Secţiuni » Arii de practică » Business » Fiscalitate
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
Banner BA-01
Banner BA-02
Articole Fiscalitate Opinii SELECTED

Impozitul pe venit de 70% cu aplicarea retroactivă a legii fiscale și efectele confiscării speciale sau despre două lufturi ale legiuitorului în aceeași fază

19 martie 2024 | Septimiu Ioan PUȚ
Septimiu Ioan Puț

Septimiu Ioan Puț

Din dorința de a colecta suplimentar venituri bugetare, legiuitorul nostru a abandonat linia clasică și a preferat un trend futurist, operând inovativ. Astfel, la finalul anului 2023, a decis să aglomereze într-o și printr-o singură instituție fiscală două mari, sensibile și inexplicabile probleme ale dreptului pozitiv: aplicarea retroactivă a unor norme juridice mai severe, mai defavorabile particularului-debitor și chestiunea confiscării speciale într-un ilicit fiscal care nu permite natural-juridic asta, mascate într-o decizie de impunere pentru obligații fiscale suplimentare și avalanșa de accesoriile fiscale aferente. Totuși, în lipsa evidentă a unei fundamentări juridice, aceste inițiative legislative tind să se volatilizeze înainte de a produce efecte juridice veritabile.

1. Intenția de sporire a colectării bugetare trădată de impulsurile normative

Toate modificările operate formal la finalul anului 2023 și intrate în vigoare la 1 ianuarie 2023, dar și cele cu termen de intrare în vigoare la 1 iulie 2024 marchează, în limbaj verbal și non-verbal, un trend de majorare a cotelor de impozitare, de instituire a unor regimuri fiscale restrictive, de suplimentare a sarcinii fiscale a contribuabilului, indiferent dacă acesta este persoană fizică sau juridică. Astfel, chiar dacă suntem conștienți că una dintre modalitățile de intervenție a statului în viața economică o reprezintă colectarea unor cote-părți din veniturile contribuabililor, este suficient să evidențiem câteva dintre modificările de substanță care vor impacta puternic mediul economic și social în următoarea perioadă de timp: updatarea condițiilor referitoare la microîntreprinderi, majorarea plafonului la 60 de salarii minime brute pe țară în materia CASS, majorarea cotei de TVA de la 5% la 9% pentru anumite livrări, inclusiv în materia livrării de locuințe, majorarea, deloc surprinzătoare, a accizelor pentru alcool și produse alcoolice, introducerea impozitului special de 0,3% pentru persoanele fizice care au clădiri rezidențiale cu o valoare mai mare de 2.500.000 lei, respectiv autoturisme înmatriculate în România a căror valoare depășește 375.000 lei. Dincolo de instituirea unor noi variațiuni ale impozitului pe venit, majorarea cotelor de impunere este expresia simbolică și tradițională a lipsei de inspirație normativă și a stringenței deficitului bugetar.

2. Specificul general al acțiunii normelor juridice în timp

Este de notorietate că timpul curge continuu, în sens unic, pe „axa” trecut – prezent – viitor. Dincolo de a fi un concept filosofic, fizic sau astronomic, din punct de vedere juridic, timpul are valențele lui. Astfel, legea se aplică „într-un timp” sau „în timp”, prin aceasta dorindu-se a se evidenția că pe axa sau „săgeata” timpului, cursorul juridic poate fi fixat în „n” momente temporale. Momentul temporal inițial este reprezentat de momentul intrării în vigoare care poate să difere de momentul publicării actului normative. Spre ex., de regulă, legile intră în vigoare la trei zile de la publicarea în M. Of., iar ordonanțele de urgență la data publicării lor în M.Of. De la momentul intrării în vigoare, actul normativ se va aplica în mod natural, logic și juridic, doar pentru viitor.

Un reper infailibil în plan intern în ceea ce privește aplicarea legii în timp este reprezentat de dispozițiile alin. (2) al art. 15 din Constituția României potrivit cărora Legea dispune numai pentru viitor, cu excepţia legii penale sau contravenţionale mai favorabile.” Astfel, singura excepție de retroactivitate admisă este reprezentată de legea penală sau contravențională mai favorabilă inculpatului sau contravenientului. Rațiunea este una simplă, scopul setării principiului aplicării legii pentru viitor fiind ca destinatarii acesteia să o poată cunoaște și să se conformeze în consecință, înainte de a acționa.

