri. Potrivit art. 275 alin. (4) din Codul de procedură fiscală dispozițiile Codului de procedură civilă, referitoare la intervenția forțată și voluntară sunt aplicabile.

Mai amintim că, potrivit art. 281 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, decizia privind soluționarea contestației se comunică contestatorului, persoanelor introduse în procedura de soluționare a contestației, precum și organului fiscal emitent al actului administrativ atacat, iar conform art. 281 alin. (2) din acelaşi act normativ, deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

În lumina celor prezentate, considerăm că nu poate fi exclus ca o cerere de reexaminare să fie introdusă de contestatorul şi/sau persoanele care au avut calitatea de intervenienţi[3] în procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale, întrucât acestea sunt „părţile” în procedura contestaţiei fiscale şi destinatarii deciziei privind soluţionarea contestaţiei fiscale, act supus reexaminării.

Situaţiile în care poate fi reexaminată decizia emisă în soluţionarea contestaţiei

Potrivit art. 2811 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, decizia emisă în soluționarea contestației poate fi reexaminată în următoarele situații:

a) nu s-a avut în vedere aplicarea în speță a anumitor dispoziții legale care ar fi schimbat fundamental soluția adoptată;

b) ulterior emiterii deciziei de către structura de soluționare a contestației se emite o decizie de către Comisia fiscală centrală care oferă o altă interpretare dispozițiilor legale incidente speței;

c) anterior sau ulterior emiterii deciziei de către structura de soluționare a contestației se adoptă o hotărâre judecătorească a Înaltei Curți de Casație și Justiție a României fie pentru dezlegarea de principiu a unor chestiuni de drept, fie un recurs în interesul legii care dictează o anumită practică judiciară pentru problematica supusă analizei diferită de cea din decizia de soluționare a contestației;

d) anterior sau ulterior emiterii deciziei de către structura de soluționare a contestației se adoptă o hotărâre a Curții de Justiție a Uniunii Europene, care este contrară deciziei de soluționare a contestației administrative.

Reexaminarea poate fi cerută numai pentru cazurile limitativ enumerate de legiuitor. Se impun câteva scurte observaţii pentru fiecare caz în parte.

Cazul de reexaminare reglementat la art. 2811 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală vizează erori ale organului de soluţionare a contestaţiei de a aplica în speţă anumite dispoziţii legale care ar fi schimbat fundamental soluţia adoptată.

O primă condiţie reglementată de legiuitor la acest caz este aceea că la emiterea deciziei în soluţionarea contestaţiei „nu s-a avut în vedere” aplicarea unor dispoziţii legale. Exprimarea legiuitorului poate genera discuţia dacă ea se referă exclusiv la omisiunea aplicării unor dispoziţii legale sau dacă are în vedere inclusiv pronunţarea deciziei cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor legale (e.g. aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia, încălcarea unor principii generale de drept). De asemenea, se pune problema dacă textul are în vedere şi chestiunea interpretării greşite a textului legal aplicabil speţei. Dacă am face o paralelă cu situaţia hotărârilor judecătoreşti, aşa cum se cunoaşte, chestiunea interpretării greşite a unui text legal se încadrează în motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, referitor la încălcarea sau aplicarea greşită a normelor legale de către instanţă. Altfel spus, o aplicare eronată a normei presupune, ca premisă, o interpretare eronată a acesteia. Tindem să credem că acesta ar fi şi sensul (scopul) normei de la art. 2811 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. Aceasta înseamnă că, în măsura în care sintagma „nu s-a avut în vedere aplicarea” unor dispoziţii legale se va interpreta că include şi aplicarea eronată a legii, deci şi interpretarea eronată a legii, cazul de la art. 2811 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală are în vedere orice situaţie de interpretare şi aplicare eronată a legii, care nu s-ar încadra în cazurile expres enunţate la art. 2811 alin. (1) lit. b)-d) din Codul de procedură fiscală.

Apoi, este de observat că legiuitorul, la art. 2811 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, se referă la „dispoziţii legale”, fără să distingă după cum este vorba despre dispoziţii de drept substanţial sau de drept procesual. Pentru a înţelege sensul normei, am putea să pornim de la teza finală a normei analizate, care instituie condiţia, cumulativă, ca respectivele dispoziţii legale, dacă ar fi fost aplicate, să fi schimbat fundamental soluţia adoptată. Este dificil să afirmăm că o schimbare a soluţiei adoptate ar fi „fundamentală”, de pildă, atunci când contestaţia nu ar fi trebuit respinsă ca nedepusă în termen, ci, ca fiind depusă de o persoană lipsită de calitatea de a contesta. Dar, această concluzie nu trebuie extinsă în toate situaţiile în care este vorba de aplicarea eronată unor norme de procedură: pot exista situaţii de încălcări/neaplicări ale normelor de procedură fiscală, cu consecinţe asupra legalităţii actelor fiscale emise, deci asupra fondului raportului (şi litigiului) fiscal – e.g. art. 49 din Codul de procedură fiscală privind nulitatea actului administrativ fiscal. Aşadar, observăm că nu trebuie confundată situaţia în care contestaţia fiscală a fost soluţionată exclusiv pe aspecte de procedură aplicabile contestaţiei, situaţie în care este dificil să afirmăm posibilitatea unei reexaminări, cu situaţia în care contestaţia a fost soluţionată pe fond, însă „nu s-a avut în vedere” încălcarea unor dispoziţii de drept procesual fiscal aplicabile fondului raportului fiscal şi care ar fi condus la anularea actului fiscal. Putem concluziona că sintagma „dispoziţii legale care ar fi schimbat fundamental soluţia adoptată” poate avea în vedere atât dispoziţii de drept substanţial, cât şi de drept procesual şi, oricum, ea trebuie analizată de la caz la caz.

