« Flux noutăţi
BusinessAchiziţii publiceAfaceri transfrontaliereAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiCorporateCyberlawDrept comercialEnergieFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăMedia & publicitatePiaţa de capitalProprietate intelectualăTelecomTransporturi
ProtectiveDrepturile omuluiData protectionDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiMalpraxis medicalProtecţia animalelorProtecţia consumatorilorProtecţia mediului
LitigationArbitrajContencios administrativContravenţiiDrept penalMediereProcedură civilăRecuperare creanţe
Materii principale: CyberlawDreptul Uniunii EuropeneDrepturile omuluiDrept constituţionalDrept civilProcedură civilăDrept penalDreptul muncii
Drept penal
DezbateriCărţiProfesionişti
 

Poate interpreta Parchetul Legea fiscală și poate stabili obligații fiscale?
17.02.2021 | Cosmin Flavius COSTAȘ

JURIDICE - In Law We Trust Video juridice
Cosmin Flavius Costaș

Cosmin Flavius Costaș

În contextul analizei unor dosare penale cu certe elemente de originalitate, am ajuns să ne punem la modul cel mai serios întrebarea dacă Parchetul (sau, în general, parchetele din România) pot stabili direct obligații fiscale pe care apoi să le catalogheze drept “prejudiciu” în dosarele penale instrumentate.

Despre natura juridică unică a prejudiciului de natură fiscală și problemele pe care procedurile fiscale, penale și de insolvență din România le au am scris cu o altă ocazie (C.F. Costaș, Prejudiciul sau eterna necunoscută a galaxiilor fiscale, penale și de insolvență, articol publicat în revista Cluj Tax Forum Journal nr. 2/2019, pp. 95 – 114), fără ca principiile acolo expuse să-și fi pierdut actualitatea. Apreciem însă că, în prezent, trebuie purtată o discuție extrem de serioasă despre posibilitatea Ministerului Public (parte a puterii judecătorești) de a interveni administrativ și de a determina, în locul fiscului și cu ignorarea rolulului acestuia, obligații fiscale. Iar, după cum se va putea observa, problema nu este stabilirea obligațiilor fiscale în sine, ci faptul că această determinare se face neprofesionist, cu ignorarea legislației naționale și europene și a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Acesta în contextul în care recent, într-un dosar penal, s-a pus în discuție necesitatea sesizării Curții de Justiție a Uniunii Europene cu mai multe întrebări preliminare care să clarifice chestiunile în discuție. Ne îngăduim câteva observații pe marginea acestor chestiuni.

Starea de fapt relevantă

În fapt, în cadrul unei proceduri penale, au fost formulate în principal acuzații de săvârșire a unor infracțiuni de evaziune fiscală [art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005] față de mai multe persoane fizice și juridice, în cursul anilor 2012 și 2013. În esență, se susține de către Parchet că persoanele fizice acuzate de săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală ar fi înregistrat în contabilitatea societăților comerciale pe care le dețineau achiziții fictive și și-ar fi dedus nelegal TVA aferentă acestor achiziții. În susținerea acuzațiilor, Parchetul a indicat faptul că:

– TVA-ul pe care societățile ar fi trebuit să-l plătească la bugetul de stat, subsecvent unor achiziții intracomunitare, urmate de livrări locale și pentru care s-ar fi datorat TVA în România, ar fi fost anulat cu TVA deductibilă din achiziții de mărfuri din România, de la așa-numite „firme-fantomă”;

– transportul mărfurilor furnizate de „firmele fantomă” în România ar fi fost fictiv;

– plățile efectuate exclusiv prin sistemul bancar ar fi fost fictive.

În cauză nu s-a desfășurat niciun control fiscal anterior demarării dosarului penal, iar Parchetul nu a solicitat niciodată administrației fiscale să efectueze un control la societățile care au înregistrat achizițiile incriminate, deși avea posibilitatea să facă acest lucru, în temeiul și în condițiile art. 2331 alin. (4) din vechiul Cod de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2013).

Parchetul a instrumentat dosarul și a formulat acuzații de natură penală doar în ceea ce privește societățile beneficiare și administratorii acestora. În schimb, față de societățile furnizoare, s-a procedat la disjungerea acuzațiilor de natură penală. Acest dosar a fost lăsat în nelucrare, astfel încât în anul 2018 societățile furnizoare și-au încetat activitatea și au fost radiate legal din Registrul Comerțului, fără nicio obligație fiscală în sarcină, toate operațiunile pe care acestea le-au efectuat și le-au declarat fiind considerate reale.

În cursul urmăririi penale a fost efectuată o expertiză contabilă. Această expertiză a sumarizat informațiile puse la dispoziție de Parchet (în special cele furnizate de Declarația informativă cod 394), fără a trage concluzii de natură fiscală cu privire la obligațiile fiscale în materie de TVA pe care, conform acuzațiilor, societățile care au înregistrat achizițiile nu și le-ar fi îndeplinit.

Cu ocazia judecării cauzei de către prima instanță, a fost efectuat un raport de expertiză fiscală de către un panel compus din trei experți principali desemnați de către instanță și doi experți consilieri desemnați de persoanele acuzate de săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală. Concluziile esențiale pe care experții le-au expus sunt următoarele:

– Societățile au efectuat achiziții intracomunitare în regim de taxare inversă și au evidențiat TVA în deconturi atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă (prin mecanismul autolichidării TVA).

– Toate achizițiile societăților erau documentate, societățile beneficiare având înregistrate în contabilitate facturile de achiziții emise în conformitate cu dispozițiile Codului fiscal român.

– Achizițiile în discuție erau reale, iar în urma verificării trasabilității mărfurilor, s-a reținut că, din punct de vedere cantitativ și sortimental, totalul achizițiilor intracomunitare și achizițiilor interne era egal cu totul livrărilor efectuate de aceste societăți, la care se adaugă stocurile de marfă existente la momentul demarării procedurii penale.

– Toate plățile s-au efectuat prin transferuri bancare către furnizori, ceea ce exclude fictivitatea plăților.

– Achizițiile de mărfuri au fost înregistrate, cu mici excepții, în contabilitatea furnizorilor și beneficiarilor, fiind cuprinse în declarațiile fiscale ale furnizorilor și beneficiarilor.

În context, este important de menționat faptul că, în cursul judecării cauzei de către prima instanță, experții încuviințați de instanță au efectuat o cercetare la fața locului și au procedat la desigilarea unui depozit (sigilat de Parchet). Cu această ocazie, s-a descoperit o importantă cantitate de produse dintre cele achiziționate de la furnizorii locali. Această cantitate nu a fost anterior inventariată de Parchet, iar lipsa ei a stat la baza formulării acuzațiilor penale.

În același sens, trebuie reținut faptul că experții încuviințați de prima instanță au avut acces la documente și informații care nu au fost furnizate expertului contabil din faza de urmărire penală. Astfel, dacă expertul contabil din faza de urmărire penală a efectuat lucrarea de expertiză strict pe baza declarațiilor fiscale, cei 5 experți care au efectuat raportul de expertiză judiciară fiscală au avut la dispoziție o documentație completă și toate informațiile despre livrările de bunuri și prestările de servicii în discuție. Pe baza acestei documentații, experții au reușit să prezinte instanței o lucrare complexă, în cadrul căreia s-a analizat și clarificat inclusiv trasabilitatea bunurilor achiziționate de societățile acuzate penal.

Deși concluziile raportului de expertiză fiscală au fost în sensul inexistenței unui prejudiciu de natură fiscală, prima instanță a înlăturat (nemotivat) din cauză acest raport de expertiză și a dispus condamnarea persoanelor fizice și juridice pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală.

Legislația europeană

Directiva 2006/112/CE

Articolul 167

Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

Articolul 168

În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

b) TVA datorată pentru operațiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii în temeiul articolului 18 litera (a) și articolului 27;

c) TVA datorată pentru achizițiile intracomunitare de bunuri în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i);

d) TVA datorată pentru operațiunile asimilate achizițiilor intracomunitare în conformitate cu articolele 21 și 22;

e) TVA datorată sau achitată pentru importul de bunuri în statul membru în cauză.

