« Flux noutăţi
Selected Top LegalVideo
JurisprudenţăCEDOCJUECCRÎCCJJurisprudenţa curentă ÎCCJDezlegarea unor chestiuni de dreptRILCurţi de apelTribunaleJudecătorii
Noutăţi legislativeProiecte legislativeMOF - Monitorul Oficial al RomânieiJOUE - Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
Opinii

Menţinerea dreptului de deducere al TVA în cazul renunţării la investiţie. Analiza jurisprudenţei recente
05.04.2021 | Adrian-Petru STEPAN

JURIDICE - In Law We Trust Video juridice
Adrian-Petru Stepan

Adrian-Petru Stepan

Am scris şi în alte rânduri că, în conformitate cu Directiva 112/2006/CE privind taxa pe valoarea adăugată, principiul neutralităţii fiscale impune respectarea dreptului de deducere pentru toate persoanele dintr-un lanţ comercial, indiferent de numărul tranzacţiilor care au loc în procesul de producţie ṣi distribuţie. Taxa pe valoarea adăugată nu este niciodată datorată de profesionist pentru sine. Agentul economic este doar un vehicul al TVA care asigură circulaţia taxei între consumatorul final în calitate de debitor şi stat, în calitate de beneficiar al acesteia.

În ceea ce priveşte decizia de afaceri, adicã iniṭierea unei anumite operaṭiuni profesionale, dar şi dreptul de a renunţa la finalizarea, terminarea unei investiţii, aparṭine în mod exclusiv agentului economic. În cazul în care persoana renunţã la finalizarea unei investiţii, discuţia privind dreptul de deducere al TVA se limitează la analizarea condiţiilor în care a intervenit renunţarea la operaţiune, respectiv la intervenirea unui motiv obiectiv care a determinat-o.

Legislaţia fiscală pe care o vom indica în continuare clarifică faptul că decizia de afaceri aparţine în totalitate societăţii, iar nu organului fiscal. Dacă, din motive externe, cum ar fi schimbarea legislaţiei în domeniu, executarea unui proiect nu este dusă la bun sfârşit ȋntrucât pe parcursul implementării sale rezultă neeconomică continuarea sa, aceasta nu poate influenţa sub nici o formă dreptul de deducere al TVA.

În aplicarea prevederilor art. 297 din Codul fiscal ce reglementează dreptul general de deducere al TVA, art. 67 al Normelor metodologice de aplicare ale acestui act normativ explicitează:

„(1) Dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa achitată sau datorată pentru bunurile/serviciile achiziţionate destinate utilizării în scopul operaţiunilor prevăzute la art. 297 alin. (4) din Codul fiscal constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA. Dreptul de deducere prevăzut la art. 297 din Codul fiscal face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxei aplicate operaţiunilor efectuate în amonte. Pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie îndeplinite în primul rând condiţiile de fond, astfel cum rezultă din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv pe de o parte, cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul titlului VII din Codul fiscal şi, pe de altă parte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor prevăzute la art. 297 alin. (4) din Codul fiscal, iar în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

(2) Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene organele fiscale competente sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv.

(…)

(17) În cazul imobilizărilor în curs de execuţie care nu se mai finalizează, în baza unei decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiţii, fiind scoase din evidenţă pe seama conturilor de cheltuieli, persoana impozabilă îşi poate păstra dreptul de deducere exercitat în baza art. 297 alin. (4) din Codul fiscal, indiferent dacă sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizărilor ca atare ori după casare, dacă din circumstanţe care nu depind de voinţa sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică, astfel cum a fost pronunţată hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-37/95 Statul belgian împotriva Ghent Coal Terminal NV. Dreptul de deducere poate fi păstrat şi în alte situaţii în care achiziţiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 297 alin. (4) din Codul fiscal nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voinţa sa, astfel cum a fost pronunţată hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-110/94 Intercommunalevoorzeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului belgian.

(18) În cazul achiziţiei unei suprafeţe de teren împreună cu construcţii edificate pe aceasta, persoana impozabilă are dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă acestei achiziţii, inclusiv taxa aferentă construcţiilor care urmează a fi demolate, dacă face dovada intenţiei, confirmată cu elemente obiective, că suprafaţa de teren pe care erau edificate construcţiile continuă să fie utilizată în scopul operaţiunilor sale taxabile, cum ar fi, de exemplu, edificarea altor construcţii destinate unor operaţiuni taxabile, astfel cum a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-257/11 Gran Via Moineşti.”

