« Flux noutăţi
BusinessAchiziţii publiceAfaceri transfrontaliereAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiCorporateCyberlawDrept comercialEnergieFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăMedia & publicitatePiaţa de capitalProprietate intelectualăTelecomTransporturi
ProtectiveDrepturile omuluiData protectionDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiMalpraxis medicalProtecţia animalelorProtecţia consumatorilorProtecţia mediului
LitigationArbitrajContencios administrativContravenţiiDrept penalMediereProcedură civilăRecuperare creanţe
Materii principale: CyberlawDreptul Uniunii EuropeneDrepturile omuluiDrept constituţionalDrept civilProcedură civilăDrept penalDreptul muncii
Drept penal
DezbateriCărţiProfesionişti
 

Reținerea concursului de infracțiuni în cazul infracțiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, când sursa impozabilă provine din activități infracționale sau în cazul comercializării unor bunuri de aceeași proveniență
22.04.2021 | Raul Alexandru NESTOR

JURIDICE - In Law We Trust Video juridice
Raul Alexandru Nestor

Raul Alexandru Nestor

Abstract

Although there has been a law since 1994 to prevent and combat tax evasion, there have been difficulties in the literature and jurisprudence of national courts where undeclared amounts from tax authorities come from illicit activities, some jurisprudence considering that there is no obligation to declare amounts from criminal activities, such a statement being equivalent to a self-denunciation. Another opinion expressed in the ordered solutions is the opposite opinion, being also pronounced court decisions for tax evasion but also for the crime from which came the amounts of money not declared to the tax authorities. These problems have also been reported in criminal courts in other European countries, and have also been analyzed in the case law of the Court of Justice of the European Union.

I. Evoluția reglementării și noțiunile folosite de norma de incriminare

Calificată drept unul dintre cele mai nocive fenomene antisociale ale societății contemporane încă din anul 1994, evaziunea fiscală a fost în mod permanent în atenția legiuitorului național, atât din perspectiva riscurilor pe care le produce la adresa bugetului public consolidat, cât și din perspectiva unor modificări existente la nivelul legislației penale europene.

Preocuparea legiuitorului național a reprezentat o veritabilă constantă în acest segment de reglementare, fenomenul fraudei fiscale având efecte complexe asupra bunei funcționări a statului, respectiv asupra asigurării funcțiilor sale, pornind de la protecție socială, coeziune socială și terminând cu asigurarea apărării independenței.

Reținând așa cum spunea președintele Franklin D. Roosvelt că ”impozitele, până la urmă, sunt cotizațiile pe care le plătim pentru privilegiul de a fi membrii unei societăți organizate”, legiuitorul nostru a avut constant în vedere prevenirea și combaterea fraudei fiscale, în sensul diminuării acesteia până la un nivel rezonabil (lichidarea este, practic, imposibilă și nu a fost realizată de niciun stat), apreciind că sunt necesare măsuri cu caracter legislativ și instituțional, care să se adapteze în permanență la evoluția fenomenului infracțional.

Cea mai recentă modificare a cadrului normativ este Legea nr. Legea 55/2021 privind modificarea şi completarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale[1], act legislativ care a suscitat numeroase comentarii în perioada controlului a priori de neconstituționalitate, exercitat în urma obiecției de neconstituționalitate formulate de către Înalta Curte de Casație și Justiție, obiecție respinsă prin Decizia CCR nr. 101/17.02.2021[2] referitoare la obiecția de neconstituționalitate a Legii privind modificarea și completarea Legii nr. 241/2005 privind evaziunea Fiscală.

Conform acestei modificări normative de dată extrem de recentă, prevederile art. 9, alin. 1 și 3 din Legea nr. 241/2005, vor avea următorul conținut:

(1) Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 la 8 ani şi interzicerea unor drepturi sau cu amendă următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale: (…).

(3) Dacă prin faptele prevăzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia se majorează cu 7 ani.”

Ceea ce se poate observa la o primă lectură a noilor dispoziții legale este o generalizare a posibilității de aplicare a pedepsei alternative a amenzii (fie cu titlu obligatoriu, fie facultativ).

Aplicarea pedepsei pecuniare este supusă unei dublei condiționări introduse în noua redactare a art. 10 alin. 1 din Legea nr. 241/2005, atât din perspectiva cuantumului prejudiciului, cât și din perspectiva recuperării prejudiciului.

Cu referire la cele două texte de incriminare, respectiv, art. 8 și 9 din Legea nr. 241/2005, legiuitorul a optat prin introducerea la art. 10 alin. 11 şi alin. 12, a unei cauze de nepedepsire, aplicabile, indiferent de valoarea prejudiciului, dacă, în cursul urmăririi penale sau în cursul judecății până la pronunțarea unei hotărâri judecătorești definitive, prejudiciul produs prin comiterea faptei, majorat cu 20% din baza de calcul, la care se adaugă dobânzile și penalitățile, este acoperit integral.

În viziunea actuală a legiuitorului național, în acest caz, fapta nu se mai pedepsește, făcându-se aplicarea, în aceste condiţii, a dispozițiilor art. 16 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 135/2010 privind Codul de procedură penală, cu modificările și completările ulterioare, text care reglementează un impediment în calea exercitării acțiunii penale.

Din punct de vedere al naturii juridice, legiuitorul a optat pentru reglementarea unei cauze de nepedepsire, chiar instanța de contencios constituțional statuând la paragraful 71 din Decizia nr. 101/2021 că „se reglementează și o cauză de nepedepsire.”

Deși toate aceste beneficii acordate persoanelor acuzate de noua reglementare sunt condiționate de achitarea prejudiciului cauzat prin comiterea faptei, legiuitorul național nu a optat nici măcar pentru o definire sintetică a acestui concept extrem de important în contextul infracțiunilor îndreptate împotriva bugetului public consolidat, mai ales în condițiile în care, la o primă analiză a modificărilor recent intrate în vigoare se pare că prin efectul dispozițiilor art. 10 alin 12 din Legea nr. 241/2005, condițiile de incriminare se modifică și din perspectiva circumstanțelor care atenuează răspunderea penală, în sensul că achitarea prejudiciului, reglementată anterior drept o circumstanță personală, devine o circumstanță reală, de care pot beneficia toți participanții la infracțiune.

Deși noțiunea de prejudiciu care poate fi reparat are caracter crucial, existând mai multe încercări de evaluare a acestuia, legiuitorul a apreciat că nu trebuie să intervină cu o definire clară a acestui concept.

Prin decizia nr. 258/5 mai 2016 a Curții Constituționale a României[3] s-a stabilit că, din perspectiva cursului valutar aplicabil, calculul prejudiciului se calculează prin aplicarea cursului valutar de la momentul săvârșirii faptei. Luarea în considerare a unui curs valutar valabil în alt moment – momentul emiterii rechizitoriului sau al sesizării instanței de judecată – ar determina o imprevizibilitate a normei și, posibil, o îngreunare a situației făptuitorului. Totodată, ar echivala cu posibilitatea alegerii în mod aleatoriu, fără niciun criteriu obiectiv, a cursului valutar, curs necunoscut de făptuitor la data săvârșirii infracțiunii, ceea ce ar determina imposibilitatea acestuia de a-și norma conduita.

Conform deciziei nr. 17/5 octombrie 2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție[4] a fost admis recursul în interesul legii și s-a statuat că: ”În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 19 din Codul de procedură penală în cauzele penale având ca obiect infracțiunile de evaziune fiscală prevăzute în Legea nr. 241/2005, instanța, soluționând acțiunea civilă, dispune obligarea inculpatului condamnat pentru săvârșirea acestor infracțiuni la plata sumelor reprezentând obligația fiscală principală datorată și la plata sumelor reprezentând obligațiile fiscale accesorii datorate în condițiile Codului de procedură fiscală. Având în vedere relația dintre creanțele fiscale principale (impozite, taxe și alte contribuții datorate bugetului general consolidat) și cele accesorii (dobânzi, penalități și, după caz, majorări de întârziere), dar și natura juridică a raportului dedus judecății, în soluționarea laturii civile a cauzei penale, instanțele urmează a acorda despăgubiri pentru prejudiciul cauzat reprezentând exclusiv accesoriile fiscale ale creanței fiscale principale, și nu dobânda legală caracteristică raporturilor juridice de drept privat prevăzută de OG nr. 9/2000, respectiv OG nr. 13/2011. Cu privire la momentul de la care încep să curgă dobânzile aferente sumelor constatate cu titlu de prejudiciu, potrivit dispozițiilor art. 111 alin. 1 Cod procedură fiscală, creanțele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevăzute de Codul fiscal sau de alte legi care le reglementează, iar în conformitate cu textul art. 141 alin. 2 Cod pr. fiscală titlul de creanță devine titlu executoriu la data la care creanța fiscală este scadentă prin expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de lege”.

Toate aceste orientări jurisprudențiale la care ne-am referit anterior, au însă în vedere situația în care instanța de judecată este sesizată cu o singură infracțiune de evaziune fiscală, prejudiciat material fiind într-un asemenea caz doar bugetul public consolidat, nefiind reținute în sarcina autorului/autorilor trimiși în judecată și alte infracțiuni de prejudiciu. Or, raportându-ne la realitatea practică, va fi extrem de ușor să observăm că sunt extrem de rare situațiile în care singura infracțiune pentru care este dispusă o soluție de trimitere în judecată este infracțiunea de evaziune fiscală, activitățile infracționale investigate în prezent având un caracter extrem de complex.