Articolul 178

Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 și cu articolele 238, 239 și 240;

b) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (b), în ceea ce privește operațiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii, aceasta are obligația de a îndeplini formalitățile stabilite de fiecare stat membru;

c) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (c), în ceea ce privește achiziția intracomunitară de bunuri, aceasta are obligația de a include în declarația privind TVA prevăzută la articolul 250 toate informațiile necesare pentru calcularea valorii TVA datorate pentru achizițiile sale intracomunitare de bunuri și are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236;

d) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (d), în ceea ce privește operațiunile asimilate achizițiilor intracomunitare de bunuri, are obligația de a îndeplini formalitățile stabilite de fiecare stat membru;

e) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (e), în ceea ce privește importul de bunuri, are obligația de a deține un document de import care o desemnează ca destinatar sau importator și care menționează valoarea TVA datorate sau permite calcularea valorii respective;

f) atunci când este obligată să plătească TVA în calitate de client în cazul aplicării articolelor 194-197 sau articolului 199, are obligația de a îndeplini formalitățile stabilite de fiecare stat membru.

Articolul 203

TVA este datorată de orice persoană ce menționează această taxă pe o factură.

Articolul 395

(1)  Consiliul, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru să introducă măsuri speciale de derogare de la dispozițiile prezentei directive, în scopul simplificării procedurii de colectare a TVA sau al prevenirii anumitor forme de evaziune fiscală sau de fraudă. Măsurile destinate simplificării procedurii de colectare a TVA nu pot influența, decât în mică măsură, valoarea globală a încasărilor din impozite ale statelor membre, colectate în stadiul consumului final.

(2) Un stat membru care dorește să introducă măsurile prevăzute la alineatul (1) trimite o cerere Comisiei și îi furnizează acesteia toate datele necesare. În cazul în care Comisia consideră că nu dispune de toate informațiile necesare, aceasta contactează statul membru în cauză în termen de două luni de la primirea cererii și precizează informațiile suplimentare care sunt necesare. Odată ce Comisia dispune de toate informațiile pe care le consideră necesare pentru evaluarea cererii, aceasta informează, în consecință, statul membru solicitant în termen de o lună și transmite cererea, în limba de origine, celorlalte state membre.

(3) În termen de trei luni de la transmiterea notificării prevăzute la alineatul (2) al doilea paragraf, Comisia prezintă Consiliului fie o propunere corespunzătoare, fie, în cazul în care cererea privind derogarea ridică obiecții din partea sa, o comunicare în care sunt expuse obiecțiile sale.

(4) În orice caz, procedura stabilită la alineatele (2) și (3) se încheie în termen de opt luni de la primirea cererii de către Comisie.

Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene

Articolul 41 Dreptul la bună administrare

(1) Orice persoană are dreptul de a beneficia, în ce privește problemele sale, de un tratament imparțial, echitabil și într-un termen rezonabil din partea instituțiilor, organelor, oficiilor și agențiilor Uniunii.

(2) Acest drept include în principal:
(a) dreptul oricărei persoane de a fi ascultată înainte de luarea oricărei măsuri individuale care ar putea să îi aducă atingere;
(b) dreptul oricărei persoane de acces la dosarul propriu, cu respectarea intereselor legitime legate de confidențialitate și de secretul profesional și comercial;
(c) obligația administrației de a-și motiva deciziile.

(…)

Articolul 47 Dreptul la o cale de atac eficientă și la un proces echitabil

Orice persoană ale cărei drepturi și libertăți garantate de dreptul Uniunii sunt încălcate are dreptul la o cale de atac eficientă în fața unei instanțe judecătorești, în conformitate cu condițiile stabilite de prezentul articol.

Orice persoană are dreptul la un proces echitabil, public și într-un termen rezonabil, în fața unei instanțe judecătorești independente și imparțiale, constituită în prealabil prin lege. Orice persoană are posibilitatea de a fi consiliată, apărată și reprezentată.

Asistența juridică gratuită se acordă celor care nu dispun de resurse suficiente, în măsura în care aceasta este necesară pentru a-i asigura accesul efectiv la justiție.

Legislația națională

Art. 32 Cod procedură fiscală (2003): Competenţa generală

(1) Organele fiscale au competenţă generală privind administrarea creanţelor fiscale, exercitarea controlului şi emiterea normelor de aplicare a prevederilor legale în materie fiscală.

(2) În cazul impozitului pe venit şi al contribuţiilor sociale, prin hotărâre a Guvernului se poate stabili altă competenţă specială de administrare.

(3) Impozitele, taxele şi alte sume care se datorează, potrivit legii, în vamă sunt administrate de către organele vamale.

(4) Asistenţa şi îndrumarea contribuabililor privind aplicarea unitară a prevederilor legislaţiei privind impozitele, taxele, contribuţiile sociale şi alte venituri bugetare administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală se realizează de către aceasta şi de unităţile sale subordonate, conform procedurii stabilite prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Art. 205 Cod procedură fiscală (2003): Posibilitatea de contestare

(1) Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii.

(2) Este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia.

(3) Baza de impunere şi impozitul, taxa sau contribuţia stabilite prin decizie de impunere se contestă numai împreună.

(4) Pot fi contestate în condiţiile alin. (3) şi deciziile de impunere prin care nu sunt stabilite impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat.

(5) În cazul deciziilor referitoare la baza de impunere, reglementate potrivit art. 89 alin. (1), contestaţia se poate depune de orice persoană care participă la realizarea venitului.

(6) Bazele de impunere constatate separat într-o decizie referitoare la baza de impunere pot fi atacate numai prin contestarea acestei decizii.

Art. 145 Cod fiscal (2003): Sfera de aplicare a dreptului de deducere

(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.

(11) Dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă de la o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare conform prevederilor art. 1342 alin. (3)-(8) este amânat până în momentul în care taxa aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului său.

(12) Dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare conform prevederilor art. 1342 alin. (3)-(8) este amânat până în momentul în care taxa aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului său, chiar dacă o parte din operaţiunile realizate de persoana impozabilă sunt excluse de la aplicarea sistemului TVA la încasare conform art. 1342 alin. (6). Aceste prevederi nu se aplică pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri, pentru importuri, pentru achiziţiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă potrivit prevederilor art. 150 alin. (2)-(6), art. 1523 alin. (10) sau art. 160.

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;

b) operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România;

c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 şi 1441;

d) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 şi lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunităţii sau în cazul în care aceste operaţiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunităţii, precum şi în cazul operaţiunilor efectuate de intermediari care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când aceştia intervin în derularea unor astfel de operaţiuni;

e) operaţiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) şi la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv.

(3) Dacă nu contravine prevederilor alin. (2), persoana impozabilă are dreptul de deducere a taxei şi pentru cazurile prevăzute la art. 128 alin. (8) şi la art. 129 alin. (5).

(4) În condiţiile stabilite prin norme se acordă dreptul de deducere a taxei pentru achiziţiile efectuate de o persoană impozabilă înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA, conform art. 153.

(41) În condiţiile stabilite prin norme se acordă dreptul de deducere a taxei pentru achiziţiile efectuate în cadrul procedurii de executare silită de către o persoană impozabilă de la un contribuabil declarat inactiv, potrivit art. 11, sau de la o persoană impozabilă în inactivitate temporară, înscrisă în registrul comerţului, potrivit legii.

(5) Nu sunt deductibile:

a) taxa aferentă sumelor achitate în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia, precum şi taxa aferentă sumelor încasate în numele şi în contul altei persoane, care nu sunt incluse în baza de impozitare a livrărilor/prestărilor efectuate conform art. 137 alin. (3) lit. e);

b) taxa datorată sau achitată pentru achiziţiile de băuturi alcoolice şi produse din tutun, cu excepţia cazurilor în care aceste bunuri sunt destinate revânzării sau pentru a fi utilizate pentru prestări de servicii.

Art. 150 Cod fiscal (2003): Persoana obligată la plata taxei pentru operațiunile taxabile din România

(1) Persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta este datorată în conformitate cu prevederile prezentului titlu, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii, cu excepţia cazurilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei conform alin. (2)-(6) şi art. 160.

(2) Taxa este datorată de orice persoană impozabilă, inclusiv de către persoana juridică neimpozabilă înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 sau 1531, care este beneficiar al serviciilor care au locul prestării în România conform art. 133 alin. (2) şi care sunt furnizate de către o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul României sau nu este considerată a fi stabilită pentru respectivele prestări de servicii pe teritoriul României conform prevederilor art. 1251 alin. (2), chiar dacă este înregistrată în România conform art. 153 alin. (4) sau (5).