Iată că, făcȃnd aplicarea normativei europene ȋn materie de TVA şi a practicii constante a CJUE, legiuitorul romȃn a limitat cât se poate de clar dreptul organului fiscal de a cenzura decizia de afaceri doar ȋn cazurile de fraudă sau abuz.

Astfel cum este menţionat şi în normele indicate mai sus, Curtea Europeana de Justiţie a considerat, în numeroase cazuri (cum ar fi: C-37/95 Belgische Staat v. Gent Coal Terminal NV, C-110/94 Intercommunale voor zeewaterrontzilting (INZO) v. Belgian State şi C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman – Van Deelen v. Minister van Financien), că, încă de la momentul efectuării primei investiţii, persoana impozabilă iniţiază o activitate economică şi că dreptul de deducere rămâne dobândit în cazul în care, datorită unor împrejurări care ies din sfera sa de control, persoana impozabilă nu a utilizat niciodată bunurile şi serviciile respective în scopul realizării de operaţiuni impozabile. Astfel, deciziile Curţii în aceste cazuri au fost că TVA plătită pentru acţiuni premergătoare unei activităţi economice poate fi dedusă de către persoana impozabilă chiar şi în cazul în care nu s-au obţinut venituri.

Relevant în speţa INZO citată de normele de aplicare este că avem un contribuabil care a realizat cheltuieli pentru efectuarea unui studiu de fezabilitate pentru desalinizarea apei de mare şi achiziţia unor instalaţii. Ulterior, datorită relevării de către respectivul studiu a ineficienţei economice a respectivei activităţi, care a determinat şi retragerea unor investitori, INZO nu mai duce la bun sfârşit investiţia iniţiată şi decide să intre în lichidare fără a fi desfăşurat până atunci vreo activitate care să fi dat dreptul la colectarea TVA. Organul fiscal consideră că TVA aferent acestor achiziţii nu este deductibil, şi, întrucȃt în cursul anilor, fusese acceptată rambursarea, solicită restituirea sa. Într-un final, CJUE clarifică situaţia, apreciind că dreptul de deducere poate fi limitat numai în caz de fraudă sau abuz, cum am spus mai sus.

În ciuda acestor argumente, modificările legislative care fac o anumită investiţie neatractivă economic – cum este modificarea schemei de ajutor în cadrul proiectelor din sfera energiei regenerabile – nu sunt considerate de către inspectorii ANAF drept circumstanṭe aflate dincolo de controlul societăṭii verificate, circumstanṭe care să fi determinat schimbarea deciziei de afaceri a agentului economic ulterior achiziṭiei bunurilor sau serviciilor. În consecinţă, în mod contrar normelor interne şi practicii comunitare, nu se recunoaṣte dreptul de deducere pentru investiţia începută şi la care s-a renunţat.

Într-o soluţie din 2016 (Decizia civilă nr. 625/2016) Curtea de Apel Timiṣoara anula actele fiscale emise de cãtre AJFP Timiş, reţinând următoarele:

“Apreciind ca nedeductibilă TVA în sumă de 62.305 Lei doar pe considerentul că acest obiectiv – al dezvoltării şi operării unui parc fotovoltaic – nu s-a finalizat şi nu au fost respectate toate scadenţele plăţilor impuse reclamantei în vederea finalizării procedurilor administrative de realizare a obiectivului economic propus, organele fiscale au interpretat eronat dispoziţiile legale, având în vedere că, în speţă, serviciile de consultanţă au fost efectiv prestate şi că au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Utilizarea expresiei “destinate utilizării în folosul…” implică faptul că serviciile – respectiv serviciile sau bunurile pentru care s-a plătit taxa solicitată a fi dedusă – trebuie să fie apte să aducă un avantaj în legătură cu operaţiunile care formează obiectul de activitate al persoanei solicitante. Curtea subliniază în acest context că legea se referă la bunuri sau servicii care “sunt destinate utilizării…” ceea ce implică intenţia persoanei de a utiliza serviciile respective în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar nu obligativitatea utilizării lor în acest scop. De aceea, o achiziţie de bunuri sau servicii ar trebui să beneficieze de deducerea TVA chiar dacă bunul sau serviciul respectiv nu a mai fost utilizat ulterior în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei solicitante dacă a fost destinat iniţial să servească acestui scop.