Considerăm că art. 2811 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală nu ar putea deroga de de la art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală. Altfel spus, prin schimbarea „în mod fundamental” a soluţiei adoptate în contestaţie, legiutorul, în reexaminare, nu pare să fi avut în vedere cazul în care, prin decizia emisă în soluţionarea contestaţiei, a fost respinsă contestaţia, pe motive „de procedură”, fără a fi analizată pe fond. În această situaţie, a nesoluţionării fondului raportului juridic de drept fiscal, legiuitorul, la art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, a dreptul contribuabilului de a învesti direct instanţa de judecată cu fondul raportului juridic de drept fiscal: „în situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ […] a deciziei prin care s-a respins contestația de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanța constată că soluția adoptată de către organul fiscal este nelegală și/sau netemeinică, se va pronunța și asupra fondului raportului juridic fiscal”. Aşa fiind, credem că legiuitorul nu a avut în vedere, la art. 2811 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, situaţia nesoluţionării pe fond a contestaţiei.

De asemenea, credem că legiuitorul, la art. 2811 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, nu a avut în vedere nici decizia prin care se suspendă procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale. La art. 279 alin. (1) din Codul de procedură fiscală legiuitorul prevede soluţiile asupra contestaţiei: „prin decizie contestația poate fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă”; suspendarea nefiind o „soluţie” asupra contestaţiei, ci un incident procesual, la fel ca şi suspendarea judecăţii unui proces civil; la art. 2811 alin. (1) legiuitorul despre „decizia emisă în soluţionarea contestaţiei”, iar la art. 2811 alin. (1) lit. a) despre „soluţia adoptată”. De asemenea, amintim că măsura suspendării poate fi atacată în mod separat la instanţa de contencios fiscal. Indiferent de opinia ce se va adopta în practica administrativă şi judiciară asupra chestiunilor semnalate, ar trebui să se aibă în vedere că este esenţial ca „dispoziţiile legale”, dacă ar fi fost aplicate, să fi schimbat fundamental soluţia adoptată în contestaţie.

Mai observăm că sintagma „dispoziţiile legale” este largă, cuprinde dreptul obiectiv: putem vorbi, de pildă, despre aplicarea greşită a unor principii şi dispoziţii legale de drept naţional sau de drept al Uniunii Europene, cu sublinierea că în privinţa interpretării eronate, contrare jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, legiuitorul a reglementat în mod distinct cazul de reexaminare de la art. 2811 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură fiscală, cele două cazuri putând fi invocate în mod cumulativ. De asemenea, la art. 2811 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală pot fi avute în vedere şi normele de drept internaţional.

La art. 2811 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, legiuitorul a reglementat cazul de reexaminare în care, ulterior deciziei de către structura de soluționare a contestației, se emite o decizie de către Comisia fiscală centrală care oferă o altă interpretare dispozițiilor legale incidente speței. Nu vom insista asupra rolului şi competenţei Comisiei fiscale centrale. Amintim numai că, potrivit art. 5 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, organul fiscal este obligat să aplice unitar prevederile legislației fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a creanțelor fiscale. Conform art. 5 alin. (3) în cadrul Ministerului Finanțelor Publice funcționează Comisia fiscală centrală, care are responsabilități de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitară a Codului fiscal, a prezentului cod, a legislației subsecvente acestora, precum și a legislației a cărei aplicare intră în sfera de competență a A.N.A.F. Potrivit art. 5 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, deciziile Comisiei fiscale centrale se aprobă prin ordin al ministrului finanțelor publice și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

O primă observaţie este aceea că legiuitorul face vorbire la art. 2811 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, despre „emiterea” unei decizii de către Comisia fiscală centrală, iar nu despre publicarea unei decizii în Monitorul Oficial al României, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 5 alin. (7) din Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 5 alin. (7) din Codul de procedură fiscală şi Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 3.733/10.12.2018 privind componenţa şi funcţionarea Comisiei fiscale centrale[4], deciziile Comisiei trebuie publicate în Monitorul Oficial al României.