(3) Taxa este datorată de orice persoană înregistrată conform art. 153 sau 1531, căreia i se livrează gaze naturale sau energie electrică în condiţiile prevăzute la art. 132 alin. (1) lit. e) sau f), dacă aceste livrări sunt realizate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în România sau nu este considerată a fi stabilită pentru respectivele livrări de bunuri pe teritoriul României conform prevederilor art. 1251 alin. (2), chiar dacă este înregistrată în scopuri de TVA în România conform art. 153 alin. (4) sau (5).

(4) Taxa este datorată de persoana impozabilă sau persoana juridică neimpozabilă, înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 sau 1531, care este beneficiarul unei livrări ulterioare efectuate în cadrul unei operaţiuni triunghiulare, în următoarele condiţii:

1. cumpărătorul revânzător al bunurilor să nu fie stabilit în România, să fie înregistrat în scopuri de TVA în alt stat membru şi să fi efectuat o achiziţie intracomunitară a acestor bunuri în România, care nu este impozabilă conform art. 126 alin. (8) lit. b); şi

2. bunurile aferente achiziţiei intracomunitare, prevăzute la pct. 1, să fi fost transportate de furnizor sau de cumpărătorul revânzător ori de altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului revânzător, dintr-un stat membru, altul decât statul în care cumpărătorul revânzător este înregistrat în scopuri de TVA, direct către beneficiarul livrării; şi

3. cumpărătorul revânzător să îl desemneze pe beneficiarul livrării ulterioare ca persoană obligată la plata taxei pentru livrarea respectivă.

(5) Taxa este datorată de persoana din cauza căreia bunurile ies din regimurile sau situaţiile prevăzute la art. 144 alin. (1) lit. a) şi d).

(6) În alte situaţii decât cele prevăzute la alin. (2)-(5), în cazul în care livrarea de bunuri/prestarea de servicii este realizată de o persoană impozabilă care nu este stabilită în România sau nu este considerată a fi stabilită pentru respectivele livrări de bunuri/prestări de servicii pe teritoriul României conform prevederilor art. 1251 alin. (2) şi care nu este înregistrată în România conform art. 153, persoana obligată la plata taxei este persoana impozabilă ori persoana juridică neimpozabilă, stabilită în România sau nestabilită în România, dar înregistrată în România conform art. 153, care este beneficiar al unor livrări de bunuri/prestări de servicii care au loc în România, conform art. 132 sau 133.

(7) Prin excepţie de la prevederile alin. (1):

a) atunci când persoana obligată la plata taxei, conform alin. (1), este o persoană impozabilă stabilită în Comunitate, dar nu în România, respectiva persoană poate, în condiţiile stabilite prin norme, să desemneze un reprezentant fiscal ca persoană obligată la plata taxei;

b) atunci când persoana obligată la plata taxei, conform alin. (1), este o persoană impozabilă care nu este stabilită în Comunitate, respectiva persoană este obligată, în condiţiile stabilite prin norme, să desemneze un reprezentant fiscal ca persoană obligată la plata taxei.

Obligația unei instanțe de ultim grad de a sesiza Curtea de Justiție a Uniunii Europene

Articolul 267 (ex-articolul 234 TCE)

Curtea de Justiție a Uniunii Europene este competentă să se pronunțe, cu titlu preliminar, cu privire la:

(a) interpretarea tratatelor;

(b) validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii;

În cazul în care o asemenea chestiune se invocă în fața unei instanțe dintr-un stat membru, această instanță poate, în cazul în care apreciază că o decizie în această privință îi este necesară pentru a pronunța o hotărâre, să ceară Curții să se pronunțe cu privire la această chestiune.

În cazul în care o asemenea chestiune se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe naționale ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanță este obligată să sesizeze Curtea.

În cazul în care o asemenea chestiune se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe judecătorești naționale privind o persoană supusă unei măsuri privative de libertate, Curtea hotărăște în cel mai scurt termen.

În conformitate cu prevederile art. 267 par. (3) TFUE, redat mai sus, o instanță națională de ultim gradd are obligația de a sesiza Curtea de Justiție a Uniunii Europene, pentru a se proceda la verificarea compatibilității legislației naționale cu dreptul european.

În plus, în opinia noastră, în litigiul pe care îl prezentăm și discutăm există și motive suplimentare pentru o asemenea sesizare:

(i) Cu totul atipic, în cauză nu a existat nicio participare a singurelor organe abilitate să stabilească obligații fiscale conform art. 32 din vechiul Cod de procedură penală – organele fiscale. Prin urmare, analiza cu privire la chestiuni de strictă specialitate – de exemplu, problema dreptului de deducere al TVA – este cu atât mai necesară.

(ii) După cum au indicat și experții în lucrarea lor, din analiza pertinentă a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene rezultă o interpretare contrară celei care a fost avansată de Parchet și validată de către instanță. Facem precizarea, în context, că la data de 3 septembrie 2020 Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat deja într-o cauză similară din afacerea C-610/19, Vikingo și a invalidat masiv clișee de tipul celor conținute în rechizitoriu și în hotărârea primei instanțe.

Întrebările propuse

În condițiile date, s-a propus instanței de control judiciar ca, în cadrul factual descris și cu observarea dispozițiilor naționale și europene relevante, să sesizeze Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu următoarele întrebări preliminare.

Întrebarea nr. 1. În interpretarea dispozițiilor art. 395 din Directiva 2006/112/CE:

a) În cadrul măsurilor de simplificare, poate autoriza un stat membru Parchetul sau un alt organ de urmărire penală să desfășoare activități de administrare fiscală în materia TVA, cum ar fi verificarea includerii unor operațiuni în sfera de aplicare a TVA, analizarea condițiilor pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA, analizarea condițiilor în care o operațiune este scutită de TVA, determinarea bazei impozabile a TVA și aplicarea sancțiunilor pentru neîndeplinirea obligațiilor în materie de TVA?

b) Care sunt consecințele în plan fiscal în ipoteza în care statul membru nu a urmat, pentru autorizarea desfășurării unor asemenea activități, procedura prevăzută de art. 395 din Directive 2006/112/CE?

În cauză nu este contestat de nimeni faptul că Parchetul a procedat la interpretarea legislației fiscale și a stabilit, în sarcina societăților acuzate, obligații fiscale suplimentare pe care apoi le-a considerat prejudiciu. Această modalitate de lucru reprezintă în sine o bizarerie juridică, prin raportare de pildă la Decizia Curții Constituționale nr. 258/2016, în cuprinsul căreia se menționează: „(26) În ceea ce privește prejudiciul ce interesează în soluționarea laturii penale a procesului în cazul săvârșirii unei infracțiuni de evaziune fiscală, Curtea apreciază că, în general, acesta este constatat de către organele fiscale prin actele de control pe care le întocmesc, iar, ulterior, acesta este stabilit prin raportul de constatare fiscală sau raportul de expertiză contabilă/fiscală „.

Deși avea posibilitatea ca în temeiul și în condițiile art. 2331 alin. (4) din vechiul Cod de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2013) să solicite efectuarea unor inspecții fiscale la societățile beneficiare și societățile furnizoare, Parchetul a ales să nu facă acest lucru și s-a pronunțat el însuși, cu prioritate prin rechizitoriu, nu doar asupra prejudiciului, ci și asupra modului în care trebuie interpretate dispozițiile legii fiscale în materie de TVA.

Având în vedere faptul că în domeniul TVA avem o legislație armonizată la nivelul Uniunii Europene – în principal Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA), așa cum este aceasta interpretată prin jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene – se pune problema de a ști dacă legislația europeană permite Parchetului să desfășoare activități de administrare în materie de TVA.

Astfel, așa cum rezultă din lectura transversală a dispozițiilor Directivei 2006/112/CE, a jurisprudenței CJUE și a doctrinei relevante[1], aplicarea legislației europene în materie de TVA, transpusă la nivel național, o face administrația fiscală. Conform dispozițiilor Codului de procedură fiscală din România, administrarea fiscală se asigură de către organele fiscale din structura Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în condiții procedurale stricte (art. 32 Cod procedură fiscală). Legea procedurală fiscală română nu permite nicio derogare de la această regulă, în sensul că o parte sau toate activitățile de administrare fiscală să fie delegate Parchetelor. Acesta este de altfel și motivul pentru care, în relația fiscului cu Parchetul, și vechiul și noul Cod de procedură fiscală au reglementat un model de colaborare:

– atunci când, la finalul unei inspecții fiscale, constată că din elementele stării de fapt fiscale se conturează posibilitatea săvârșirii unor infracțiuni, organele fiscale sesizează Parchetul în vederea desfășurării unor investigații de specialitate;

– simetric, atunci când în cursul urmăririi penale Parchetul constată că are nevoie de asistență de specialitate pentru a înțelege dacă au fost respectate sau nu obligațiile fiscale și în ce măsură posibila lor nerespectare a generat un prejudiciu, solicită asistența de specialitate a organelor fiscale din structura ANAF; mai mult, în același context, Parchetul este obligat să solicite de fiecare dată organelor fiscale să indice dacă se constituie sau nu parte civilă, adică dacă pot cuantifica și solicita recuperarea unui prejudiciu (evident, pe baza constatărilor proprii ale organelor fiscale).