Dacă infracțiunea de evaziune fiscală, indiferent de modalitatea sau de varianta în care este reținută prin actul de sesizare, este în concurs cu o altă infracțiunea de pericol, respectiv cu o infracțiune de fals sau chiar cu infracțiunea de constituire a unui grup infracțional organizat, singura faptă care va genera un prejudiciu material cuantificabil provocat bugetului public consolidat va fi infracțiunea de evaziune fiscală.

Prin urmare, în asemenea situații, stabilirea cu certitudine a prejudiciului, respectiv a sumei pe care autorul infracțiunii ar trebui să o achite pentru a beneficia de o cauză de nepedepsire, nu presupune dificultăți din perspectivă juridică, iar eventualele dificultăți contabile pot fi soluționate prin recurgerea la serviciile unui expert.

II. Situația infracțiunii de evaziune fiscală reținute în concurs cu infracțiunea din care provin sumele de bani nedeclarate

Pentru situația în care infracțiunea de evaziune fiscală este reținută în concurs cu o altă infracțiune de prejudiciu, situația nu mai este la fel de clară, oricât de mult s-ar accentua că beneficiul cauzei de nepedepsire este condiționat de achitarea prejudiciului provocat prin infracțiunea de evaziune fiscală.

Dorim să evidențiem că în asemenea cazuri, când alături de infracțiunea de evaziune fiscală, în sarcina aceleiași persoane este reținută și o altă infracțiune de prejudiciu, cu o altă persoană vătămată, față de care există obligația de reparare a prejudiciului, determinarea cuantumului prejudiciului provocat prin infracțiunea de evaziune fiscală, este supusă unor dificultăți uneori soluționate diferit chiar la nivel european.

Extrem de elocventă pentru ilustrarea acestei dificultăți este situația infracțiunii de evaziune fiscală, reținute în sarcina aceleiași persoane acuzate, în concurs cu o infracțiune de înșelăciune.

În acest sens, prin rechizitoriul întocmit de Parchetul de pe lângă Înalta Curtea de Casație și Justiție – Direcția Națională Anticorupție – Secția de combatere a corupției în dosarul nr. 34/P/2012, s-a dispus trimiterea în judecată a mai multor persoane printre care și a inculpatului H.A. în calitate de asociat și administrator al S.C. S. C. S.R.L., pentru săvârşirea infracţiunilor de: înșelăciune, prevăzută de art. 244 alin. (1) și (2) Cod penal, cu aplic. art. 35 alin. (1) Cod penal; fals în înscrisuri sub semnătură privată, prevăzută de art. 322 alin. (1) Cod penal., cu aplic. art. 35 alin. (1) Cod penal.; evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. C) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 35 alin. (1) Cod penal; toate cu aplic. art. 38 alin. (1) Cod penal.

Conform rechizitoriului emis în această cauză, faptele inculpatului H.A. în calitate de asociat şi administrator al S.C. S. C. S.R.L., constând în aceea că:

– în cursul anului 2008 a indus şi menţinut în eroare societatea Ţ L IFN S.A. cu prilejul încheierii şi executării celor 15 contracte de leasing financiar antemenţionate ce au avut ca obiect achiziţionarea şi finanţarea de utilaje, cu privire la existenţa fizică a utilajelor, în scopul de a obţine un folos material injust, respectiv contravaloarea acestora în sumă de 9.428.876,70 lei, constituie infracţiunea de înșelăciune în formă continuată (15 acte materiale), prevăzută de art. 244 alin. (1) și (2) C.pen., cu aplic. art. 35 alin. (1) C.pen.;

– în anul 2008 a semnat împreună cu reprezentanţii societăţilor comerciale utilizatoare procese-verbale de recepţie care au atestat în mod nereal că utilajele au fost predate de către furnizorul S.C.S.C. S.R.L. către firmele utilizatoare, înscrisurile fiind folosite la S.C. Ţ L IFN S.A. drept dovadă (confirmare) că utilajele au fost livrate pentru a se efectua plata, respectiv în anul 2008 a întocmit facturi fiscale în care sunt înscrise achiziţii de utilaje care nu există fizic şi nu au la bază operaţiuni reale, constituie infracţiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată în formă continuată (25 acte materiale), prevăzută de art. 322 alin. (1) C.p., cu aplic. art. 35 alin. (1) C.p.;

– în perioada 2007-2008, s-a sustras de la plata impozitelor şi taxelor antemenţionate (2.773.199,02 lei, compusă din impozit pe profit în cuantum de 1.267.748,12 lei şi T.V.A. în cuantum de 1.505.450,90 lei), sume ce constituie prejudiciu adus bugetului de stat, constituie infracțiunea de evaziune fiscală în formă continuată (2 acte materiale), prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 35 alin. (1) C.pen.

Sub aspectul infracțiunii de evaziune fiscală, s-a reținut că potrivit adresei nr. 606002/16.12.2009 emise de Garda Financiară – Comisariatul General, în primul semestru al anului 2008, S.C. Ţ L IFN S.A., în calitate de locator, a încheiat un număr de 15 contracte de leasing financiar ce au avut ca obiect achiziţionarea şi finanţarea de către locator, la cererea utilizatorilor, de utilaje, respectiv încărcătoare frontale şi excavatoare marca Hyundai şi Caterpillar, cu S.C. S C S.R.L., în calitate furnizor (proprietar) de echipamente.

În această calitate, S.C. S C S.R.L., prin administrator respectiv prin  inculpatul H. A. a întocmit şi transmis către S.C. Ţ L IFN S.A. un număr de 15 facturi proforma şi 14 facturi fiscale, în valoare totală de 8.887.646,70 lei.

S.C. Ţ L IFN S.A. a plătit prin virament bancar către S.C. SIMBOG COM S.R.L. suma totală de 9.428.876,70 lei în conturile bancare deschise, iar diferenţa de 541.230 lei dintre valoarea facturilor fiscale emise şi suma plătită de S.C. Ţ. L IFN S.A. o reprezintă factura proforma nr. 232SIM.FP/2008/21.03.2008 aferentă contractului nr. 29825/20.05.2008 pentru care S.C. S.C S.R.L. nu a mai emis factura fiscală.

În aceeaşi perioadă, respectiv semestrul I al anului 2008, societăţile comerciale utilizatoare semnatare a contractelor de leasing antemenţionate au plătit prin virament bancar către S.C. Ţ. L. IFN S.A., reprezentând avans şi una, două sau trei rate de leasing.

Pe toate contractele de leasing şi facturile fiscale întocmite în numele S.C. S.C S.R.L. figurează semnătura indescifrabilă a inculpatului H. A.

Având în vedere imposibilitatea Gărzii Financiare de a efectua verificări la societăţile comerciale implicate, coroborat cu răspunsurile formulate de distribuitorii şi importatorii din România de utilaje mărcile Hyundai şi Caterpillar, respectiv a faptului că seriile acestora, înscrise în facturile emise de S.C. S.C. S.R.L. – ce au făcut obiectul contractelor de leasing, nu corespund cu nomenclatorul producătorilor, acestea neregăsindu-se în baza de date cu utilaje produse şi comercializate în România, precum şi a constatărilor înscrise în Raportul de inspecţie fiscală nr. 23729/24.06.2009 încheiat de A.N.A.F. – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, s-a reținut că utilajele nu au existat fizic la data încheierii contractelor de leasing.

Ţinând cont de aspectele prezentate mai sus, de faptul că în Declaraţia 390 privind achiziţiile intracomunitare din care reiese că S.C. S C S.R.L. a efectuat o singură achiziţie în anul 2007, în valoare totală de 298.345 lei, de la firma Z O GMBH din Austria, şi de neconcordanţele identificate în Declaraţia 394 a S.C. S C.S.R.L. privind achiziţiile şi livrările pe teritoriul României din care reiese raportarea unor intrări fictive de bunuri, s-a arătat că operaţiunile de furnizare de utilaje către S.C. Ţ L IFN S.A. au fost fictive.

Drept urmare, prin crearea unor operaţiuni fictive de achiziţii şi livrări de bunuri, S.C. S C S.R.L., prin reprezentantul său – inculpatul H A, în calitate de asociat unic şi administrator, a încasat nelegal suma totală de 9.428.876,70 lei.

Prin înregistrarea în contabilitate a facturilor fiscale în care sunt înscrise achiziţii de utilaje care nu au la bază operaţiuni reale, acesta a denaturat cheltuielile deductibile fiscal şi taxa pe valoare adăugată deductibilă, sustrăgându-se de la plata către bugetul consolidat al statului cu impozite şi taxe, în sumă totală de 2.773.199,02 lei, compusă din impozit pe profit în cuantum de 1.267.748,12 lei (7.923.425,89 x 16 %) şi T.V.A. în cuantum de 1.505.450,90 lei (7.923.425,89 x 19 %) – calculate de către Garda Financiară conform legislaţiei fiscale în vigoare la data comiterii faptelor.

În esență, s-a reținut că suma încasată de inculpatul H.A. de la societatea Ţ L IFN S.A. cu prilejul încheierii şi executării celor 15 contracte de leasing financiar, respectiv suma de 9.428.876,70 lei, este suma pe care inculpatul a încasat-o nelegal prin crearea unor operaţiuni fictive de achiziţii şi livrări de bunuri.

În această abordare, prejudiciul cauzat bugetului public consolidat este cauzat prin nedeclararea sumei obținute de inculpat de la S.C. Ţ L IFN S.A. această societate fiind indusă în eroare și finanțând astfel niște achiziții fictive.

Am prezentat pe larg conținutul acuzației pentru a stabili dacă persoana acuzată de săvârșirea unei infracțiuni de prejudiciu, în speță de înșelăciune prin inducerea în eroare a societății finanțatoare, are obligația, în calitate de administrator și asociat unic, să declare sumele obținute prin inducerea în eroare a unui partener contractual.