Este adevărat că pentru contribuabil poate fi de interes invocarea deciziei Comisiei chiar din momentul emiterii, dacă are cunoştinţă despre existenţa deciziei. Numai că, aşa cum se cunoaşte, potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă,  „În vederea intrării lor în vigoare, […] ordinele […] emise de conducătorii organelor administrației publice centrale de specialitate se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I”. Conform art. 12 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 „Actele normative prevăzute la art. 11 alin. (1), cu excepția legilor și a ordonanțelor, intră în vigoare la data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, dacă în cuprinsul lor nu este prevăzută o dată ulterioară. Atunci când nu se impune ca intrarea în vigoare să se producă la data publicării, în cuprinsul acestor acte normative trebuie să se prevadă că ele intră în vigoare la o dată ulterioară stabilită prin text”. Conform art. 5 alin. (8) din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale, aprobat prin OMFP nr. 3.733/10.12.2018, deciziile emise de Comisie conform art. 2 alin. (2) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.733/2018 se aprobă prin ordin al ministrului finanțelor publice[5].

În privinţa efectelor deciziilor Comisiei fiscale centrale, la art. 6 alin. 1 din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei, aprobat prin OMFP nr. 3.733/10.12.2018 se prevede că deciziile Comisiei aprobate prin ordin al ministrului finanțelor publice sunt aplicabile de la data intrării în vigoare a prevederilor legale aplicabile în cauza pentru care s-a adoptat decizia. Aşadar, deciziile Comisiei fiscale centrale au efect retroactiv.

La art. 2811 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală legiuitorul a avut în vedere numai situaţia în care decizia Comisiei fiscale centrale este emisă ulterior deciziei în soluţionarea contestaţiei. De observat că, spre deosebire de situaţia reglementată la art. 2811 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, situaţia reglementată la art. 2811 alin. (1) lit. c) din acelaşi act normativ vizează şi deciziile, obligatorii, emise de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie anterior deciziei în soluţionarea contestaţiei. Explicaţia ar putea fi aceea a momentului diferit de la care produc efecte deciziile obligatorii ale Comisiei centrale fiscale (efect retroactiv) şi cele ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (efect pentru viitor). Este adevărat că operează o prezumţie de cunoaştere a deciziilor cu caracter obligatoriu ale Comisiei centrale fiscale. Nu putem exclude, însă, la nivel teoretic, situaţia existenţei unei decizii a Comisiei fiscale centrale emise/publicate anterior deciziei în soluţionarea contestaţiei şi neaplicate în speţă.

Cazul de reexaminare de la art. 2811 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală vizează acele situaţii în care, anterior sau ulterior emiterii deciziei în soluţionarea contestaţiei fiscale, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie pronunţă decizii obligatorii, privind interpretarea legii, în scopul asigurării unei practici judiciare unitare. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie poate pronunţa fie o decizie în urma unui recurs în interesul legii (art. 517 din Codul de procedură civilă), fie o decizie pentru dezlegarea unor chestiuni de drept (art. 521 din Codul de procedură civilă).

Deşi legiuitorul procesual fiscal a avut în vedere „adoptarea” celor două categorii de acte interpretative ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, considerăm că prin „adoptare” nu trebuie avut în vedere momentul pronunţării respectivelor decizii, ci acela al publicării lor în Monitorul Oficial al României. După cum se cunoaşte, dispoziţiile art. 517 alin. (4) din Codul de procedură civilă prevăd, în cazul recursului în interesul legii, că „dezlegarea dată problemelor de drept judecate este obligatorie de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial al României Partea I”, iar în cazul chestiunilor de drept, potrivit art. 521 alin. (3) teza I din Codul de procedură civilă „dezlegarea dată problemelor de drept este obligatorie de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial al României Partea I”[6].

Atât art. 517 alin. (4), cât şi art. 521 alin. (3) teza I din Codul de procedură civilă, au forma analizată, ca urmare a modificării Codului de procedură civilă prin Legea nr. 310/2018 în sensul că în ambele texte legale a fost eliminată referirea anterioară a legiuitorului la instanţele de judecată ca destinatare ale caracterului obligatoriu al deciziilor pronunţate în recurs în interesul legii şi al deciziilor date în procedura sesizării în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept. Aşadar, a fost confirmat şi legislativ faptul (reţinut şi anterior în practica judiciară şi în doctrină) că dezlegarea dată problemelor de drept prin deciziile Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie pronunţate în urma recursului în interesul legii şi în procedura pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este obligatorie nu numai pentru instanţele de judecată, ci erga omnes, adică pentru toţi justiţiabilii, inclusiv pentru autorităţile/instituţiile publice[7].

Un alt caz de reexaminare este acela reglementat la art. 2811 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură fiscală. Norma vizează situaţia în care anterior sau ulterior emiterii deciziei în soluționarea contestației fiscale se adoptă o hotărâre a Curții de Justiție a Uniunii Europene, care este contrară deciziei de soluționare a contestației.