Cum această distincţie – între destinaţia iniţială şi cea dată ulterior serviciului sau bunului astfel achiziţionat – este dificilă din punct de vedere legal întrucât implică o investigare a scopurilor operaţiunilor economice, scopuri care nu sunt relevate de acte juridice, fiind consecinţa unor conjuncturi economice considerate favorabile la un moment dat, dar care se pot schimba radical într-un timp scurt – instanţa consideră că este suficientă, pentru a se recunoaşte deducerea – dovedirea unei legături între obiectul de activitate al persoanei solicitante a taxei şi bunul sau serviciul achiziţionat şi pentru care se solicită deducerea TVA.

Curtea subliniază ceea ce a arătat anterior şi anume că o operaţiune taxabilă determină plata TVA indiferent dacă a adus vreun avantaj economic beneficiarului serviciului.”

Totuşi, chiar dacă inspectorii Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Timişoara aveau cunoştinţă de această orientare jurisprudenţială, într-o situaţie asemănătoare – renunţarea la investiţia într-o micro-hidrocentrală datorită modificării legislaţiei naţionale cu privire la susţinerea producătorilor de energie regenerabilă care a condus la un procent de rentabilitate negativ al investiţiei – au decis cã societatea pierdea dreptul de deducere întrucât intenţia iniţială (realizarea investiţiei) a fost ulterior schimbatã, serviciile achiziţionate nemaifiind utilizate în scopul iniţial declarat prin renunţarea la proiect.

În analiza litigiului, Tribunalul Timiş a identificat problema aflatã în contradictoriu: stabilirea dacã renunţarea la investiţie a fost cauzatã de circumstanţe care nu depind de voinţa reclamantului. Pentru desluşirea sa şi admiterea acţiunii societăţii, instanţa a raţionat după cum urmeazã:

„Instanţa va respinge susţinerile pârâtului prin care a arãtat cã prin modificarea legislativã nu s-a interzis realizarea de microhidrocentrale în România sau desfãşurarea de cãtre acestea de activitãţi comerciale, fiind modificate doar condiţiile de acordare a unor facilitãţi pentru acest obiect de activitate având ca rezultat reducerea profitabilitãţii investitorilor.

Acest argument, deşi este unul adevărat, nu afecteazã raţionamentul juridic prin care reclamantul a solicitat restituirea TVA. În cauza C-110/94 INZO arãtatã mai sus, Curtea a decis în favoarea dreptului de deducere a TVA, iar nu în sensul de respingere a cererii de deducere.

În cazul de faţă, instanţa constată că reclamanta a avut intenţia de a desfăşura activităţi taxabile, concluzie ce reiese din faptul cã aceasta a mai pus în folosinţă o altă microhidrocentrală. Decizia reclamantei de a nu finaliza a doua investiţie a fost determinată în mod direct de schimbãrile legislative în această materie. Pentru acest motiv, instanţa va respinge susţinerile pârâţilor prin care a invocat cã societatea reclamantã nu a prezentat nicio dovadã în dovedirea faptului cã abandonarea proiectului de investiţie s-a datorat unor motive obiective care nu depind de voinţa sa.

Faptul că societatea reclamantă a luat decizia de renunţare la investiţie, determinat de H.G. nr. 994/2013 reiese din planul de afacere întocmit de societatea în noiembrie 2013. Instanţa apreciază că scăderea rentabilitãţii este un element obiectiv de natură să determine luarea unei decizii precum renunţarea la investiţie.”

Sentinţa civilă nr. 596/2020 a Tribunalului Timiş a rãmas definitivã prin constatarea de către Curtea de Apel Timişoara a nulităţii recursului declarat de pârâtele-recurente pentru nemotivarea sa.

Adrian-Petru Stepan, Crowe România

Cuvinte cheie: , , , ,
Secţiuni: Articole, Fiscalitate, JURISPRUDENȚĂ, Opinii, SELECTED TOP LEGAL, _CONTENT | Toate secţiunile
Vă invităm să publicaţi şi dvs., chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Totuşi, vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa de e-mail redactie@juridice.ro!

Lex Discipulo Laus Încurajăm utilizarea RNPM - Registrul Naţional de Publicitate Mobiliară Securitatea electronică este importantă pentru avocaţi
Mesaj de conştientizare susţinut de FORTINET
JURIDICE utilizează SmartBill

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.


.
PLATINUM Signature      

PLATINUM  ACADEMIC

GOLD                        

VIDEO   STANDARD