Cu alte cuvinte, încercând o simplificare a problemei, vom pune următoarea întrebare – administratorul și asociatul unic al unei societăți comerciale care induce în eroare o societate finanțatoare și obține în acest fel o sumă de bani, are obligația de a declara organelor fiscale, ”profitul” astfel obținut sau obligația de a declara veniturile și sursa impozabilă, are în vedere doar activitățile licite.

Răspunsul la o asemenea întrebare este esențial atât pentru posibila reținere a infracțiunii de evaziune fiscală, cât și pentru determinarea prejudiciului care se impune a fi reparat.

Chiar dacă la o primă analiză a problemei, soluțiile par a fi clare, practica judiciară și orientările doctrinare de la nivel european nu oferă totuși un răspuns cert.

Într-o primă orientare, s-a susținut că ”ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile nu este infracțiune dacă bunul sau sursa ascunse impozitării sau taxării au caracter ilicit, cum ar fi situația în care nu este declarată ca venit o sumă de bani obținută în urma săvârșirii unei infracțiuni de luare de mită sau dacă nu este declarat la direcția impozite și taxe locale un autoturism obținut în urma săvârșirii unei infracțiuni de furt. Aceasta, deoarece în astfel de cazuri se prezumă că motivul care determină făptuitorul să nu declare bunul sau sursa impozabilă sau taxabilă este caracterul ilicit al materiei impozabile (acesta dorind să nu fie descoperită infracțiunea săvârșită).”[5]

În aceeași opinie prezentată anterior, se apreciază totuși că ascunderea de la taxare sau impozitare a bunului sau a sursei prezentând caracter ilicit, poate întruni condițiile de tipicitate ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a), dacă autorul disimulează realitatea, confecționând anumite acte care ar oferi aparență de legalitate bunului sau sursei dobândite prin mijloace ilicite – spre exemplu, întocmirea unui contract de consultanță pentru a ascunde o infracțiune de luare de mită, autorul primind o sumă de bani pentru un serviciu pe care nu l-a prestat niciodată.

O opinie diametral opusă a fost exprimată cu privire la posibilitatea reținerii infracțiunii de evaziune fiscală, în cazul comercializării bunurilor contrafăcute fără plata impozitelor și taxelor, această situație fiind considerată diferită de relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală și contrabandă. ”Infracțiunea de evaziune fiscală, nefiind absorbită în conținutul constitutiv al infracțiunii prevăzute de art. 90 alin. 1 al Legii nr. 84/1998, deoarece acest ultim text sancționează exclusiv atingerea adusă drepturilor titularului mărcii, iar nu încălcarea normelor în materie fiscală.”[6]

La nivel național, se pare că punctul de vedere majoritar este cel care susține că, dacă sursa generatoare de venituri este ilegală (de exemplu: proxenetism sau vânzare de stupefiante, luare de mită, înșelăciune), nu pot fi reținute condițiile de tipicitate obiectivă ale infracțiunii de evaziune fiscală. În mod reciproc, plata impozitelor sau taxelor unei activități ilegale nu conferă caracter legal activității respective.

O interpretare contrară, conform căreia orice venituri, indiferent de caracterul licit sau ilicit al acestora, ar fi supuse impozitelor, ar extinde nejustificat sfera de incidență a infracțiunii de evaziune fiscală, impunând practic o obligație de autodenunțare pentru orice persoană care a comis o faptă penală în urma căreia ar fi obținut un avantaj evaluabil patrimonial.

III. Orientări în jurisprudența instanțelor penale din România

La nivelul sistemului legislativ național, această problemă a fost intens dezbătută, mai ales în referire la relația dintre infracțiunea de evaziune fiscală și infracțiunea de contrabandă.

În acest sens, prin Decizia nr. 17/2013[7] privind examinarea recursului în interesul legii, a fost admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Bacău și, în consecință, s-a stabilit că fapta de a deține în afara antrepozitului fiscal produse accizabile supuse marcării, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false, peste limitele prevăzute de lege, cunoscând că acestea provin din contrabandă, constituie infracțiunea prevăzută în art. 270 alin. (3) din Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României.

Inițial autorul sesizării a reținut că, prin compararea conținutului constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, constând în ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, precum și a conținutului infracțiunii prevăzute de art. 2961 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, se constată că deținerea în afara antrepozitului fiscal a produselor accizabile nemarcate fiscal, peste limitele prevăzute de lege, reprezintă unul dintre mijloacele frauduloase de realizare a laturii obiective a evaziunii fiscale, care constituie prin ea însăși o infracțiune distinctă, astfel încât nu poate fi absorbită în conținutul infracțiunii de evaziune fiscală.

Nici infracțiunea de evaziune fiscală nu poate fi absorbită în infracțiunea prevăzută de Codul fiscal, întrucât în conținutul acestei din urmă infracțiuni legiuitorul nu prevede expres cerința scopului sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Astfel, sunt incidente dispozițiile art. 2961 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, dacă produsele accizabile deținute în afara antrepozitului fiscal nu sunt marcate corespunzător și în situația în care accizele au fost percepute conform legii, făptuitorul neurmărind o sustragere de la plata acestora. Aceasta pentru că produsele accizabile, respectiv produsele alcoolice, tutunul prelucrat, sunt supuse unui regim special, constând în obligația de marcare a acestora, conform art. 20661 și următoarele din Codul fiscal, iar pentru asigurarea respectării acestui regim special, legiuitorul a instituit sancțiuni specifice, inclusiv de natură penală.

Pe de altă parte, a considera că infracțiunea prevăzută de art. 2961 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal absoarbe în conținutul acesteia infracțiunea de evaziune fiscală ar însemna că aceeași soluție să fie reținută și în cazul contravenției prevăzute de art. 2213 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, singura deosebire dintre conținutul infracțiunii prevăzute de art. 2961 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și cel al contravenției prevăzute de art. 2213 alin. (2) din Codul fiscal fiind numărul și cantitatea de produse accizabile nemarcate fiscal deținute în afara antrepozitului fiscal. Or, o asemenea soluție ar fi inacceptabilă, permițând să rămână nesancționate din punct de vedere penal persoane care ascund bunul ori sursa impozabilă sau taxabilă, deși acționează în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

În adoptarea soluției, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut că omisiunea plății taxelor datorate este, așadar, incriminată atât în Codul fiscal, cât și în Legea nr. 241/2005, respectiv în Codul vamal. Astfel, infracțiunea din Codul fiscal [art. 2961 alin. (1) lit. I), deținerea de bunuri accizabile în afara antrepozitului fiscal] este un act preparator al evaziunii fiscale incriminat distinct. Situația premisă se referă la depozite clandestine de produse accizabile, rezultate din producerea fără forme legale sau scoaterea din antrepozite fiscale fără forme legale a unor produse supuse accizării. Dacă proveniența acestor bunuri este contrabanda, se va reține numai această infracțiune (art. 270 din Codul vamal), în conținutul său [alin. (3) ] intrând și depozitarea bunurilor accizabile sustrase de la controlul vamal.

Evaziunea fiscală reprezintă incriminarea generală în cazul omisiunii plății taxelor și impozitelor cu privire la bunuri aflate pe teritoriul României, iar infracțiunea de contrabandă reprezintă o infracțiune complexă cu privire la omisiunea plății acelorași taxe și impozite, dacă bunurile au fost introduse în țară în mod fraudulos. Contrabanda reprezintă astfel o normă complexă de incriminare a unei modalități specifice de sustragere de la plata taxelor, și anume prin introducerea bunurilor cu încălcarea regimului juridic al frontierei.

Obiectul juridic al infracțiunii de evaziune fiscală este diferit de cel al infracțiunii de contrabandă doar prin faptul că în cazul infracțiunii de contrabandă se apără și regimul frontierei de stat, nu numai regimul administrării impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat.

Obiectul juridic al infracțiunii de contrabandă este diferit de cel al infracțiunii de deținere de bunuri accizabile în afara antrepozitului fiscal, fără a fi marcate ori marcate necorespunzător sau cu marcaje false, peste limita a 10.000 de țigarete, doar prin faptul că în cazul infracțiunii de contrabandă se apără și regimul frontierei de stat, nu numai regimul administrării impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat. Astfel, obligațiile fiscale definite de Legea nr. 241/2005 în art. 2 lit. e) (obligații fiscale sunt obligațiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală) includ taxele vamale prevăzute de Codul vamal. Taxele vamale sunt incluse în Codul de procedură fiscală, în art. 1 alin. (2) prevăzându-se că prezentul cod se aplică și pentru administrarea drepturilor vamale, iar în art. 2 alin. (2), că prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat. TVA și accizele intră la bugetul general consolidat al României.

În esență, în opinia Înaltei Curți de Casație și Justiție, infracțiunea de contrabandă include în conținutul constitutiv atât infracțiunea de evaziune fiscală, cât și infracțiunea prevăzută de Codul fiscal.

Deși am fi dorit să găsim o soluție unitară cu privire la posibilitatea reținerii infracțiunii de evaziune fiscală în concurs cu fapta infracțională din care ar proveni bunurile sau sursa impozabilă, observăm că motivarea instanței supreme are în vedere analiza condițiilor de tipicitate ale celor trei infracțiuni, nefiind abordată direct o eventuală imposibilitate de reținere a concursului între infracțiunea de evaziune fiscală in situația comercializării unor bunuri având proveniență infracțională.

Chiar dacă un răspuns ar fi căutat nu în soluțiile de practică judiciară, ci în dispozițiile legale incidente în materie fiscală, observăm totuși că nici viziunea legiuitorului național nu este unitară.