Spre deosebire de reglementarea, specifică materiei contencios administrativ şi fiscal, pe care o găsim la art. 21 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, al cărei scop este tot remedierea încălcării dreptului Uniunii, produsă prin hotărâri judecătoreşti definitive, procedura prevăzută la art.  2811 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură fiscală nu face vorbire despre „încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii”, aşa cum prevede Legea nr. 554/2004, ci se referă doar încălcarea jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene[8]. Considerăm că, deşi sunt esenţialmente diferite, scopul legiuitorului este acelaşi în ambele proceduri: remedierea unor încălcări ale dreptului Uniunii, indiferent dacă acestea sunt enunţate expres de legiuitor ca încălcarea unor principii de drept UE[9] sau norme de drept UE ori doar ca încălcare a jurisprudenţei CJUE[10]. Mai putem avea în vedere, aşa cum am arătat, că o încălcare a dreptului Uniunii poate fi invocată în procedura reexaminării inclusiv în baza art. 2811 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

În privinţa noţiunii de „hotărâre a Curții de Justiție a Uniunii Europene”, amintim că, potrivit art. 19 alin. (1) din Tratatul privind Uniunea Europeană, „Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cuprinde Curtea de Justiţie, Tribunalul şi tribunale specializate. Aceasta asigură respectarea dreptului în interpretarea şi aplicarea tratatelor”. Potrivit art. 19 alin. (3) din Tratatul privind Uniunea Europeană, CJUE „hotărăşte în conformitate cu tratatele: (a) cu privire la acțiunile introduse de un stat membru, de o instituție ori de persoane fizice sau juridice; (b) cu titlu preliminar, la solicitarea instanțelor judecătorești naționale, cu privire la interpretarea dreptului Uniunii sau la validitatea actelor adoptate de instituții; (c) în celelalte cazuri prevăzute în tratate”.

Remarcăm că art. 2811 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură fiscală nu menţionează tipul hotărârilor CJUE pe care le are în vedere. Putem presupune că legiuitorul a fi avut în vedere, în principal, dar fără să se limiteze la acestea, hotărârile CJUE cu privire la interpretarea dreptului Uniunii, pronunţate în baza art. 19 alin. (3) lit. b) teza I din Tratatul privind Uniunea Europeană şi art. 267 par. (1) din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene.

Amintim că potrivit art. 91 alin. (1) din Regulamentul de procedură al CJUE, hotărârea este obligatorie de la data pronunţării sale, iar potrivit art. 91 alin. (2) din acelaşi regulament, ordonanţa[11] este obligatorie de la data notificării sale.

Mai amintim că interpretarea unei norme de drept UE făcută de Curte în exercitarea competenței pe care i‑o conferă articolul 267 TFUE lămurește și precizează semnificația și domeniul de aplicare ale normei, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înțeleasă și aplicată de la intrarea sa în vigoare[12]. Cu alte cuvinte, o hotărâre preliminară nu are o valoare constitutivă, ci pur declarativă, cu consecința că efectele sale se aplică, în principiu, de la data intrării în vigoare a normei interpretate[13]. Rezultă că, o normă de drept UE, interpretată de CJUE, trebuie să fie aplicată de către un organ administrativ în cadrul competențelor sale chiar și raporturilor juridice născute și constituite înainte de pronunțarea hotărârii Curții asupra cererii de interpretare[14].

Mai subliniem că procedura de reexaminare a deciziei emisă în soluţionarea contestaţiei fiscale, formulată în baza art. 2811 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură fiscală nu se confundă cu procedura revizuirii hotărârilor judecătoreşti definitive pe motivul încălcării principiului priorităţii dreptului Uniunii, reglementată de art. 21  din Legea nr. 554/2004, aceste din urmă dispoziţii legale fiind aplicabile în mod exclusiv hotărârilor judecătoreşti definitive, pronunţate în materia contencios administrativ şi fiscal.

Observăm că dispoziţiile art. 2811 alin. (1) lit. b), c) şi d) din Codul de procedură fiscală au în vedere deciziile de interpretare a normelor emise ulterior deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale, iar cele de la lit. c) şi d) ale aceluiaşi articol au în vedere şi situaţia în care deciziile în interpretarea normelor avute în vedere de respectivul articol au fost emise anterior deciziei în soluţionarea contestaţiei fiscale. Dacă în privinţa momentului „anterior” legiuitorul nu fixează o limită temporală, în ce priveşte momentul „ulterior” emiterii deciziei în soluţionarea contestaţiei, acesta se suprapune cu momentul (termenul) până la împlinirea căruia poate fi depusă cererea de reexaminare, aşa cum rezultă din art. 2811 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Termenul de depunere a cererii de reexaminare

Potrivit art. 2811 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cererea de reexaminare poate fi depusă:

a) în cazul deciziilor de soluționare a contestațiilor care fac obiectul acțiunii în contencios administrativ, pe perioada judecării cauzei;

b) în cazul deciziilor de soluționare a contestațiilor pentru care nu s-a formulat acțiune în contencios administrativ, în termen de un an de la data comunicării deciziei de soluționare, sub sancțiunea decăderii, chiar dacă obligația fiscală a fost stinsă.