În urma analizei întregii jurisprudențe CJUE la care am avut acces, nu am identificat nicio ipoteză în care Parchetul să fi făcut administrare fiscală și să se fi pronunțat cu privire la regimul obligațiilor fiscale în materie de TVA.

Conform art. 395 din Directiva TVA, în măsura în care un stat membru dorește să introducă măsuri speciale de derogare de la dispozițiile Directivei TVA, în scopul simplificării procedurii de colectare a TVA sau al prevenirii anumitor forme de evaziune fiscală sau de fraudă, aceasta trebuie să urmeze o procedură strictă, cu participarea Comisiei și a Consiliului, înainte de a aplica respectivele măsuri de simplificare.

Din ceea ce cunoaștem, România nu a activat niciodată dispozițiile art. 395 din Directiva TVA și nu a solicitat Comisiei și Consiliului să autorizeze o procedură simplificată, derogatorie de la prevederile Directivei, prin care Parchetul să poată decide, în primă și ultimă instanță, dacă o persoană impozabilă și-a îndeplinit sau nu obligațiile fiscale.

Îndrăznim să opinăm, cu trimitere la dispozițiile art. 131 și 132 din Constituția României, faptul că Parchetul nu ar putea să exercite atribuții specifice organelor fiscale. Astfel, pe de-o parte, Ministerul Public este reglementat în Capitolul VI – Autoritatea judecătorească, motiv pentru care exercitarea de către Parchet a oricăror atribuții administrative ar înfrânge, ab initio, principiul separației puterilor în stat. Pe de altă parte, datorită faptului că funcția de procuror este incompatibilă cu orice altă funcție publică sau privată, apreciem că un procuror nu poate fi niciodată inspector fiscal și nu poate decide cine anume trebuie să plătească TVA la bugetul de stat, de pildă.

Prin urmare, scopul acestei întrebări este de a se clarifica, prin intermediul acțiunii preliminare:

(i) dacă art. 395 din Directiva TVA permite unui stat membru să delege atribuții de administrare fiscală din domeniul TVA Parchetului și/sau altor organe de urmărire penală;

(ii) care este sancțiunea pentru ipoteza în care un stat membru a delegat practic asemenea atribuții, fără a urma procedura de autorizare a derogărilor și măsurilor de simplificare conform art. 395 din Directiva TVA.

Întrebarea nr. 2. Este compatibilă cu dispozițiile art. 41 alin. (2) lit. a) – c) și art. 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene o practică a organelor de urmărire penală dintr-un stat membru care:

a) implică stabilirea de obligații fiscale direct în cadrul unei proceduri penale, prin actul de acuzare, fără a se urma sau iniția procedura administrativă specială de stabilire a obligațiilor fiscale disponibilă la nivel național;

b) implică suprimarea garanțiilor existente în procedura administrativă specială de stabilire a obligațiilor fiscale disponibilă la nivel național, în special a celor referitoare la dreptul de a propune și de a administra probe, dreptul de apărare, dreptul la un proces echitabil și dreptul la o cale de atac efectivă?

În cauză, prin raportare la starea de fapt descrisă, este de asemenea necontestat faptul că persoanele fizice și juridice acuzate nu au avut posibilitatea de a pune în discuție constatările de natură fiscală pe baza cărora a fost determinat prejudiciul.

Astfel, după cum a arătat și Curtea Constituțională prin Decizia nr. 258/2016, precitată, o etapă sine qua non pentru determinarea oricărui prejudiciu este inspecția fiscală (controlul fiscal). Modalitatea firească de sesizare a organelor de urmărire penală cu privire la posibilitatea săvârșirii unei infracțiuni este procesul-verbal de sesizare a organelor de urmărire penală, întocmit la finalul inspecției fiscale. Cu alte cuvinte, în procedura fiscală orice contribuabil poate contesta decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, iar în procedura penală acesta are dreptul să se apere față de acuzațiile penale formulate de organele fiscale și investigate de Parchet. În plus, după cum am indicat și prin memoriul nostru de apel, doar pe baza unui control fiscal, în urma căruia se emite un titlu de creanță, se poate face constituirea de parte civilă din partea ANAF.

Analiza stării de fapt din prezentul dosar relevă însă existența unei practici a organului de urmărire penală care pare să fie incompatibilă cu dispozițiile art. 41 alin. (2) lit. a) – c) și art. 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene.

În realitate, Parchetul a eludat dispozițiile exprese ale art. 32 și 2331 din vechiul Cod de procedură fiscală și a refuzat să solicite organelor fiscale competente efectuarea unui control fiscal în cadrul căruia să se lămurească dacă societățile care și-au exercitat dreptul de deducere al TVA au încălcat legislația în domeniu și dacă acestea aveau obligații suplimentare. În lipsa unui asemenea control, Parchetul și-a arogat el însuși atribuțiile administrației fiscale și a efectuat o veritabilă inspecție fiscală atipică.

Nu trebuie omis faptul că, în opinia noastră, în cursul acestei activități, pe care a desfășurat-o ca un non-profesionist, Parchetul a comis erori majore. Spre pildă, s-au făcut confuzii între livrările intracomunitare scutite de TVA și operațiunile supuse taxării inverse, cu consecințe majore asupra prejudiciului alegat. De asemenea, datorită ignorării termenelor de prescripție în materie fiscală, nu s-a solicitat efectuarea unui control fiscal în interiorul termenului de prescripție pentru niciuna dintre societățile furnizoare sau beneficiare. Pe acest fond, după cum am indicat deja, societățile furnizoare au fost radiate din Registrul Comerțului întrucât ele nu făceau obiectul niciunei acuzații penale și nu aveau stabilite în sarcină obligații fiscale.

Scopul celei de-a două întrebări este acela de a se clarifica în ce măsură practica existentă este compatibilă cu Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene. Pe de-o parte, punem în discuție măsura în care o preluare a atribuțiilor fiscale ale administrației de către Parchet este compatibilă per se cu Carta, în condițiile în care legislația națională este explicită cu privire la calea pe care Parchetul trebuie să o urmeze.

În egală măsură, dacă s-ar constata că Parchetul își poate aroga atribuții de administrare fiscală, trebuie verificată compatibilitatea procedurii sui generis cu art. 41 și art. 47 din Cartă. Observațiile noastre au în vedere faptul că un contribuabil are la dispoziție mai multe remedii juridice pentru a se proteja de efectele unui act de control fiscal (act administrativ fiscal): contestația fiscală, cererea de suspendare fondată pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 și art. 278 Cod procedură fiscală, acțiunea în contencios fiscal.

Însă, în cazul în care obligațiile fiscale sunt determinate direct prin rechizitoriu, niciunul din aceste remedii juridice nu mai există. Conclusiv, contribuabilul nu are un drept la un remediu efectiv și nici nu beneficiază de garanțiile specifice procedurii fiscale (ex. dreptul de acces la dosarul administrativ, recunoscut expres de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în afacerile C-278/16, Ispas și C-430/19, C.F.; dreptul de a fi audiat, în cursul inspecției fiscale și cu ocazia soluționării contestației fiscale etc.).

Întrebarea nr. 3. Este compatibilă cu prevederile art. 167, 168, 178 și 203 din Directiva 2006/112/CE o practică administrativă națională a organelor de urmărire penală, care refuză exercitarea dreptului de deducere al TVA de către o persoană impozabilă, în condițiile în care:

– persoana impozabilă deține facturile în cuprinsul cărora sunt individualizate achizițiile efectuate;

– se pot identifica bunurile care au fost achiziționate și respectiv bunurile care au fost revândute și bunurile care se găsesc în stocurile persoanei impozabile;

– persoana impozabilă și partenerii comerciali și-au îndeplinit obligațiile declarative în materie de TVA;

– analiza organului de urmărire penală a fost univalentă și a presupus doar verificări parțiale la beneficiari, fără a se efectua nicio verificare la furnizori?