În acest sens, prin art. 14 din  Ordonanța nr. 92 din 24 decembrie 2003 republicată privind Codul de procedură fiscală[8], referitor la aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale, se stabilește că ”veniturile, alte beneficii şi valori patrimoniale sunt supuse legii fiscale indiferent dacă sunt obţinute din activităţi ce îndeplinesc sau nu cerinţele altor dispoziţii legale”.

Nu putem decât să concluzionăm că legiuitorul național nu marchează niciun fel de distincție între venituri, alte beneficii sau valori patrimoniale obținute în mod licit sau în mod ilicit, neexistând vreun text de lege care să justifice excluderea de la obligația de declarare a unor surse impozabile provenite din activități infracționale.

Cum era și firesc, o asemenea poziție a legiuitorului este reflectată fidel în jurisprudența națională, inclusiv în jurisprudența instanței supreme.

Astfel, într-o speță soluționată de Înalta Curte de Casație și Justiție[9], s-a reținut că instanţa de recurs nu poate primi apărările inculpatei, deoarece în lipsa obligaţiei de a declara veniturile, acestea nu ar putea fi colectate în mod corect la bugetul de stat, iar instituţiile care depind de aceste sume nu ar putea funcţiona. Omisiunea de a face înregistrările în contabilitate nu reprezintă un caz de autoincriminare cu privire la o infracţiune, ci reprezintă infracţiunea însăşi. Nerespectarea obligaţiei de declarare cu sinceritate, în mod real veniturile este o infracţiune în sine, independentă de răspunderea penală pentru actele care au stat la baza obţinerii veniturilor.

Interdicţia autoincriminării nu poate fi interpretată ca o imunitate generală, a tuturor conduitelor motivate de dorinţa de a scăpa de investigaţia autorităţii competente.

Există două tipuri de cauze în care în jurisprudenţa C.E.D.O. s-a constatat încălcarea dreptului la tăcere şi a dreptului de nu a contribui la propria incriminare, respectiv în cauzele în care s-au obţinut informaţii prin constrângere în cadrul unei proceduri penale în curs şi care vizează persoana supusă presiunilor pentru a furniza informaţii şi în cauzele în care informaţiile astfel obţinute au fost utilizate într-o procedură penală subsecventă care vizează persoana supusă presiunilor pentru a furniza informaţii.

În speţă inculpata, audiată în cursul urmăririi penale la 1 martie 2004 a declarat că nu cunoaşte nimic despre fapte, audiată la data de 15 iulie 2005 a arătat că se prevalează de dreptul de a nu face declaraţii, reiterând acest drept şi la 18 iulie 2005. La prezentarea materialului de urmărire penală, în prezenţa avocatului ales, persoana acuzată a arătat că a luat cunoştinţă de întreg materialul de urmărire penală şi nu are plângeri de formulat cu privire la modul de administrare a probelor în cursul urmăririi, precum şi că nu are de formulat cereri suplimentare şi nici nu doreşte să facă vreo declaraţie. În consecinţă nu au fost obţinute informaţii prin constrângere de la recurentă.

În ceea ce priveşte faptul că obligaţia de a ţine evidenţe contabile încalcă dreptul de a nu se autoincrimina, pentru a determina dacă s-a încălcat dreptul recurentei de a păstra tăcerea şi de a nu se automcrimina, instanţa de recurs a analizat modalitatea în care s-a obţinut sau s-a încercat să se obţină informaţii din partea recurentei cu privire la faptele pentru care este acuzată şi a constatat că informaţiile au fost obţinute în urma unor inspecţii fiscale: inspecţia fiscală din cadrul D.G.F.P. Suceava prin raportul nr. F1./2006 şi Nota de constatare nr. N1. /2008 a Gărzii Financiare Suceava au comunicat că în perioada 2003-2004 societatea SC A. SRL nu a desfăşurat activitate economică, iar SC E. SRL nu a obţinut venituri.

Concluzia se întemeiază şi pe declaraţiile privind obligaţiile de plată la bugetul consolidat cu sume „0″ la capitolul deconturi privind taxa pe valoare adăugată. Deşi SC A. SRL nu a avut un venit licit, a achitat 1.060 euro lunar chirie către SC K. SRL, 6.448 RON chirie pentru patru chioşcuri deţinute în B. Suceava, achiziţionat un autoturism M.B. pentru care a plătit 14.964 euro şi taxe în valoare de 5.247 RON. Referitor la SC E. SRL instanţa constată că probele au constat în principal în cele 70.000 pachete de ţigări găsite în depozitul folosit de societate, în cele 181 de deplasări făcute în Ucraina, în perioada 1 ianuarie 2004-2007, conform datelor comunicate de Inspectoratul Judeţean al Poliţiei de Frontieră Suceava şi în cele două agende aparţinând inculpatei în care erau trecute operaţiunile comerciale referitoare la ţigări. Organele fiscale au solicitat informaţii persoanei verificate, iar din nota explicativă dată în faţa organelor de control fiscal rezultă că nu a efectuat importuri de produse cosmetice sau ţigări. (…) Instanţa constată că argumentul decurgând din omisiunea acuzării inculpatei pentru complicitate la contrabandă nu afectează soluţia de condamnare pentru evaziune fiscală. Jurisprudenţa a ajuns la concluzia că elementele incriminării infracţiunii de evaziune fiscală sunt incluse în conţinutul infracţiunii de contrabandă, dar consideraţiile pe care sunt fundamentate aceste soluţii nu produc consecinţe în cauză, în care inculpata nu este acuzată de săvârşirea infracţiunii de contrabandă.

Probele au demonstrat că apărarea inculpatei cu privire la faptul că bunurile aparţineau unor cetăţeni ucraineni şi ea nu a făcut altceva decât să închirieze un depozit acestor cetăţeni, este nesinceră.

În consecinţă nu orice obligaţie de a comunica informaţii (de exemplu de a face o declaraţie de venituri sau a ţine evidenţa contabilă) este echivalentă cu o autoincriminare.

Deși în mod detaliat este analizată existența obligației de a ține registre contabile, inculpata având calitatea de administrator al unei societăți comerciale, problema care a generat o asemenea discuție este tot existența obligației de înregistrare în evidențele profesionale a acelor venituri obținute prin comercializarea unor bunuri dobândite în mod ilicit (în cauza respectivă era vorba de țigări provenite din contrabandă).

Reținerea în concurs a unei infracțiuni de evaziune fiscală cu alte infracțiuni din care provin bunurile sau sursa impozabilă nedeclarată, este întâlnită și în alte soluții pronunțate în jurisprudența recentă.

Prin sentința penală nr. 377/2014 a Tribunalului Vrancea, definitivă prin decizia penală nr. 649/2015 a Curții de Apel Galați s-a reținut în sarcina inculpatului L.L. că, în calitate de salariat al casei de amanet deținute de soția sa, era contactat periodic de persoane care solicitau acordarea unor împrumuturi bănești prin intermediul casei de amanet. Pe lângă această activitate, inculpatul împrumuta și sume de bani cu camătă, pe un interval scurt de timp (două săptămâni sau o lună), percepând dobânzi care urcau chiar până la 240%.

Pentru ipotezele în care beneficiarii acestor împrumuturi nu restituiau sumele acordate la timp sau dobânzile stabilite, inculpatul exercita presiuni asupra acestora pentru a-i determina să restituie sumele împrumutate și camăta stabilită. Desigur că pentru ascunderea activității infracționale, nu se proceda la întocmirea vreunui înscris, de genul contractelor de amanet sau de altă natură.

Atât prima instanță cât și instanța de apel au reținut că în cauză sunt întrunite inclusiv condițiile de tipicitate ale infracțiunii de evaziune fiscală, infracțiunile de șantaj și evaziune fiscală fiind săvârșite cu scopul obținerii și realizării unor foloase materiale injuste, precum și pentru realizarea unor venituri în perioada 2010 – 2011 pe care nu le-a declarat organelor fiscale, cauzând bugetului de stat consolidat un prejudiciu în cuantum de 6 552 lei.

Deși inculpatul a susținut pe larg în expunerea motivelor de apel că nu poate fi reținută în sarcina sa o infracțiune de evaziune fiscală, deoarece veniturile nedeclarate nu ar fi avut caracter de continuitate, instanța de control judiciar a respins aceste apărări, apreciind în esență că existența unui caracter continuu al venitului nu este o condiție impusă de legiuitor pentru reținerea infracțiunii de evaziunii fiscală.  ”Reținând infracțiune de evaziune fiscală, prima instanță a avut în vedere faptul că inculpatul (…) a folosit casa de amanet drept paravan pentru activitatea sa ilicită de cămătărie și din care a obținut venituri, care într-o procedură legală puteau fi declarate și achitate obligațiile fiscale. Cum inculpatul nu s-a conformat acestei reguli generale, organul de control fiscal a procedat la constatarea faptei și stabilirea obligației fiscale”.

La o analiză succintă a unei asemenea soluții, se remarcă obligație de a declara sumele de bani obținute în urma unor activități incriminate ca infracțiuni de legea penală, inculpatul fiind acuzat de camătă și de șantaj.

Deși nici prima instanță și nici instanța de apel nu au precizat în considerente dacă inculpatul a acționat în calitate de administrator al societății (caz în care era obligat de a înregistra în contabilitate veniturile realizate) sau în calitate de persoană fizică (situația în care era obligatorie declararea respectivelor venituri), considerăm că acuzația are legătură cu calitatea de administrator, în rechizitoriu fiind menționate și alte persoane trimise în judecată pentru săvârșirea infracțiunii de camătă sau de șantaj, fără a fi reținută în sarcina acestora și infracțiunea de evaziune fiscală.