Observăm că legiuitorul a fixat două termene pentru formularea cererii de reexaminare, în funcţie de formularea sau nu a acţiunii în instanţa de contencios fiscal cu privire la decizia de soluţionare a contestaţiei.

În cazul în care persoana vătămată a formulat acţiune în contencios administrativ împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei, reexaminarea poate fi formulată „pe perioada judecării cauzei”. Această sintagmă nu trebuie înţeleasă ca referindu-se la toată perioada soluţionării cauzei, adică până la rămânerea definitivă a hotărârii primei instanţe, ci trebuie corelată cu prevederile art. 2811 alin. (4) teza I din Codul de procedură fiscală, conform cărora „în situaţia prevăzută la alin. (2) lit. a), decizia emisă în urma cererii de reexaminare poate fi comunicată până la data încheierii dezbaterilor în fond în faţa primei instanţe”, precum şi cu prevederile alin. (5) ale aceluiaşi articol, potrivit cărora în cazul în care decizia emisă în urma cererii de reexaminare nu a fost comunicată până la data încheierii dezbaterilor în fond în faţa primei instanţe, aceasta nu se mai comunică şi nu produce niciun efect juridic.

Prin urmare, dacă în cazul reglementat la art. 2811 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală, administraţia fiscală poate comunica decizia privind reexaminarea până la data încheierii dezbaterilor în fond în faţa primei instanţe, aceasta înseamnă că o cerere de reexaminare adresată organului fiscal, în timp ce în faţa instanţei se soluţionează acţiunea în anularea contestaţiei fiscale, ar trebui să fie anterioară datei închiderii dezbaterilor în fond în faţa primei instanţe. Numai că, acest termen nu poate fi în mod clar determinat de legiuitor, dar nici în practică, întrucât el depinde atât de celeritatea soluţionării litigiului în faţa instanţei[15], cât şi de modalitatea în care persoana interesată ar trebui să cuantifice respectiva durată, astfel încât administraţia fiscală să aibă timpul necesar atât pentru soluţionarea contestaţiei, cât şi pentru comunicarea deciziei pe care o emite în soluţionarea contestaţiei. Se pune problema dacă nu ar fi fost mai potrivit ca legiuitorul să fi identificat o altă soluţie, posibil că fixeze un termen de decădere[16], calculat de la data sesizării instanţei de judecată cu acţiunea în contencios administrativ, iar dovada sesizării instanţei să poată fi făcută de contestator la depunerea cererii de reexaminare[17].

Referitor la data încheierii dezbaterilor în fond în faţa primei instanţe, fără să insistăm asupra subiectului, amintim că art. 389-394 din Codul de procedură civilă reglementează dezbaterea în fond a procesului în faţa primei instanţe. Potrivit normelor procesuale civile amintite, dezbaterile în fond poartă asupra împrejurărilor de fapt şi temeiurilor de drept, invocate de părţi sau de instanţă din oficiu. Preşedintele completului de judecată deschide dezbaterile asupra fondului cauzei, dând cuvântul părţilor pentru ca fiecare să susţină cererile şi apărările formulate în proces. Când consideră că au fost lămurite toate împrejurările de fapt şi temeiurile de drept ale cauzei, preşedintele completului închide dezbaterile.

Mai observăm că art. 2811 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală nu prevede tipul acţiunii în contencios împotriva deciziilor de soluţionare, însă, întrucât se referă la deciziile de soluţionare a contestaţiilor ce au fost deja emise, considerăm că legiuitorul ar avea în vedere acţiunile în anularea respectivelor acte. În cazul în care decizia de soluţionare a contestaţiei nu a fost emisă (fie contestaţia nu a fost soluţionată în termen, fie s-a suspendat soluţionarea contestaţiei), ar trebui ca persoana interesată cu privire la pronunţarea unei soluţii asupra contestaţiei de către administraţia fiscală, să solicite instanţei mai întâi obligarea administraţiei fiscale la soluţionarea contestaţiei[18], decizia emisă de administraţia fiscală putând fi atacată ulterior cu cerere de reexaminare.

În cazul în care persoana vătămată nu a formulat acţiune în contencios administrativ împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei, reexaminarea poate fi cerută în termen de un an de la data comunicării deciziei de soluţionare a contestaţiei.

În privinţa sancţiunii pentru nerespectarea termenelor de formulare a cererii de reexaminare, observăm că, deşi doar lit. b) a art. 2811 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede în mod expres sancţiunea decăderii din dreptul la reexaminare, în cazul nedepunerii cererii în termenul stipulat, considerăm că aceeaşi sancţiune este aplicabilă şi în cazul nerespectării termenului prevăzut la litera a) a aceluiaşi alin. (2) al art. 2811 .

Corelaţia între comunicarea deciziei în soluţionarea reexaminării şi litigiul în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei

Potrivit art. 2811 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, în cazul în care decizia emisă în urma cererii de reexaminare nu a fost comunicată până la data încheierii dezbaterilor în fond în faţa primei instanţe, aceasta nu se mai comunică şi nu produce niciun efect juridic.