 În fine, o întrebare devenită clasică pentru statele din sud-estul Europei. Cu privire la această chestiune, deși apreciem că prin ordonanța din 3 septembrie 2020 în afacerea C-610/19, Vikingo, s-au clarificat majoritatea problemelor, instanța ar putea analiza următoarele ipoteze:

– dacă va face aplicarea teoriei actului clar și va reține ca aplicabilă jurisprudența CJUE în afacerea Vikingo, cu toate consecințele ce dețin de aici;

– dacă, alternativ, nu se arată convinsă de forța acestei jurisprudențe și decide să sesizeze din nou Curtea de Justiție a Uniunii Europene.

Atragem din nou atenția asupra faptului că în cauză nu ar fi existat obligații fiscale suplimentare dacă s-ar fi efectuat controale fiscale regulate, la solicitarea Parchetului întemeiată pe art. 2331 alin. (4) din vechiul Cod de procedură fiscală. Spre această concluzie conduc și următoarele elemente necontestate:

– Deși cunoștea existența unor acuzații penale grave, în urma analizei de risc pe care o efectuează cu regularitate, pentru toți contribuabilii, ANAF nu a considerat necesar să inspecteze fiscal niciuna dintre societățile achizitoare și societățile furnizoare.

– Deși cunoștea existența unor acuzații penale grave, în mai multe dosare penale, ANAF nu s-a formalizat și nu s-a opus radierii din Registrul Comerțului a societăților furnizoare (care, evident, s-au radiat pe baza unor certificate de atestare fiscală care atestă că nu aveau obligații fiscale neplătite).

– Din concluziile conjugate ale celor 5 experți încuviințați de prima instanță rezultă că nu există obligații fiscale suplimentare și deci nici prejudiciu.

Urmând însă „logica” Parchetului, în speță dreptul de deducere al TVA pentru achizițiile locale ale societăților acuzate în procedura penală pendinte a fost negat în considerarea unor acuzații referitoare la fictivitatea operațiunilor.

Or, ceea ce solicităm Curții de Justiție a Uniunii Europene, în continuarea jurisprudenței sale, este să verifice dacă se poate afirma că operațiunile sunt fictive și nu dau naștere dreptului de deducere al TVA în condițiile în care:

– Societățile acuzate îndeplinesc condițiile esențiale prevăzute de art. 167, 168 și 178 din Directiva TVA, în sensul că dețin facturi pentru achizițiile efectuate și au folosit bunurile achiziționate pentru propriile operațiuni taxabile.

– Experții desemnați au efectuat o analiză complexă a trasabilității bunurilor achiziționate și au reușit să identifice toate cantitățile achiziționate intracomunitar în regim de taxare inversă, toate cantitățile achiziționate la nivel local, toate cantitățile vândute și toate cantitățile deținute încă în proprietate (stocurile).

– Atât persoana impozabilă, cât și partenerii comerciali, și-au declarat livrările și respectiv achizițiile.

– Extrem de grav, în opinia noastră, Parchetul a efectuat verificări doar la societățile beneficiare, care au și fost acuzate în prezentul dosar penal. Aceste verificări s-au bazat doar pe documente trunchiate (cele puse la dispoziția expertului contabil în faza de urmărire penală), în timp ce verificările panelului de 5 experți încuviințați de prima instanță au fost mult mai elaborate, cu rezultate vizibile în analiza fiscală făcută. Mai mult, după cum am indicat deja, societățile furnizoare nu au făcut obiectul niciunui control și a niciunei acuzații în materie penală, motiv pentru care s-au radiat din Registrul Comerțului în anul 2018.

Observații suplimentare privind imposibilitatea interpretării legislației fiscale sau a stabilirii obligațiilor fiscale de către Parchet

Pentru a susține opinia noastră conform căreia (i) ANAF nu se poate constitui parte civilă în procesul penal în lipsa unui titlu de creanță și prin urmare (ii) procurorul nu poate reține un prejudiciu incert pentru a dispune trimiterea în judecată a unui inculpat pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, iar apoi, implicit (iii) instanța de judecată nu poate, în mod legal, să admită constituirea de parte civilă formulată de către ANAF, ne prevalăm de Raportul de control intern privind rezultatul verificărilor efectuate în lucrarea A_DGI 2464/24.07.2018 emis de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Integritate, Serviciu Programare, Raportare și Control Intern – Anexa nr. 14 pe care îl depunem în probațiune cu titlu de înscris.

În acest context, menționăm că Raportul la care facem referire a fost emis în urma înregistrării unui memoriu la Direcția Generală de Integritate sub nr. A_DGI 2464/24.07.2018 prin care avocatul unor contribuabili a sesizat săvârșirea unor posibile abateri de către funcționarii publici din cadrul unei Direcții Generale Regionale a Finanțelor Publice din țară, cu ocazia constituirii de parte civilă a ANAF, fără existența unor titluri de creanță, în dosarul penal nr. 2501/P/2012 a Parchetului de pe lângă Tribunalul București, precum și ca urmare a refuzului nejustificat a DGRFP de a răspunde unui memoriu înregistrat în data de 10.01.2018.

Prin Nota de soluționare a petiției nr. A_DGI 2017/17.07.2018, aprobată de către Președintele ANAF, s-a dispus verificarea aspectelor semnalate prin memoriul menționat anterior prin care s-a solicitat și comunicarea titlurilor de creanță în baza cărora ANAF s-a constituit parte civilă în dosarul penal.

În urma verificărilor întreprinse de către Direcția Generală de Integritate, s-a constatat că sumele transmise de către organele fiscale în vederea constituirii de parte civilă a ANAF, au fost reprezentate, în mare parte, de estimări în baza cărora s-au formulat sesizări penale, de declarații privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate, decizii referitoare la obligațiile fiscale accesorii, obligații fiscale principale reprezentate de impozite și taxe, stabilite de societățile enumerate în memoriu, prin autoimpunere sau prin reținere la sursă, acestea provenind din prelucrarea în baza de date a declarațiilor fiscale înregistrate de societate la sediul organului fiscal, cu excepția a două situații în care s-a constatat existența titlurilor de creanță reprezentate de decizii de impunere întocmit de către organele fiscale.

Având în vedere aspectele cercetate și prezentare pe larg în cuprinsul Raportului, referitor la faptul că nu au fost identificate titluri de creanță – decizii de impunere emise în baza unui raport de inspecție fiscală, întocmit în urma unei inspecții fiscale la contribuabil în baza căruia să se poată individualiza creanțe fiscale – care să stea la baza constituirii de parte civilă a ANAF în cadrul dosarului penal aflat pe rolul Parchetului de pe lângă Tribunalul București, organul de control a ajuns la următoarele concluzii relevante:

– În temeiul art. 20 C. pr. pen. constituirea ca parte civilă presupune o manifestare de voință a subiectului de drept, manifestare care trebuie să se concretizeze într-o declarație scrisă, de constituire de parte civilă, înscris care să conțină informații concrete cu privire la „natura și întinderea pretențiilor, a motivelor și a probelor pe care se întemeiază”.

– ANAF este datoare să se constituie ca parte civilă doar după ce a parcurs etapele descrise de procedura fiscală pentru a individualiza o creanță fiscală, creanță care să fie calificată în sensul „naturii și întinderii pretențiilor părții civile”, cu argumentul că determinarea creanței fiscale se face în urma procedurii specifice de inspecție fiscală.

– Dispozițiile Codului de procedură fiscală sunt foarte clare în a statua determinarea creanței fiscale de către organul fiscal competent „în acest sens fiind relevante dispozițiile art. 85 și art. 86 din vechiul C. pr. fisc., respectiv art. 93 și art. 95 din actualul C. pr. fisc.”.

– Atunci când Statul reprezentat de către ANAF solicită constituirea ca parte civilă, pentru prejudiciul compus din accize, taxe și impozite, legea civilă este Codul fiscal, Codul de procedură fiscală și Legea nr. 554/2004 a Contenciosului Administrativ, dedicate specific administrării creanțelor bugetare.

– În principiu, pentru a putea fi solicitată reparația, prejudiciul trebuie să fie cert, direct, personal, să rezulte din încălcarea sau lezarea unui drept sau interes legitim. Prejudiciul cert presupune atât existența lui sigură, cât și posibilitatea evaluării lui în prezent. Dacă prejudiciul nu este sigur, nu se poate ști dacă s-a născut dreptul la reparație, iar dacă incertitudinea privește întinderea lui, obiectul creanței în despăgubire nu poate fi stabilit.