Conform considerentelor instanței de control judiciar, ”inculpatul a acționat folosind o acoperire legală, respectiv o societate comercială specializată în amanet, în care administrator era în mod formal soția sa, dar în care el era în fapt administrator, folosind banii acestei societăți în activități de cămătărie”.

Fără mai intra în detalii, acceptând că pot fi purtate discuții cu privire la corecta încadrare juridică a faptelor pentru care dispus condamnarea definitivă a inculpatului, ceea ce se remarcă este reținere obligației de a declara în evidențele fiscale sumele de bani obținute de inculpat în urma unor activități comerciale.

Așa cum a susținut anterior, o asemenea concepție nu are caracter unitar, existând și cauze soluționate definitiv prin care se adoptă opinia diametral opusă.

În acest sens, exemplificăm cu o soluție pronunțată de Tribunalul Brașov- Secția penală, respectiv sentința penală nr. 247/S 2014.[10]

În acest dosar, prin rechizitoriul Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov din 14.03.2013 din dosarul de urmărire penală nr. 303/P/2012 au fost trimiși în judecată:

I.1 Inculpatul B. E., pentru săvârșirea infracțiunilor de:

– evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. 1 lit. a) si alin. 2 din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. 2 din Codul penal (30 acte materiale);

– producere de produse accizabile ce intră sub incidența regimului de antrepozitare prevăzut la titlul VII în afara unui antrepozit fiscal autorizat de către autoritatea competentă prev. de art. 296/1 alin. 1 lit. b) din Legea 571/2003 cu aplicarea art. 41 alin. 2 cod penal (30 acte materiale), toate cu aplicarea art. 33 lit. a cod penal (2 fapte).

2. Inculpații C. E., pentru săvârșirea infracțiunilor de:

– complicitate la evaziune fiscală, fapta prev. de art. 26 C.pen. rap. la art. 9 alin. 1 lit. a) alin. 2 din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. 2 din Codul penal;

– complicitate la producere de produse accizabile ce intra sub incidenta regimului de antrepozitare prevăzut la titlul VII in afara unui antrepozit fiscal autorizat de catre autoritatea competenta, fapta prev. de art. 26 C.pen., rap. la art. 296/1 alin. 1 lit. b) din Legea 571/2003 cu aplicarea art. 41 alin. 2 C.p. toate cu aplicarea art. 33 lit. a C.pen. (2 fapte).

-F. L. pentru săvârșirea infracțiunilor de:

– complicitate de evaziune fiscală, fapta prev. de art. 26 C.pen. rap. la art. 9 alin. 1 lit. a) alin. 2 din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. 2 din Codul penal;

– complicitate la infracțiunea de producere de produse accizabile ce intra sub incidenta regimului de antrepozitare prevăzut la titlul VII in afara unui antrepozit fiscal autorizat de către autoritatea competenta, fapta prev. de art. 26 C.pen., rap. la art. 296/1 alin. 1 lit. b) din Legea 571/2003 cu aplicarea art. 41 alin. 2 C.p. toate cu aplicarea art. 33 lit.a C.pen. (2 fapte).

II. Inculpatul: M. F. B., în stare de libertate pentru săvârșirea infracțiunilor de:

– evaziune fiscală, prev. de art. 9 al. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. 2 din Codul penal (10 acte materiale);

– producere de produse accizabile ce intra sub incidenta regimului de antrepozitare prevăzut la titlul VII in afara unui antrepozit fiscal autorizat de catre autoritatea competenta prev. de art. 296/1 alin. 1 lit. b) din Legea 571/2003 cu aplicarea art. 41 alin. 2 cod penal (10.a.m.) toate cu aplicarea art. 33 lit. a cod penal (2 fapte).

În actul de sesizare a instanței s-a reținut că în perioada iunie-decembrie 2012 inculpatul B. E., împreună cu inculpații C. E. și F. L., au achiziționat alcool medicinal marca Marex în numele altor persoane, pe care, după ce au scos substanța care îi dădea culoare albastră cu ajutorul unor instalații de filtrare vin, l-au îmbuteliat în pet-uri noi și l-au vândut ca alcool dublu rafinat. În această modalitate susnumiții au achiziționat și prelucrat cantitatea de 55.144 litri alcool, cauzând un prejudiciu de 1.251.182 lei.

Conform rechizitoriului, în mod continuat și în baza aceleași rezoluții infracționale, în perioada octombrie– noiembrie 2012 inculpatul M. F. B. a produs și comercializat produse accizabile (alcool etilic) transformat din alcoolul medicinal achiziționat din magazinul Selgros, fără a îndeplini condițiile prevăzute de lege pentru a fi autorizat ca antrepozit fiscal, sustrăgându-se de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Deși sub aspectul încadrării juridice, prin rechizitoriu s-a reținut că faptele inculpaților constând în aceea:

– în perioada iunie–decembrie 2012, în baza aceleași rezoluții infracționale au produs cu ajutorul unor instalații de filtrare vin, cantitatea de 55.144 litri alcool și a comercializat-o (cu excepția cantității de 258 litri găsită în data de 03.01.2013), alcoolul etilic fiind provenit din alcoolul sanitar marca Marex achiziționat, personal sau cu ajutorul unor alte persoane, din magazinul Selgros, în baza a 30 de facturi fiscale, folosind legitimațiile client, sustrăgându-se de la îndeplinirea obligațiilor fiscale constând în plata accizei, cauzând un prejudiciu de 1.251.182 lei, întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. 1 lit. a), alin.2 din Legea 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. 2 din C.p. (30 acte materiale)

– în perioada iunie-decembrie 2012, în baza aceleiași rezoluții infracționale, a produs produse accizabile, respectiv alcool etilic, prin decolorarea alcoolului sanitar cu ajutorul unor instalații de filtrare vin, produs ce intra sub incidenta regimului de antrepozitare prevăzut la titlul VII din Codul fiscal, in afara unui antrepozit fiscal autorizat de către autoritatea competentă, întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii prev. de art. 296/1 alin. 1 lit. b) din Legea 571/2003 cu aplicarea art. 41 alin. 2 C.p. (30 acte materiale), prima instanță și instanța de apel au apreciat că nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală. Conform considerentelor soluției pronunțate de Tribunalul Brașov, ”fiecare dintre inculpați a acționat ca persoană fizică în derularea activității ilicite și niciunul dintre aceștia nu este asociat unic sau administrator al vreunei societăți comerciale. Bunul comercializat de inculpați este alcoolul etilic produs prin comiterea infracțiunii prevăzute de art. 296/1 alin. 1 lit. b) din Legea 571/2003, iar acuzația de evaziune fiscală constă în ascunderea bunului sau a sursei impozabile reprezentate de produsul infracțiunii menționate în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale”.

Problema analizată în mod detaliat în motivarea soluției de achitare a fost aceea a calității de contribuabil a fiecărui inculpat.

Conform art. 2 lit. b) din Legea nr. 241/2005, noțiunea de contribuabil presupune orice persoană fizică ori juridică sau orice alta entitate fără personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidat.

De asemenea, potrivit art. 1 alin. (2) din Legea nr. 300/2004[11] (în vigoare la data faptelor, abrogată prin OUG n. 44/2008), persoanele fizice şi asociaţiile familiale pot fi autorizate să desfășoare activităţi economice în toate domeniile, meseriile şi ocupatiile, cu excepţia celor reglementate prin legi speciale. Conform aceluiași act normativ, persoana fizică care desfăşoară activităţi economice în mod independent şi asociaţia familiala trebuie să deţină autorizatia şi certificatul de înregistrare eliberate în condiţiile art. 5.”

Cum persoanele acuzate nu dețineau o asemenea autorizație, nici nu puteau fi calificate ca și contribuabil în sensul Codului fiscal, astfel că nu se poate reține că inculpații ar fi avut obligația legală de a întocmi o evidență contabilă și de a deține documente justificative pentru activitatea infracțională.

Sub aspectul condițiilor de tipicitate ale infracțiunii  prevăzute de art. 296/1 alin. 1 lit. b) din Legea 571/2003, legea prevede expres că acciza devine exigibilă în momentul eliberării pentru consum, noțiune definită de art. 206/7 din Legea nr. 571/2003 drept producere de produse accizabile, inclusiv neregulamentară, în afara unui regim suspensiv de accize. Prin urmare, atunci când legea definește calitatea de plătitor de accize, prevede expres că acciza este datorată chiar și în cazul producerii neregulamentare a produsului accizabil, orientare legislativă pe care nu o regăsim în ipoteza reglementării celorlalte taxe sau impozite, nefiind instituită obligația de a ține evidențe contabile pentru activități ilicite cu consecința posibilității de a încasa taxe și impozite. În opinia instanțelor, ”lipsește situația premisă constând în obligația impusă inculpaților de a ține o evidență contabilă și de a plăti taxe și impozite pentru veniturile din activitatea infracțională desfășurată”.

Conform considerentelor Deciziei penale nr. 727/2015 a Curții de Apel Brașov, ”situația inculpaților este similară din punctul de vedere al aplicabilității art. 9 lit. a) din Legea nr. 241/2005 cu cea a oricăror persoane care obțin venituri în mod ilicit, cum ar fi autorii unor infracțiuni de furt sau înșelăciune, cărora nu li se pretind evidențe contabile sau plata impozitului pe venit. Nu se poate face abstracție că produsul comercializat de inculpați era unul toxic și însăși comercializarea acestuia, în maniera în care inculpații au făcut-o, poate întruni elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 313 alin. (1) din Codul penal anterior, astfel încât ascunderea bunului și comercializarea acestuia fără aducerea la cunoștința organelor fiscale a activității a avut drept scop evitarea atragerii răspunderii penale sau de altă natură pentru însuși faptul producerii și comercializării bunului, iar nu sustragerea  de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.”