Textul legal menţionat are în vedere comunicarea deciziei către contestator/persoanele introduse în procedura soluţionării contestaţiei, întrucât acesta este momentul de la care respectiva decizie produce efecte juridice[19]. Momentul comunicării deciziei privind reexaminarea poate depinde de o serie de factori care nu ţin în mod direct de activitatea administraţiei fiscale (e.g. activitatea serviciilor poştale), astfel că eficacitatea procedurii reexaminării în paralel cu litigiul în faţa instanţei ar putea fi pusă sub semnul întrebării în situaţia în care partea ar primi o soluţie favorabilă în reexaminare, dar decizia nu i-a fost comunicată în timp util. Nu putem exclude, în acest caz, de exemplu, posibilitatea ca partea să solicite instanţei de judecată acordarea unui termen în cadrul litigiului în anularea deciziei emise în soluţionarea contestaţiei, în scopul de a beneficia de un timp util pentru a-i fi comunicată decizia privind reexaminarea. În acest caz, instanţa poate să acorde un termen[20]. Nu putem exclude nici ca partea să solicite direct administraţiei fiscale să îi comunice decizia respectivă, în situaţia în care procesul se apropie de momentul dezbaterilor.

Soluţiile asupra reexaminării

Rezultă din art. 2811 alin. (3) din Codul de procedură fiscală că administraţia fiscală, în urma reexaminării, poate să confirme decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale sau poate să o retracteze[21].

Potrivit art. 2811 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, poate fi atacată în faţa instanţei decizia în reexaminare de confirmare a deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale neatacate cu acţiune în contencios administrativ[22].

Observăm că legiuitorul nu a prevăzut în mod expres o cale de atac împotriva deciziei în reexaminare de confirmare a deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale atacate cu acţiune în contencios administrativ. Art. 2811 alin. (4) teza a II a prevede: „Dacă organul de soluţionare competent a confirmat decizia iniţială, acţiunea în contencios administrativ îşi continuă cursul”. Acţiunea în contencios administrativ care „îşi continuă cursul” este aceea împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale. O acţiune în contencios administrativ care „îşi continuă cursul” este aceea în care în litigiul deja pornit, poate fi formulat, cu respectarea normelor de procedură civilă[23], un nou capăt de cerere în anularea deciziei în reexaminare sau intenţia legiuitorului a fost aceea de a exclude de la orice cale de atac decizia în reexaminare în situaţia litigiului pendinte în anularea deciziei în soluţionarea contestaţiei? Exprimarea legiuitorului de la art. 2811 alin. (4) teza a II-a din Codul de procedură fiscală ar indica faptul că, indiferent dacă ar fi formulată pe cale principală sau în cadrul litigiului deja declanşat, decizia în reexaminare, de confirmare a deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale atacate deja cu acţiune în contencios administrativ nu are o cale de atac în faţa instanţei. Acest lucru ar fi explicabil întrucât instanţa de contencios administrativ a fost deja sesizată cu raportul juridic litigios de drept fiscal care a generat contestaţia fiscală, astfel că ea este aceea care va tranşa oricum întreg raportul litigios. Totuşi, ar putea fi de interes, de pildă, situaţia în care partea nu a invocat, în termen[24], în cadrul acţiunii în faţa instanţei, încălcări ale dreptului Uniunii, însă în procedura reexaminării a invocat încălcarea dreptului Uniunii, inclusiv a jurisprudenţei CJUE. Observăm că partea ar putea fi interesată să aducă în discuţie şi în faţa instanţei aspectele invocate în cadrul reexaminării (respinse), context în care o cale de atac în instanţă şi împotriva deciziei prevăzute la alin. (2) lit. a) a art. 2811 nu ar trebui înlăturată de plano. Şi aceasta chiar dacă există mecanismul revizuirii hotărârii judecătoreşti definitive, reglementat la art. 21 din Legea nr. 554/2004[25].

În cazul tăcerii administraţiei fiscale manifestate prin nesoluţionarea cererii de reexaminare, nu putem exclude nici posibilitatea ca partea să se adreseze instanţei cu solicitarea de obligare a administraţiei fiscale la soluţionarea reexaminării. În practică însă, este puţin probabilă soluţionarea în mod definitiv a litigiului privind obligarea administraţiei fiscale la soluţionarea reexaminării, înaintea soluţionării litigiului în faţa instanţei de fond privind anularea deciziei în soluţionarea contestaţiei fiscale.

Considerăm că instanţa de judecată, în principiu, nu ar putea, în baza art. 413 alin. (1) pct. (1) din Codul de procedură civilă, să suspende[26] litigiul în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale până la soluţionarea reexaminării formulate în baza art. 2811 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală. Considerăm, însă, că administraţia fiscală ar putea suspenda soluţionarea reexaminării atunci când soluţionarea acesteia depinde de existenţa sau inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi[27].