– În acest fel, dacă se aplică corect Codul de procedură fiscală, ANAF fiind singura autoritate, deoarece legea spune că stabilirea obligației fiscale este atributul exclusiv al organului fiscal. Atribuția de stabilire a obligației fiscale este în competența exclusivă a organelor fiscale [art. 7 alin. (2), art. 23, art. 32, art. 41 Cod procedură fiscală], de unde rezultă că nu se poate calcula un prejudiciu fiscal, fără ca ANAF să modifice baza de impunere.

– Din înscrisurile transmise de către administrațiile finanțelor publice, sumele cu care ANAF s-a constituit civilă în dosarul penal nr. 2501/P/2012 au avut la bază obligații fiscale principale reprezentate de impozite și taxe, stabilite de către societățile enumerate în memoriu, prin autoimpunere sau prin reținere la sursă, acestea provenind din prelucrarea în baza de date a declarațiilor fiscale înregistrate de societate la sediul organului fiscal.

Sintetizând problemele cu privire la legalitatea constituirii ca parte civilă de către ANAF, în cadrul procesului penal, în legătură cu creanțele rezultate din săvârșirea unor fapte de evaziune fiscală, organul de control a ajuns la concluzia că acestea pot fi prezentate astfel:

1) Constituirea ca parte civilă în cadrul procesului penal, trebuie făcută în baza unui act care să stabilească în mod cert existența prejudiciului și a întinderii acestuia.

2) Singurele acte prin care se stabilește în mod cert existența acestui prejudiciu fiscal sunt decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, iar procedura de emitere sau de modificare a acestora este cea prevăzută în Codul de procedură fiscală.

3) Singura autoritate competentă, potrivit legii fiscale, să emită titlu pentru creanța fiscală este ANAF, chiar în cazul în care persoana nemulțumită ar ataca în fața instanței de contencios administrativ decizia de impunere emisă de aceasta, iar instanța ar admite contestația, se impune emiterea unei noi decizii de impunere de către ANAF, care să constituie titlu pentru creanța fiscală.

De asemenea, nu au fost identificate titluri de creanță în vederea constituirii de parte civilă ci doar estimări și/sau obligații fiscale principale reprezentate de impozite și taxe, stabilite de societățile enumerate în memoriu, prin autoimpunere sau prin reținere la sursă, acestea provenind din prelucrarea în baza de date a declarațiilor fiscale înregistrate de societate la sediul organului fiscal, cu excepția a două situații în care s-a costatat existența titlurilor de creanță reprezentate de decizii de impunere întocmite pentru societăți.

Pe cale de consecință, constatând neregulile existente, Direcția Generală de Integritate a avansat și o recomandare concretă de elaborare a unui îndrumător/ghid de către Direcția Generală Juridică și Direcția Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul ANAF pentru stabilirea unei reguli unice, clare, cu prevederi explicite privind condițiile legale care trebuie avute în vedere la momentul constituirii ca parte civilă în procesele penale în care ANAF este parte.

Având în vedere aspectele constatate cu privire la inexistența titlurilor de creanță (decizii de impunere) care să ateste sumele cu care ANAF s-a constituit parte civilă în dosarul penal nr. 2501/P/2012, Direcția Generală de Integritate a atras atenția asupra necesității analizării cu celeritate a oportunității efectuării de inspecții fiscale în urma căreia să fie emise titluri de creanță (decizii de impunere) care să stabilească cu certitudine existența și întinderea creanțelor fiscale cu care ANAF s-a constituit parte civilă prin adresa nr. 893274/6.08.2014 a Direcției Generale Juridice, în dosarul penal menționat, aflat în instrumentarea Parchetului de pe lângă Tribunalul București, existând riscul nerecuperării acestor creanțe.

Cu ocazia verificărilor, organul de control a constatat că două dintre societățile în numele cărora s-a formulat memoriul și care au făcut obiectul interogărilor au fost radiate din data de 1.10.2015, respectiv 31.01.2017.

Pentru a concluziona astfel, organul de control a avut în vedere și textele legale menționate în continuare:

– 43, art. 45 și art. 77 din Legea nr. 188/1999 privind Statutul funcționarilor publici – menționăm faptul că acestea au fost abrogate odată cu intrarea în vigoare a Ordonanței de urgență nr. 57/2019 privind Codul administrativ publicată în M. Of. 555 din data de 5 iulie 2019:

• 43 alin. (1): Funcţionarii publici au obligaţia să îşi îndeplinească cu profesionalism, imparţialitate şi în conformitate cu legea îndatoririle de serviciu şi să se abţină de la orice faptă care ar putea aduce prejudicii persoanelor fizice sau juridice ori prestigiului corpului funcţionarilor publici.

(…) alin. (3): Funcţionarii publici au îndatorirea de a respecta normele de conduită profesională şi civică prevăzute de lege.

• 45 alin. (1): Funcţionarii publici răspund, potrivit legii, de îndeplinirea atribuţiilor ce le revin din funcţia publică pe care o deţin, precum şi a atribuţiilor ce le sunt delegate.

alin. (2) Funcţionarul public este obligat să se conformeze dispoziţiilor primite de la superiorii ierarhici.

alin. (3) Funcţionarul public are dreptul să refuze, în scris şi motivat, îndeplinirea dispoziţiilor primite de la superiorul ierarhic, dacă le consideră ilegale. Dacă cel care a emis dispoziţia o formulează în scris, funcţionarul public este obligat să o execute, cu excepţia cazului în care aceasta este vădit ilegală. Funcţionarul public are îndatorirea să aducă la cunoştinţă superiorului ierarhic al persoanei care a emis dispoziţia astfel de situaţii.

• 77 alin. (1): Încălcarea cu vinovăţie de către funcţionarii publici a îndatoririlor corespunzătoare funcţiei publice pe care o deţin şi a normelor de conduită profesională şi civică prevăzute de lege constituie abatere disciplinară şi atrage răspunderea disciplinară a acestora.

alin. (2): Constituie abateri disciplinare următoarele fapte: lit. j) încălcarea prevederilor legale referitoare la îndatoriri, incompatibilităţi, conflicte de interese şi interdicţii stabilite prin lege pentru funcţionarii publici.

Suplimentar față de concluziile Direcției Generale de Integritate din cadrul ANAF, considerăm necesar să invocăm și  argumentele (suplimentare) de mai jos.

Cu prioritate, trebuie să avem în vedere faptul că nici organul de cercetare penală și nici procurorul nu au nici competența, dar nici cunoștințele necesare pentru a fi în măsură să stabilească un prejudiciu. Tocmai aceasta este rațiunea existenței unui instrument de colaborare de tipul celui prevăzut de art. 350 Cod procedură fiscală, în sensul deslușit prin Decizia Curții Constituționale nr. 72/2019: după ce s-a început urmărirea penală și se conturează o acuzație în materie penală, se poate solicita asistența organelor de specialitate (cele din structura Agenției Naționale de Administrare Fiscală) pentru constatări fiscale, care pot fi apoi utilizate ca probe în procesul penal.

În general, prejudiciul este definit ca un element (condiție) a răspunderii civile, constând în consecințele negative patrimoniale și morale suferite de o persoană ca urmare a faptei ilicite săvârșite de către o altă persoană ori a acțiunii unui animal sau lucru aflat în paza juridică a altei persoane. Particularizând pentru materia fiscală, prejudiciul poate fi definit ca fiind contravaloarea impozitelor (directe sau indirecte), taxelor sau contribuțiilor determinate de către administrația fiscală, prin titlurile de creanță emise, ca fiind datorate uneia dintre componentele sistemului bugetar.

Pornind de la acest concept, vom reține că recuperarea acestui prejudiciu este obiectivul principal al organelor fiscale, orice alt obiectiv fiind secundar (ex. angajarea răspunderii penale a persoanelor care au săvârșit infracțiuni prevăzute de Legea nr. 241/2005, anularea unor înscrisuri, instituirea unor interdicții pentru persoanele condamnate penal etc.).

În fapt, în opinia noastră, există un singur prejudiciu material fiscal, așa cum este acesta legal determinat de către organele fiscale prin decizie de impunere și raport de inspecție fiscală [pentru detalii, CF Costaș, Prejudiciul sau eterna necunoscută a galaxiilor fiscale, penale și de insolvență, Cluj Tax Forum Journal nr. 2/2019, pp. 95-114], cu următoarele consecințe practice:

• În lipsa determinării unui prejudiciu de către fisc, conform procedurii fiscale, nu se poate angaja răspunderea penală (situația este identică cu ipoteza în care s-a stabilit într-o procedură că nu există prejudiciu).