O orientare similară vom regăsi la nivelul jurisprudenței Înaltei Curți de Casaţie şi Justiţie – Secţia penală, cu referire la Decizia nr. 2885/2012[12], pronunțată în dosarul nr. 556/85/2011.

Conform considerentelor primei instanțe (Tribunalul Sibiu), emitentul rechizitoriului şi procurorul de şedinţă de la dezbaterea în fond a cauzei, au susţinut că fapta inculpatului S.P.I., care în perioada martie – 16 noiembrie 2010 a comercializat cantitatea de alcool sustrasă către diferite persoane fizice, fără documente de provenienţă şi fără a fi supuse sistemului accizabil din România, sustrăgându-se de la plata taxelor şi impozitelor datorate bugetului de stat prin ascunderea sursei impozabile, ar întruni elementele constitutive ale infracţiunii prev. de art. 9 lit. a) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41, art. 42 C. pen.

Această faptă a inculpatului, nu întruneşte, în opinia primei instanţe, elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală. Pe de o parte, pentru faptul că, pentru exact această cantitate de alcool rafinat, s-a achitat acciza datorată către bugetul de stat de către inculpata S.E., în dosarul penal nr. 1325/787/2009 a Judecătoriei Avrig, aşa cum reiese din copiile hotărârii judecătoreşti de la dosar aflate la filele 33-43), prin care aceasta a fost sancţionată conform art. 181 C. pen. pentru fapta de a comercializa produse alcoolice sustrăgându-se de la plata accizelor (fila 34 verso). S-a reţinut plata integrală a prejudiciului, inclusiv a sumei de 8606 lei ce face obiectul acestui dosar şi care reprezintă acciza datorată pentru cantitatea de 330 litri alcool rafinat.

Aşa fiind, şi cum potrivit dispoziţiilor Codului fiscal şi Normelor de aplicare a Codului Fiscal aprobată prin H.G. 44/2004 acciza este datorată o singură dată conform art. 206 ind. 51-56, se constată de tribunal că, aceasta acciză, a fost achitată la data emiterii rechizitoriului de către inculpata S.E. Pentru alcoolul etilic alimentar provenit din export sau din ţară, se plătesc accize o singură dată de către agentul economic sau importator. În speţa dedusă judecăţii, cum acciza este deja achitată, inculpatul S.P.I. nu o mai datora la data la care s-a dispus trimiterea sa în judecată. Mai mult, el nici nu avea calitate de plătitor de acciză conform art. 206 ind. 9 C. fisc. Dacă s-ar interpreta textul de la alin. (2) al art. 206 ind. 9 C. fisc. în sensul că această obligaţie „ar fi solidară”, în cazul în care mai multe persoane ar fi obligate să achite aceeaşi datorie privind accizele, ar trebui să raţionăm că în situaţia ipotetică în care, terţii ar sustrage alcoolul de la inculpatul S., aceştia ar fi ţinuţi solidar la plata accizei.

Pe de altă parte apare ilogic, ca odată ce a sustras din autoutilitară alcoolul, inculpatului S.P.I. i-ar fi revenit obligaţia legală de a merge la Administraţia Financiară şi anunţa voinţa sa de a achita acciza datorată, altfel, găsindu-se vinovat în opinia emitentului rechizitoriului de „ascunderea sursei impozabile”. O situaţie identică ar trebui să fie şi în cazul în care, acest alcool ar fi fost sustras în mod repetat, de persoane diferite în perioada următoare, ceea ce ar face, ca acciza pentru cei 330 litri să fie achitată de atâtea ori, de câte ori s-ar sustrage acest alcool.

Mai mult în opinia instanţei, această infracţiune nu poate fi reţinută în sarcina inculpatului S.P.I., întrucât ea nu este realizată nici sub latura sa obiectivă (neplata accizei fiind nedatorată întrucât s-a plătit), nici sub latura sa subiectivă (inculpatul nu a avut reprezentarea că ar trebui şi ar fi obligat să declare la finanţe sursa impozabilă) şi nici pentru faptul că nu poate fi subiect activ calificat, în sensul Codului fiscal.

Potrivit normelor legale, sunt plătitori de accize doar „agenţii economici persoane juridice ori asociaţii familiale” şi „persoanele fizice autorizate care produc sau importă astfel de produse”, or, inculpatul S.P.I. nu se regăseşte în nici una dintre aceste situaţii.

Sesizată cu judecarea căii de atac a recursului, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a considerat că soluţia de achitare a inculpatului sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală este legală şi temeinică, însă nu a împărtăşit punctul de vedere exprimat de instanţa de fond în motivarea soluţiei de achitare.

Potrivit disp. art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepseşte cu închisoare de la 2 la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de îndeplinirea obligaţiilor fiscale:ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile.

În accepţiunea legii acţiunea de ascundere se poate realiza în fapt prin întocmirea sau deţinerea de documente false privind provenienţa, apartenenţa sau circulaţia bunului.

Ca atare elementul material al acestei infracţiuni constă în sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale prin ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile. În cazul acestei infracţiuni, fapta ilicită, ce caracterizează latura obiectivă constă în ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Sub aspectul formei de vinovăţie infracţiunea se comite dosar cu intenţie directă calificată de scop.

Raportând aceste argumente teoretice la cauza dedusă judecăţii, a reţinut Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie că, în cauză, nu sunt întrunite elementele constitutive ale acestei infracţiuni nici sub aspectul laturii obiective şi nici sub aspectul laturii subiective, singura soluţie ce se impune în legătură cu infracţiunea de evaziune fiscală fiind achitarea.

Aşa cum am menţionat anterior, acţiunile de ascundere sau disimulare se pot realiza, în fapt prin întocmirea de documente false, privind printre altele, provenienţa bunurilor, circulaţia sau proprietatea acestora.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie aminteşte că inculpatul S.P.I. nu a efectuat niciuna din aceste activităţi care să contureze latura obiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, inculpatul intrând în posesia bunurilor în urma sustragerii lor prin efracţie fapt pentru care a fost condamnat de instanţa de fond pentru săvârşirea infracţiunilor de furt calificat în formă continuată prev. de art. 208 – art. 209 alin. (1) lit. c) C. pen. cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (corespondent în Noul Cod Penal: art. 35).

Astfel, rezultă din lucrările dosarului că inculpatul a intrat în posesia bunurilor în urma săvârşirii unei infracţiuni de furt situaţie în care fi absurdă obligarea sa la plata obligaţiilor fiscale.

Argumentele prezentate de instanţa de fond referitoare la faptul că accizele se plătesc o singură dată, împrejurarea că acestea au fost plătite de către numita S.E., inculpată în alt dosar tot pentru evaziune fiscală, nu prezintă relevanţă, determinant în pronunţarea soluţiilor de achitare, fiind modul în care inculpatul a intrat în posesia bunurilor, împrejurare în raport de care apreciază Înalta Curte că nu sunt întrunite în cauză cerinţele referitoare la latura obiectivă a infracţiunii.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, reaminteşte că scopul urmărit prin comiterea acestei infracţiuni este sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale, fapta ilicită, constând în ascunderea provenienţei bunurilor. Or, niciun moment inculpatul S.P.I. nu a avut intenţia să desfăşoare astfel de activităţi, scopul său fiind acela de a sustrage bunurile şi a le vinde ulterior, contra unor sume de bani.

Ca atare nici sub aspectul laturii subiective nu sunt întrunite cerinţele prevăzute de lege pentru a fi în prezenţa infracţiunii de evaziune fiscală.

Referitor la latura civilă a cauzei, faţă de argumentele prezentate anterior în nici un caz nu poate fi obligat inculpatul la plata accizelor aşa cum solicită recurenta parte civilă.

Cum inculpatul a sustras bunurile prin efracţie din autoutilitara aflată în paza sa materială, prejudiciul produs în urma săvârşirii infracţiunii de furt constă în contravaloarea alcoolului sustras şi nu în contravaloarea accizelor neplătite bugetului de stat.

Soluţia pronunţată de instanţa de apel care a dispus obligarea inculpatului la plata sumei de 6600 lei, având în vedere că a fost recuperată cantitatea de 60 litri alcool este legală şi temeinică, toate criticile formulate de partea civilă sub acest aspect neavând nicio bază legală.

În opinie majoritară, se poate susține că în sensul dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, veniturile, ca și orice sumă supusă impozitării, ar trebui să aibă o proveniență licită. Veniturile ilicite, odată ce au fost constatate ca atare, nu pot fi supuse impozitării, ci doar măsurii de siguranță a confiscării speciale.

IV. Orientări jurisprudențiale adoptate la nivelul altor instanțe europene

Potrivit opiniei exprimate de prof. C. Lopez în anul 2012[13], toate veniturile se impun a fi declarate, chiar veniturile având o sursă ilicită sau imorală. Atât infracțiunile la adresa sănătății populației, cum ar fi traficul de substanțe psihotrope, ca și alte infracțiuni îndreptate ordinii publice cum ar fi prostituția, trebuie privite ca activități generatoare de profit, orice concepție pragmatică justificând impozitarea sumelor de bani obținute în urma acestui gen de activități.

Deși legea penală incriminează anumite fapte, faptul că sumele obținute din aceste fapte sunt impozitate, în materie fiscală, trebuie abordată o concepție realistă, nefiind analizabilă o perspectivă morală atunci când se pune problema identificării unei surse de alimentare a bugetului public.