Procedura de soluţionare a cererii de reexaminare

Observăm că legiuitorul procesual fiscal nu a fixat un termen pentru soluţionarea reexaminării. Se pune problema dacă tăcerea legiuitorului conduce la aplicarea prin analogie a art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală în sensul că termenul de soluţionare a reexaminării este de 6 luni de la depunerea cererii sau dacă se aplică alte termene, generale, prevăzute în Codul de procedură fiscală (e.g. cele reglementate la art. 77 din Codul de procedură fiscală[28]). Întrucât atât contestaţia fiscală, cât şi cererea de reexaminare sunt reglementate la acelaşi capitol IV din Titlul VIII al Codului de procedură fiscală, putem considera că termenul aplicabil este acelaşi cu termenul pentru soluţionarea contestaţiei fiscale. Totuşi, pentru soluţionarea reexaminării, un termen de 6 luni de la data depunerii cererii de reexaminare, ar putea conduce la ineficacitatea acestei căi de atac în situaţia în care, presupunem, în litigiul în faţa primei instanţe, în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, dezbaterile s-ar încheia anterior împlinirii termenului de 6 luni.

În privinţa procedurii soluţionării reexaminării, considerăm că, acolo unde art. 2811 din Codul de procedură fiscală nu conţine prevederi speciale, derogatorii, se pot aplica dispoziţiile Titlului VIII din Codul de procedură fiscală, privind soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale.

În loc de concluzii

Reexaminarea are caracter de noutate în cadrul reglementării procesual fiscale şi ea subscrie, alături de contestaţia fiscală, scopului legiuitorului de a asigura remedierea, în faţa administraţiei fiscale, a eventualelor încălcări ale normelor de drept în actele fiscale. Procedura este accesibilă inclusiv în situaţia în care persoana vătămată nu s-a adresat instanţei de judecată şi nu a contestat decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale şi, împreună cu aceasta, actele fiscale. O degrevare a instanţelor de judecată poate avea loc în cazul în care persoana interesată optează pentru parcurgerea procedurii reexaminării în cazul litigiilor pendinte privind anularea deciziilor în soluţionarea contestaţiilor fiscale.

Credem că procedura reexaminării va presupune şi provocări de îmbunătăţire şi întrebări în aplicare, în modalităţi şi răspunsuri pe care practica administrativă şi judiciară le vor sedimenta în timp.