• În cazul stingerii prejudiciului într-o procedură (penală, fiscală, insolvență), prejudiciul nu mai poate fi urmărit/recuperat într-o altă procedură.

• Conform principiului ne bis in idem, dacă s-a stabilit într-una dintre procedurile aflate în curs că nu există prejudiciu, iar starea de fapt este aceeași, procedurile paralele nu mai pot continua.

În continuare, pentru a răspunde la întrebarea principială, aceea dacă poate fi determinat prejudiciul de către alte autorități decât organele fiscale și potrivit căror reguli, vom trimite strict la dispozițiile legal relevante, în ansamblul lor:

– art. 1 pct. 37 Cod procedură fiscală: titlu de creanţă fiscală – actul prin care, potrivit legii, se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală

– Codul face referiri exprese la modul în care:

(i) se stabilesc creanțele fiscale – art. 26 alin. (8) – răspunderea solidară; art. 93 alin. (2) – stabilirea creanțelor fiscale prin decizie de impunere sau declarație fiscală; art. 112 – ne-emiterea titlului în cazul survenienței prescripției; art. 113 și următoarele (inspecția fiscală);

(ii) se colectează creanțele fiscale – art. 152 alin. (2): colectarea creanțelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanță fiscală

(iii) se evidențiază creanțele fiscale – art. 153: evidența se organizează pe baza titlurilor de creanță fiscală + acces pentru contribuabil la evidența creanțelor fiscale;

(iv) se execută creanțele fiscale – art. 226, legătură titlu executoriu/titlu creanță;

(v) se contestă creanțele fiscale – art. 268 și următoarele.

De lege lata, activitatea de determinare a creanțelor fiscale și, subsecvent, a eventualelor prejudicii fiscale, este de competența exclusivă a organelor fiscale, întrucât:

– Doar această modalitate de lucru respectă exigențele procedurii fiscale (stabilire, colectare voluntară, evidențiere, executare silită, contestare).

– Nu există “o lege specială care să prevadă altfel”, în sensul art. 2 alin. (1) Cod procedură fiscală, prin urmare Parchetul/instanța/alte autorități lipsite ab initio de competență nu pot stabili valid creanțe fiscale (competența fiind o condiție sine qua non pentru validitatea oricărui act administrativ fiscal).

– Aceeași concluzie se impune și prin prisma faptului că Parchetul/instanța nu emit acte administrative fiscale, iar o stabilire directă a creanțelor fiscale prin ordonanțe/rechizitoriu/hotărâri judecătorești ar face imposibilă valorizarea procedurii de contestare prevăzute de art. 268 Cod procedură fiscală.

– În aceeași ipoteză, contribuabilul nu poate beneficia de restructurare, eșalonare sau amnistie fiscală, ceea ce ridică probleme sunt aspectul discriminării.

– În condițiile în care nu există o reglementare unitară a procedurii și procesului fiscal (ex. Livre des procedures fiscales – Franța), determinarea creanțelor fiscale în alte proceduri decât cea fiscală apare ca o bizarerie juridică.

– Legislația penală nu are reguli proprii pentru determinarea creanțelor fiscale, urmând ca eventual să se raporteze la legislația civilă și procedural civilă, ceea ce implică o multitudine de probleme asociate.

– Chiar stabilite de Parchete/instanțe, creanțele fiscale nu pot fi înscrise în evidența fiscală, întrucât ele nu sunt consemnate în titluri de creanță și, cel puțin până la pronunțarea unei hotărâri judecătorești definitive, nu sunt titluri executorii.

– Fără titlu de creanță, organele fiscale nu se pot constitui valid ca parte civilă în sensul art. 10 din Legea nr. 241/2005, ceea ce face finalmente imposibilă recuperarea prejudiciului și discutabilă existența infracțiunii.

Apoi, nu putem trece cu vederea faptul că atât timp cât prejudiciul se stabilește de către organele de urmărire penală, fără a exista o activitate de control a organelor fiscale în urma căreia să fie emis un titlu de creanță, dreptul la apărare în procedura contenciosului fiscal este anihilat în totalitate. Practic, atât timp cât nu se emite un act administrativ fiscal prin care să se stabilească obligațiile fiscale datorate, contribuabilul persoană fizică sau juridică nu are ce să conteste și nici nu se poate apăra.

Conform prevederilor art. 3 alin. (5) C. pr. pen. „Asupra actelor şi măsurilor din cadrul urmăririi penale, care restrâng drepturile şi libertăţile fundamentale ale persoanei, dispune judecătorul desemnat cu atribuţii în acest sens, cu excepţia cazurilor prevăzute de lege”. Deducem din conținutul acestui text legal faptul că un judecător nu poate fi ținut, pentru a dispune condamnarea unui inculpat, respectiv admiterea acțiunii civile, de un presupus prejudiciu determinat fără ca organele fiscale să realizeze un control și să emită un titlu de creanță – decizie de impunere.

Altfel spus, ar trebui să identificăm cărui act de urmărire penală i se atribuie puterea unui titlu de creanță – a unui act administrativ fiscal, care este încadrarea legală a acestui titlu şi nu în ultimul rând, care este procedura de contestare a acestui titlu de creanţă.

Cu siguranță, nici raportul de expertiză contabilă întocmit în faza de urmărire penală și nici vreo ordonanță a organelor de urmărire penală nu pot fi ridicate la rangul de titlu de creanță care să producă efecte juridice specifice. Actele administrative fiscale trebuie să respecte anumite condiții de formă şi fond și trebuie aduse la cunoștința contribuabilului care are dreptul să le conteste, astfel cum prevede Codul de procedură fiscală:

– art. 1 pct. 1 C. pr. fisc.: „În înţelesul prezentului cod, termenii şi expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii: actul administrativ fiscal – actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat”;

– art. 1 pct. 37 C. pr. fisc.: „În înţelesul prezentului cod, termenii şi expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii: titlu de creanţă fiscală – actul prin care, potrivit legii, se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală”

– art. 46 C. pr. fisc.: (1) Actul administrativ fiscal se emite în scris, pe suport hârtie sau în formă electronică. (2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente:

a) denumirea organului fiscal emitent;

b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;

c) datele de identificare a contribuabilului/plătitorului şi, dacă este cazul, datele de identificare a persoanei împuternicite de contribuabil/plătitor;

d) obiectul actului administrativ fiscal;

e) motivele de fapt;

f) temeiul de drept;

g) numele şi calitatea persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;

h) semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum şi ştampila organului fiscal emitent;

i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia;

j) menţiuni privind audierea contribuabilului/plătitorului.

– art. 47 alin. (1) C. pr. fisc.: Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului căruia îi este destinat. În situaţia contribuabilului/plătitorului fără domiciliu fiscal în România, care şi-a desemnat împuternicit potrivit art. 18 alin. (4), precum şi în situaţia numirii unui curator fiscal, în condiţiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz.

– art. 98 C. pr. fisc.: „Sunt asimilate deciziilor de impunere şi următoarele acte administrative fiscale:

a) deciziile privind soluţionarea cererilor de rambursare de taxă pe valoarea adăugată şi deciziile privind soluţionarea cererilor de restituiri de creanţe fiscale;

b) deciziile referitoare la bazele de impozitare;

c) deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii;

d) deciziile privind nemodificarea bazei de impozitare.

– art. 130 C. pr. fisc.: (1) Contribuabilul/Plătitorul trebuie informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale despre aspectele constatate în cadrul acţiunii de inspecţie fiscală, iar la încheierea acesteia, despre constatările şi consecinţele lor fiscale. (2) Organul de inspecţie fiscală comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecţie fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere. În acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecţie fiscală comunică şi data, ora şi locul la care va avea loc discuţia finală. (3) Contribuabilul/Plătitorul poate renunţa la discuţia finală, notificând acest fapt organului de inspecţie fiscală. (4) Data încheierii inspecţiei fiscale este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunţă la acest drept. (5) Contribuabilul/Plătitorul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecţie fiscală, în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale. În cazul marilor contribuabili termenul de prezentare a punctului de vedere este de cel mult 7 zile lucrătoare. Termenul poate fi prelungit pentru motive justificate cu acordul conducătorului organului de inspecţie fiscală.