Această concepție pare a fi fost adoptată în practica mai veche a Consiliului de Stat care, prin hotărârea  nr. 6404 din 18 martie 1981 a stabilit că profitul obținut prin traficul de droguri constituie un venit impozabil din categoria veniturilor industriale sau comerciale, nefiind permisă aplicarea unui tratament fiscal mai favorabil cu privire la veniturile provenind din activități ilegale față de cele provenite din activități legale.

Tot la nivelul jurisprudenței Consiliului de Stat, prin hotărârea nr. 13222 din 5 noiembrie 1980[14], s-a stabilit că veniturile obținute de un proxenet sunt impozabile, chiar dacă sursa acestora este una ilicită, autorul infracțiunii neputându-se prevala de caracterul infracțional al activității pentru a evita plata impozitelor.

Această concepție este prezentă inclusiv la nivelul jurisprudenței penale, Curtea de Casație stabilind că nu are relevanță faptul că veniturile nedeclarate privind din activități infracționale. În acest sens, prin decizia nr. 96 – 86-410 din 19 februarie 1998[15] s-a reținut că persoana acuzată, în calitate de tehnician în cadrul Departamentului Agricol din provincia Charente – Maritime a primit cu titlu de mită de la diverse societăți comerciale cu care a fi intrat în raporturi în virtutea atribuțiilor sale de serviciu, mai multe sume de bani necesare construcției unui imobil. Instanța supremă a Franței a reținut că, indiferent de motivul pentru care aceste societăți comerciale au finanțat construcția unui imobil aparținând persoanei acuzate, este dovedit dincolo de orice dubiu rezonabil că persoana acuzată a beneficiat de venituri ascunse și că, nedeclarând organelor fiscale aceste sume constituiau venituri impozabile potrivit legislației fiscale, în cauză sunt dovedite toate condițiile infracțiunii de evaziune fiscală.

La nivelul instanțelor italiene, s-a apreciat inițial că veniturile provenind din activități infracționale față de care a fost dispusă confiscarea, nu mai pot fi încadrate în categoria veniturilor impozabile, nefiind întrunite condițiile de tipicitate ale infracțiunii de evaziune fiscală, în cazul nerespectării obligației de declarare a acestora.

În condițiile unei asemenea practici judiciare constante, în anul 1993 a fost adoptată Legea nr. 537/1993 care a  reglementat expres că în categoria veniturilor impozabile sunt cuprinse și veniturile obținute din acte, fapte sau activități ilicite, dacă nu au fost supuse sechestrării sau confiscării.

Ca urmare a acestei modificări legislative, instanțele italiene au revenit asupra opiniei adoptate anterior, fiind dispusă o soluție de condamnare pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală constând în omisiunea declarării veniturilor obținute din proxenetism.[16]

Poziția recentă a Curții de Casație a Italiei consideră că depunerea unei declarații privind veniturile, chiar când veniturile privind din activități infracționale, nu poate fi considerată un autodenunț, ci doar o informare cu scop fiscal, doar în cazul unor investigații penale urmând a fi efectuate verificări cu privire la pretinsa sursă din care provin respectivele sume.

V. Abordări ale Curții de Justiție a Uniunii Europene

În cauza C50/80, Joszef Horvath c. Hauptzollampt Hamburg Jonas[17], CJUE a stabilit că nu se poate stabili o taxă vamală ad valorem pentru mărfurile care nu pot fi puse în circulație în niciunul dintre statele membre, ci trebuie, dimpotrivă, sechestrate și scoase din circulație de către autoritățile competente ale Statele  membre chiar la descoperirea lor. În consecință, stabilirea tarifului vamal comun nu permite unui stat membru competent să aplice taxe vamale narcoticelor introduse de contrabandă și distruse de îndată ce acestea sunt descoperite, lăsând în același timp libertatea deplină de urmărire penală a infracțiunilor comise.

În această cauză, litigiul aflat pe rolul instanței de trimitere privește stabilirea taxei vamale aplicabile unei cantități de heroină cumpărată pe piața neagră din Amsterdam și descoperită la trecerea frontierei olandez-germane. Heroina a fost confiscată și distrusă, iar contrabandistul a fost condamnat de o instanță penală germană la cinci ani de închisoare pentru trafic de heroină și pentru contrabandă. ulterior, autoritățile vamale germane i-au cerut o sumă de 1296 dm pentru taxe vamale asupra mărfurilor importate în mod fraudulos.

O orientare similară o vom regăsi și în cauza C-240/81 Senta Eiberger Hauptzollampt Freiburg, CJUE reiterând că obligația de plată a taxelor vamale nu poate lua nașterea cu ocazia importului de substanțe stupefiante decât atunci când se realizează prin canale economice controlate în mod strict de autoritățile competente și pentru utilizarea în scopuri medicale și științifice.

Deși soluțiile menționate anterior ar fi putut fi considerate drept opinia generală a CJUE atunci când este vorba de impozitarea (fiscalizarea) sumelor provenite din activități infracționale, observăm că viziunea expusă în decizii referitoare de sumele obținute din traficul de droguri sau al importului de valută falsificată, în situații similare CJUE a apreciat că taxarea este permisă. Extrem de relevante sunt în sensul celei din urmă opinii, decizia pronunțată în cauza C-283/95 Karlheinz Fischer c. Finanzamt Donaueschingen și decizia pronunțată în cauza C-3/1997, John Charles Goodwin și Edward  Thomas Unstead.[18]

În prima speță la care am făcut trimitere, s-a reținut că între 1987 și 1989, domnul Fischer a organizat jocuri de noroc în mai multe locații din Germania, având autorizația necesară pentru a opera un joc de îndemânare care solicita utilizarea unui aparat numit „Ruleta II”. Cu toate acestea, el s-a îndepărtat de condițiile prevăzute de autorizație într-o asemenea măsură încât, în cele din urmă, jocul a devenit similar cu jocul de ruletă, practicat în cazinourile publice licențiate corespunzător. Echipamentul utilizat de domnul Fischer consta dintr-un disc cu spații numerotate de la 1 la 24 și colorate în roșu sau negru împreună cu două spații marcate cu „0” și „X”. Obiectivul jocului era de a prezice, plasând jetoane pe pătratele corespunzătoare ale mesei de joc, unde mingea aruncată de un crupier avea să se odihnească. Jucătorii au cumpărat jetoane cu o valoare de 5 DM fiecare și ar putea miza unul sau mai multe dintre ele la fiecare joc. Dacă mingea ar fi ajuns pe numărul, linia sau culoarea pe care fusese așezată miza, crupierul ar fi plătit de două ori valoarea sumei pe care se mizase inițial.

Câștigurile au fost plătite sub formă de jetoane imediat după fiecare joc, iar celelalte jetoane mizate au fost colectate de crupier. Jucătorii care doreau să nu mai joace își puteau încasa jetoanele rămase.

După efectuarea unei investigații, autoritatea financiară competentă a considerat că domnul Fischer a furnizat servicii supuse impozitului pe cifra de afaceri, constând în a oferi jucătorilor oportunități de câștig. Potrivit organelor fiscale, baza evaluării ar fi trebuit să fie suma mizelor plasate de jucători, mai puțin câștigurile plătite. Cu toate acestea, întrucât domnul Fischer nu a înregistrat aceste tranzacții, acesta a evaluat valoarea impozabilă pe baza unui calcul de probabilitate, înmulțind încasările cu un factor aleatoriu.

Administrația financiară Baden-Württemberg, în fața căruia domnul Fischer a introdus acțiune, a fost, mai întâi, nesigură dacă operațiunile în cauză, precizate în acțiunea principală au constituit efectiv livrări de servicii în sensul articolului 2 alineatul (1) din a șasea directivă sau dacă, în calitate de activități ilegale, au intrat în afara domeniului de aplicare al directivei menționate.

Prin urmare, instanța națională a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții mai multe întrebări preliminare, printre care și dacă articolul 2 alineatul (1) din a șasea directivă trebuie interpretat în sensul că serviciile pe care organizatorul de jocuri de noroc ilegale și sancționabile le oferă jucătorilor nu sunt impozabile?

Răspunzând la această întrebare, CJUE a susținut că principiul neutralității fiscale împiedică să se facă o distincție generalizată în perceperea TVA între tranzacțiile ilegale și legale. Rezultă că statele membre nu pot reglementa scutirea de TVA numai cu privire la jocurile de noroc legale. ”Nu se poate susține, așa cum a făcut guvernul german, că auspiciile sub care au loc jocurile legale nu sunt comparabile cu cele care se aplică în cazul jocurilor ilegale pe motiv supunerii unei taxe calculate pe baza profitului doar în cazul cazinourile autorizate. În primul rând, sistemul comun al TVA ar fi denaturat dacă statele membre ar putea să-și ajusteze aplicarea pe baza existenței altor impozite nearmonizate. În al doilea rând, după cum a recunoscut însuși guvernul german în ședință, nimic nu împiedică impunerea unor taxe de același tip cu cele plătite de cazinourile autorizate și organizatorilor de jocuri de noroc ilegale.

Răspunsul la prima întrebare trebuie, prin urmare, să fie că funcționarea ilegală a unui joc de noroc, în cazul ruletei, intră în domeniul de aplicare al celei de-a șasea directive. Articolul 13 litera (B) litera (f) din respectiva directivă trebuie interpretat în sensul că un stat membru nu poate impune TVA pentru activitatea respectivă atunci când activitatea corespunzătoare desfășurată de un cazinou public autorizat este scutită.