[1] Legea nr. 295 din 18 decembrie 2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 1266 din 21 decembrie 2020. La elaborarea prezentului material am avut în vedere forma legii publicată pe site-ul Ministerului Justiţiei, http://legislatie.just.ro/Public/DetaliiDocument/235501. Materialul de faţă nu are pretenţia unei abordări exhaustive a subiectului, iar opiniile exprimate sunt personale, ele pot fi revizuite şi nu reprezintă poziţia oficială a instanţei din care subsemnata face parte.
[2] Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 975 din 29 decembrie 2015.
[3] A se vedea şi art. 67 alin. (4) din Codul de procedură civilă.
[4] Publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1082 din 20 decembrie 2018.
[5] Potrivit art. 2 alin. (2) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.733/2018: Comisia adoptă soluții fiscale prin emiterea de decizii în situația în care: a) există opinii contrare formulate de către două sau mai multe structuri din cadrul MFP sau de către o structură din cadrul MFP și de către o structură din cadrul aparatului central al ANAF cu privire la interpretarea prevederilor Codului fiscal, Codului de procedură fiscală, a legislației subsecvente acestora, precum și a legislației a cărei aplicare intră în sfera de competență a ANAF, denumită în continuare legislație fiscală și procedural-fiscală; b) există aplicare neunitară a legislației prevăzute la lit. a) de către organele fiscale competente; c) există conflict de competență între organul fiscal central și o instituție publică ce administrează creanțe fiscale, astfel cum se prevede la art. 41 alin. (5) din Codul de procedură fiscală; d) există conflict de competență între organele fiscale locale sau între organul fiscal central și un organ fiscal local, astfel cum se prevede la art. 43 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, în cazul în care acesta nu se poate soluționa pe cale amiabilă.
[6] Nu se pune problema aplicării prin analogie a art. 521 alin. (3) teza a II-a din Codul de procedură civilă, organul fiscal competent cu privire la soluţionarea contestaţiei fiscale nefiind titular al sesizării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie pentru dezlegarea unei chestiuni de drept.
[7] A se vedea şi G. Boroi, M. Stancu, Drept procesual civil, ed. a 5-a, Ed. Hamangiu, 2020, p. 911-912 şi p. 919-920.
[8] Denumită în continuare „CJUE”.
[9] Revizuirea reglementată la art. 21 din Legea nr. 554/2004.
[10] Reexaminare deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale.
[11] Potrivit art. 99 din Regulamentul de procedură al CJUE, „Atunci când o întrebare formulată cu titlu preliminar este identică cu o întrebare asupra căreia Curtea s-a pronunțat deja, atunci când răspunsul la o astfel de întrebare poate fi în mod clar dedus din jurisprudență sau atunci când răspunsul la întrebarea formulată cu titlu preliminar nu lasă loc niciunei îndoieli rezonabile, Curtea, la propunerea judecătorului raportor și după ascultarea avocatului general, poate oricând să decidă să se pronunțe prin ordonanță motivată”.
[12] A se vedea Hotărârea din 27 martie 1980, Denkavit italiana, 61/79, Rec., p. 1205, punctul 16, Hotărârea din 10 februarie 2000, Deutsche Telekom, C‑50/96, Rec., p. I‑743, punctul 43, Hotărârea Kühne & Heitz, C‑453/00, Rec., p. I‑837, punctul 21.
[13] A se vedea Hotărârea din 19 octombrie 1995, Richardson, C‑137/94, Rec., p. I‑3407, punctul 33.
[14] Hotărârea Kühne & Heitz, citată anterior, punctul 22, Hotărârea din 3 octombrie 2002, Barreira Pérez, C‑347/00, Rec., p. I‑8191, punctul 44, Hotărârea din 17 februarie 2005, Linneweber și Akritidis, C‑453/02 și C‑462/02, Rec., p. I‑1131, punctul 41, precum și Hotărârea din 6 martie 2007, Meilicke și alții, C‑292/04, Rep., p. I‑1835, punctul 34.
[15] Durata litigiului în instanţă depinde, în principal, de natura şi complexitatea cauzei, de tipul de probe administrate (e.g. expertize) etc, iar durata procesului este estimată, deci este orientativă.
[16] Desigur, la stabilirea termenului de decădere ar trebuit avute în vedere toate tipurile de litigii cu care ar putea fi sesizată instanţa de contencios fiscal, inclusiv cele urgente.
[17] Ar fi utilă această dovadă pentru a se identifica în care ipoteză de la alin. (2) al art. 2811 din Codul de procedură fiscală se încadrează petentul.
[18] Considerăm că este admisibilă o cerere de obligare a administraţiei fiscal la soluţionarea contestaţiei fiscale chiar în condiţiile existenţei procedurii de la art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, având de a face cu un drept al contestatorului de a se adresa direct instanţei pentru anularea actului fiscal (în cazul nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la depunerea acesteia).
[19] A se vedea art. 281, art. 47 şi art. 48 din Codul de procedură fiscală.
[20] Aprecierea acordării sau nu a unui termen revine instanţei, legiuitorul procesual fiscal neprevăzând obligaţia instanţei, în situaţia analizată, de a amâna cauza.
[21] În cazul în care administraţia fiscală retractează total decizia în soluţionarea contestaţiei şi soluţionând contestaţia, anulează în totalitate actele fiscale, cererea în faţa instanţei de fond în anularea aceleiaşi decizii rămâne fără obiect.
[22] Decizia prevăzută la alin. (2) lit. b) a art. 2811 din Codul de procedură fiscală.
[23] E.g. art. 204 alin. (1) din Codul de procedură civilă. Discuţia pare mai mult teoretică, întrucât este puţin probabil, în practică, ca un petent să mai poată fi în termenul de modificare a cererii de chemare în judecată la momentul la care administraţia fiscală soluţionează (şi comunică) decizia în reexaminare.
[24] A se vedea art. 204 alin. (1) din Codul de procedură civilă.
[25] Nu dorim să insistăm asupra paradoxului: limitarea procedurală de la art. 204 alin. (1) Cod procedură civilă pentru încălcări de drept UE şi permisivitatea revizuirii pentru încălcări de drept UE reglementată la art. 21 din Legea nr. 554/2004 – în primul caz încălcarea dreptului UE, ca şi a dreptului „naţional” trebuie invocată într-un termen în faţa primei instanţe, iar în revizuire pot fi invocate pentru prima dată încălcări de drept UE.
[26] În primul rând, suspendarea în baza art. 413 alin. (1) pct. (1) din Codul de procedură civilă este facultativă pentru instanţă. Apoi, din perspectiva instanţei, nu soluţionarea reexaminării este aceea care poate pune în discuţie „existenţa sau inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi”, ci dreptul litigios este pus în discuţie chiar în acţiunea în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale.
[27] Prin analogie, art. 277 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală.
[28] Observăm că şi art. 77 din Codul de procedură fiscală şi art. 2811 din acelaşi Cod se referă la „cererea contribuabilului/plătitorului”.


Judecător Cristina-Maria Florescu
Curtea de Apel Bucureşti, Secţia a IX-a Contencios Administrativ şi Fiscal

 
Secţiuni: Articole, Content, Fiscalitate, RNSJ, Selected, Studii | Toate secţiunile
Cuvinte cheie: , , , , , ,
Vă invităm să publicaţi şi dvs., chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Totuşi, vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa de e-mail redactie@juridice.ro!

Lex Discipulo Laus Încurajăm utilizarea RNPM - Registrul Naţional de Publicitate Mobiliară Securitatea electronică este importantă pentru avocaţi
Mesaj de conştientizare susţinut de FORTINET
JURIDICE utilizează SmartBill

Faci un comentariu sau dai un răspuns?

Acest site folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.


.
PLATINUM Signature      

PLATINUM  ACADEMIC

GOLD                        

VIDEO   STANDARD