– art. 131 C. pr. fisc.: (1) Rezultatul inspecţiei fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecţie fiscală, în care se prezintă constatările organului de inspecţie fiscală din punctul de vedere faptic şi legal şi consecinţele lor fiscale. (2) Raportul de inspecţie fiscală se întocmeşte la finalizarea inspecţiei fiscale şi cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele şi obligaţiile fiscale verificate, precum şi în legătură cu alte obligaţii prevăzute de legislaţia fiscală şi contabilă ce au făcut obiectul verificării. În cazul în care contribuabilul/plătitorul şi-a exercitat dreptul prevăzut la art. 130 alin. (5), raportul de inspecţie fiscală cuprinde şi opinia organului de inspecţie fiscală, motivată în drept şi în fapt, cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil/plătitor. (3) La raportul de inspecţie fiscală se anexează, ori de câte ori este cazul, acte privind constatări efectuate la sediul contribuabilului/plătitorului sau la sediile secundare ale acestuia, cum ar fi procese-verbale încheiate cu ocazia controalelor inopinate sau de constatare la faţa locului şi alte asemenea acte. (4) Raportul de inspecţie fiscală stă la baza emiterii: a) deciziei de impunere, pentru diferenţe în plus sau în minus de obligaţii fiscale principale aferente diferenţelor de baze de impozitare; b) deciziei de nemodificare a bazelor de impozitare, dacă nu se constată diferenţe ale bazelor de impozitare şi respectiv de obligaţii fiscale principale; c) deciziei de modificare a bazelor de impozitare dacă se constată diferenţe ale bazelor de impozitare, dar fără stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale principale.

– art. 268 C. pr. fisc.: (1) Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit prezentului titlu. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. (2) Este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.

Observăm că avem de-a face cu o problemă de drept fiscal, care poate fi și trebuie analizată în mod legal și corect doar de către o instanță de contencios fiscal, înainte sau cel târziu în timpul derulării unui litigiu penal, dar în mod obligatoriu, anterior soluționării definitive a acestuia. În caz contrar, am avea șanse reale să ne confruntăm cu situații similare celei din cauza Lungu și alții c. României[2]. Concret, dat fiind faptul că de esența infracțiunii de evaziune fiscală este existența unui prejudiciu cert, mai întâi trebuie să stabilim dacă există sau nu sume datorate de către suspect/inculpat organelor fiscale – statului. Apoi, trebuie să stabilim dacă sumele respective pot fi calificate ca și prejudiciu, fără însă a urmări recuperarea lor în proceduri distincte și/sau paralele. În măsura în care nu există obligații fiscale datorate, în mod cert nu putem vorbi despre existența unui prejudiciu.

Revenim și amintim în context faptul că autoritatea statului delegată cu stabilirea creanțelor fiscale este Agenția Națională de Administrare Fiscală prin structurile sale din teritoriu, astfel cum prevede art. 93 C. pr. fisc. conform căruia: (1) Stabilirea creanţelor fiscale reprezintă activitatea de determinare a materiei impozabile, de calculare a bazei de impozitare şi a creanţelor fiscale. (2) Creanţele fiscale se stabilesc astfel: a) prin declaraţie de impunere, în condiţiile art. 95 alin. (4) şi art. 102 alin. (2); b) prin decizie de impunere emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri. (3) Dispoziţiile alin. (2) sunt aplicabile şi în cazurile în care creanţele fiscale sunt scutite la plată conform reglementărilor legale, precum şi în cazul unei rambursări de taxă pe valoarea adăugată.

În procedura penală, lămurirea situaţiei fiscale este greu de urmărit de către suspect/inculpat, chiar și atunci când organele de urmărire penală optează pentru efectuarea unei expertize judiciare, în defavoarea mult preferatului raport de constatare. Chiar dacă se oferă o aparență a garantării dreptului la apărare, întocmirea unui raport de expertiză sau constatare după caz, nu schimbă datele problemei. Expertiza întocmită în condițiile art. 172 și urm. C. pr. pen. nu poate fi valorificată mai mult decât un mijloc de probă, obținut conform art. 5 C. pr. pen., coroborat cu art. 97 și art. 100 C. pr. pen. Această valoare probatorie nu echivalează nicidecum cu valoarea unui titlu de creanță, chiar dacă organele de urmărire penală, iar mai apoi instanța de judecată stabilesc pretinsul prejudiciu în baza acestora.

Tot art. 172 C. pr.pen., la alin. (1) ne arată că „Efectuarea unei expertize se dispune când pentru constatarea, clarificarea sau evaluarea unor fapte ori împrejurări ce prezintă importanţă pentru aflarea adevărului în cauză este necesară şi opinia unui expert”. Constatăm că rolul expertului este relevant mai ales pentru clarificarea unor fapte, principii, reguli sau standarde care pot fi folosite fie greşit, fie interpretate eronat de părţi, domeniul fiscal fiind strict specializat, pentru înțelegerea lui fiind necesare cunoștințe specifice care sunt dincolo de cele ale unor specialişti care funcționează în cadrul organelor judiciare sau a organelor judiciare, care nu dețin pregătirea dată de lege, respectiv studii de specialitate contabilă și fiscală, urmate de examene de primire în corpurile profesionale.

Raportat la toate aceste aspecte, considerăm imperios necesar ca ori de câte ori se cercetează fapte de evaziune fiscală, organele judiciare să solicite Agenției Naționale de Administrare Fiscală prin organele sale inferior ierarhice competente, emiterea unei decizii fiscale, astfel cum prevede art. 94 C. pr. fisc.:

(1): Cuantumul creanţelor fiscale se stabileşte sub rezerva verificării ulterioare, cu excepţia cazului în care stabilirea a avut loc ca urmare a unei inspecţii fiscale sau a unei verificări a situaţiei fiscale personale.

(2): Decizia de impunere sub rezerva verificării ulterioare poate fi desfiinţată sau modificată, din iniţiativa organului fiscal ori la solicitarea contribuabilului/plătitorului, pe baza constatărilor organului fiscal competent.

(3): Rezerva verificării ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale sau ca urmare a inspecţiei fiscale ori a verificării situaţiei fiscale personale.

(4): În situaţia în care contribuabilul/plătitorul corectează declaraţiile de impunere în condiţiile art. 105 alin. (6), se redeschide rezerva verificării ulterioare astfel:

a) pentru elementele bazei de impozitare ce fac obiectul corecţiei, în cazul în care rezerva verificării ulterioare s-a anulat ca urmare a inspecţiei fiscale ori a verificării situaţiei fiscale personale;

b) pentru toate elementele bazei de impozitare, în cazul în care rezerva verificării ulterioare s-a anulat ca urmare a împlinirii termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

Concluzionând, putem afirma fără a greși faptul că Agenția Națională de Administrare Fiscală prin unitățile sale subordonate, reprezintă singura autoritate care pot aprecia temeinic și legal asupra situației fiscale a unui contribuabil cu privire la care pot emite acte administrative fiscale. Aceste aspecte pot fi verificare, la rândul loc, de către instanța de contencios fiscal. Nici unitățile de Parchet, nici experții numiți în dosarele penale și nici instanțele penale nu au calitatea și posibilitatea de a interfera cu atribuțiile stabilite expres de către legiuitor în sarcina inspectorilor fiscali.


[1] Ben Terra, Julie Kajus, A Guide to the European VAT Directives. Introduction to European VAT 2020, Ed. IBFD, Amsterdam, 2020, p. 1599 și următoarele.
[2] Hotărârea CEDO din 21 octombrie 2014.


Conf. univ. dr. Cosmin Flavius Costaș
Facultatea de Drept, UBB Cluj-Napoca
Avocat – asociat coordonator Costaș, Negru & Asociații – SCA

Cuvinte cheie: , , , , ,
Secţiuni: Articole, Drept penal, Fiscalitate, RNSJ, SELECTED TOP LEGAL, Studii, _CONTENT | Toate secţiunile
Vă invităm să publicaţi şi dvs., chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Totuşi, vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa de e-mail redactie@juridice.ro!

Lex Discipulo Laus Încurajăm utilizarea RNPM - Registrul Naţional de Publicitate Mobiliară Securitatea electronică este importantă pentru avocaţi
Mesaj de conştientizare susţinut de FORTINET
JURIDICE utilizează SmartBill

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.


.
PLATINUM Signature      

PLATINUM  ACADEMIC

GOLD                        

VIDEO   STANDARD