În decizia pronunțată în cauza C-3/1997, John Charles Goodwin și Edward  Thomas Unstead, CJUE a arătat că, deși importurile sau livrările ilegale de bunuri, cum ar fi narcoticele sau monedele contrafăcute, care, din cauza naturii lor intrinseci sau a caracteristicilor lor speciale, nu pot fi introduse pe piață sau încorporate în canalele economice sunt complet străine de dispozițiile celei de-a șasea directive privind armonizarea din legislațiile statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, aceste aspecte nu mai sunt incidente în cazul parfumurilor contrafăcute.

Tranzacțiile care implică produse contrafăcute încalcă drepturile de proprietate intelectuală. Cu toate acestea, orice interdicție în consecință nu este legată de natura sau caracteristicile esențiale ale acestor produse, ci de impactul lor dăunător asupra drepturilor terților și este condiționată, nu absolută. În plus, parfumurile contrafăcute nu pot fi considerate ca fiind un extra comerț, deoarece poate exista concurență între produsele contrafăcute și bunurile care sunt comercializate în mod legal.

În consecință, la o construcție adecvată a articolului 2 din a șasea directivă, în opinia CJUE,  TVA este datorat pentru livrarea parfumurilor contrafăcute.

Concret, o instanță de apel din UK a adresat Curții o întrebare preliminară cu privire la interpretarea celei de-a șasea Directive 77/388 / CEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistem comun de taxă pe valoarea adăugată: bază uniformă de evaluare.

Această întrebare a fost ridicată în cadrul procedurilor penale împotriva domnului Goodwin și a domnului Unstead, care au fost acuzați de evaziunea frauduloasă a TVA-ului cu privire la vânzările de produse parfumate contrafăcute.

Potrivit documentelor aflate la dispoziție Curții de Justiție a Uniunii Europene, domnul Goodwin a fost acuzat că a achiziționat produse de parfumerie contrafăcute și că le-a vândut fără a fi înregistrat ca plătitor de TVA pentru aceste activități. Domnul Unstead a fost acuzat că a participat la fabricarea, producția, distribuția și vânzarea de produse de parfumerie contrafăcute printr-o organizație de afaceri pe care o conducea împreună cu alte persoane și care nu era înregistrată pentru TVA.

În primă instanță, cazul a ajuns în fața Inner London Crown Court, care a statuat că a șasea directivă nu exclude perceperea TVA la fabricarea, producția, distribuția și vânzarea produselor parfumate contrafăcute și a găsit ambii inculpați vinovați de comportament contrar articolului 72 alineatele (1) și (8) din Legea privind taxa pe valoarea adăugată din 1994.

Domnul Goodwin și domnul Unstead au făcut recurs împotriva acestei decizii, susținând, printre altele, că dreptul comunitar interzice perceperea TVA într-o situație precum cea a acestora.

Curtea de apel competentă în soluționarea recursului exercitat a considerat că, față de legislația comunitară, TVA-ul este plătibil pentru livrările de produse de parfumerie contrafăcute cu titlu oneros. Cu toate acestea, fiind oarecum îndoielnică în această privință, a suspendat procedura pentru a adresa Curții de Justiție următoarea întrebare preliminară:

Furnizarea de produse de parfumerie contrafăcute intră în domeniul de aplicare al Directivei 77/388 / CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri (a șasea directivă)?”

Referindu-se la o serie de hotărâri – cauza 294/82 Einberger împotriva Hauptzollamt Freiburg [1984] Rec. P. 1177, cauza 269/86 Mol v Inspector der Invoerrechten en Accijnzen [1988] ECR 3627, cauza 289/86 Happy Family v Inspector der Omzetbelasting [1988] Rec. 3655 și cauza C-343/89, Witzemann, Rec. 1990, Rec. P. I-4477 – Domnul Goodwin și domnul Unstead susțin că, întrucât nu există o piață legală a parfumurilor contrafăcute, prezenta cauză intră în sfera acestei excepții. În Regatul Unit, nu numai că un contract de vânzare a parfumurilor contrafăcute ar fi nul pentru ilegalitate, dar astfel de vânzări ar încălca o mare varietate de drepturi de proprietate intelectuală. În plus, introducerea pe piață a acestor produse subminează grav funcționarea pieței comune, întrucât, spre deosebire de narcotice, comerțul cu parfumuri contrafăcute nu este permis niciodată.

În Hotărârea Einberger, Mol și Happy Family, Curtea a statuat că nu apare nicio taxă pe cifra de afaceri la importul ilegal de droguri sau la furnizarea ilegală de produse similare efectuate cu titlu oneros într-un stat membru, în măsura în care produsele în cauză nu se limitează la canale comerciale strict controlate de autoritățile competente pentru a fi utilizate în scopuri medicale și științifice. În cauza Witzemann, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a considerat că raționamentul său în legătură cu importul ilegal de droguri se aplică a fortiori și importurilor de monedă contrafăcută.

În aceste patru hotărâri, Curtea a adăugat că importurile sau livrările ilegale de bunuri precum cele în cauză în acele cauze, a căror circulație în canalele economice și comerciale este prin definiție absolut interzisă și care poate da naștere doar la sancțiuni conform legii penale, sunt cu totul străine de dispozițiile celei de-a șasea directive (Einberger, punctele 19 și 20; Mol, punctul 15; Happy Family, punctul 17; și Witzemann, punctul 19). Această jurisprudență privește astfel bunurile care, din cauza caracteristicilor lor speciale, nu pot fi introduse pe piață sau încorporate în canalele economice.

Cu toate acestea, poziția CJUE a fost una diametral opusă în această cauză. După cum au subliniat guvernul elen, guvernul Regatului Unit și Comisia, produsele în cauză în acțiunea principală nu sunt bunuri care nu pot fi introduse pe piață din cauza naturii lor intrinseci sau a caracteristicilor speciale.

”Așa cum a subliniat avocatul general la punctul 22 din concluzii, deși tranzacțiile care implică produse contrafăcute încalcă drepturile de proprietate intelectuală, orice interdicție în consecință nu este legată de natura sau caracteristicile esențiale ale acestor produse, ci de impactul lor dăunător asupra drepturilor terților. În mod similar, după cum a remarcat Comisia în observațiile sale, interzicerea produselor contrafăcute, care rezultă din faptul că acestea încalcă drepturile de proprietate intelectuală, este condiționată, nu absolută ca în cazul narcoticelor sau a monedei contrafăcute. Prin urmare, această interdicție nu este suficientă pentru a plasa comerțul cu astfel de produse în afara domeniului de aplicare al celei de-a șasea directive.

În plus – așa cum a subliniat și Comisia – posibilitatea concurenței între produsele contrafăcute și mărfurile care sunt comercializate în mod legal nu poate fi exclusă într-un caz precum cel din fața instanței naționale, în măsura în care există o piață legală a produselor de parfumerie asupra cărora mărfurile contrafăcute au un impact specific. În consecință, astfel de bunuri nu pot fi considerate, precum narcoticele sau monedele contrafăcute, ca un extra comerț.

Prin urmare, trebuie să se menționeze, ca răspuns la întrebarea adresată, că, la o construcție adecvată a articolului 2 din a șasea directivă, TVA se plătește pentru livrarea parfumurilor contrafăcute.”


[1] Monitorul Oficial nr. 332/1 aprilie 2021
[2] Monitorul Oficial nr. nr. 295/24.03.2021
[3] Monitorul Oficial nr. 638 din 19 august 2016
[4] Monitorul Oficial, Partea I nr. 875 din 23 noiembrie 2015
[5] B. Vîrjan, Infracțiunile de evaziune fiscală, Ed. C.H. Beck, București, 2011, p. 74
[6] A. M. Șinc, Probleme controversate privind evaziunea fiscală, din perspectiva dreptului penal și procesual penal, în Revista Română de Drept al Afacerilor nr. 6/2016, p. 116
[7] Monitorul Oficial, Partea I nr. 35 din 16 ianuarie 2014
[8] Monitorul Oficial nr. 863 din 26 septembrie 2005
[9] ICCJ, secția penală, decizia nr. 117/2014 (http://www.scj.ro)
[10] Disponibil aici
[11] Monitorul Oficial nr. 576 din 29 iunie 2004
[12] http://www.scj.ro
[13] C. Lopez, Droit penal fiscal, Ed. Lextenso, Paris, pag. 44
[14] Disponibil aici
[15] Disponibil aici
[16] Corte di Cassazione, Sentenza n.42160 del 29 novembre 2010, disponibil aici
[17] Disponibil aici
[18] Idem


Judecător Raul Alexandru Nestor, Curtea de Apel Ploiești

* Temă pregătită pentru LITIGATORS 2021. Conferința Nicolae Volonciu. Capra cu trei iezi: evaziunea fiscală, corupția și fraudarea fondurilor europene. Probleme dificile de drept penal și procedură penală (ed. 6) / 21 aprilie 2021

Cuvinte cheie: , , , , ,
Secţiuni/categorii: Articole, Drept penal, JURIDICE.ro, RNSJ, SELECTED TOP LEGAL, Studii

Pentru toate secţiunile JURIDICE.ro click aici
Vă invităm să publicaţi şi dvs., chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Totuşi, vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa de e-mail redactie@juridice.ro!

Lex Discipulo Laus Încurajăm utilizarea RNPM - Registrul Naţional de Publicitate Mobiliară Securitatea electronică este importantă pentru avocaţi
Mesaj de conştientizare susţinut de FORTINET
JURIDICE utilizează şi recomandă SmartBill

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.


.
PLATINUM Signature      

PLATINUM  ACADEMIC

GOLD                        

VIDEO   STANDARD