Conformarea față de o lege care nu exista în forma care se dorește a fi aplicată la momentul săvârșirii faptei este nu doar nejuridică, ci și absurdă și chiar imposibilă. Comandamentul normativ și exigențele de conformare impuse de acesta trebuie să fie posibile, nu doar logice.

3. Specificul normelor de procedură fiscală și al acțiunii normelor fiscale în raport cu situațiile factuale

Potrivit dispozițiilor art. 117 C.fisc. cu privire la definirea și impozitarea veniturilor a căror sursă nu a fost identificată: „Orice venituri constatate de organele fiscale, în condițiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată se impun cu o cotă de 16% aplicată asupra bazei impozabile ajustate. Prin decizia de impunere organele fiscale vor stabili cuantumul impozitului și al accesoriilor”.

Începând cu 1 iulie 2024, textul art. 117 C.fisc. se modifică parțial și se definitivează astfel: „Orice venituri constatate de organele fiscale, în condiţiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată, se impun cu o cotă de 70% aplicată asupra bazei impozabile ajustate. Prin decizia de impunere organele fiscale vor stabili cuantumul impozitului şi al accesoriilor”. Așadar, singura modificare vizează cota de impozitare care crește de la 16% la 70%.

Ceea ce este îngrijorător, dincolo de escaladarea cotei legale în această modalitate, este dispoziția prin care s-a introdus modificarea în ordinea juridică și care fixează domenialitatea de aplicare a noilor dispoziții legale. În acord cu prevederile art. VII alin. 1 lit. b) din Legea nr. 296/2023, dispozițiile pct. 13 intră în vigoare începând cu data de 1 iulie 2024 şi se aplică deciziilor de impunere emise de organele fiscale începând cu aceeaşi data.

Potrivit dispozițiilor procedural fiscale, deciziile de impunere se emit în trei situații: la finalizarea procedurii verificării documentare, la sfârșitul inspecției fiscale sau la cel al verificării situației fiscale personale. Această din urmă procedură se pliază natural pe ipoteza vizată de către legiuitor prin majorarea cotei de impunere în privința impozitării veniturilor a căror sursă nu a fost identificată.

În esență, prin verificarea situației fiscale personale de către organul fiscal central se urmărește o verificare de ansamblu a situaţiei fiscale personale a persoanei fizice din perspectiva impozitului pe venit. După efectuarea analizei de risc de către organul fiscal, în vederea stabilirii riscului aferent persoanelor fizice de neconformare la declararea veniturilor impozabile ca diferenţa semnificativă între veniturile estimate în cadrul analizei de risc şi veniturile declarate de persoana fizică şi/sau de plătitori pentru aceeaşi perioadă impozabilă și dacă rezultă o diferenţă mai mare de 10% din veniturile declarate, dar nu mai puţin de 50.000 lei, persoanele fizice urmează a fi notificate pentru a li se sugera posibilitatea de a corecta prealabil declaraţiile și situația fiscală.

Potrivit dispozițiilor alin (4) al art. 138 C.fisc.: „Prin situaţie fiscală personală se înţelege totalitatea drepturilor şi a obligaţiilor de natură patrimonială, a fluxurilor de trezorerie şi a altor elemente de natură să determine starea de fapt fiscală reală a persoanei fizice pe perioada verificată”.

Persoana supusă verificării are obligaţia de a depune în termenul legal o declaraţie de patrimoniu şi de venituri, dacă i se solicită acest lucru prin avizul de verificare a situației fiscale personale. Această declarație de patrimoniu este una complexă și radiografiază din perspectiva activelor și a valorilor patrimoniul persoanei vizate în perioada supusă verificării.

Pentru stabilirea veniturilor obţinute de persoana fizică în cursul perioadei verificate, organul fiscal central utilizează metode indirecte de stabilire a veniturilor, aprobate prin ordin al preşedintelui A.N.A.F. Astfel, potrivit art. 22 din Ordinul nr. 675/2018 din 15 martie 2018 privind aprobarea metodelor indirecte de stabilire a veniturilor şi a procedurii de aplicare a acestora, selectarea metodelor indirecte de stabilire a veniturilor se face în funcţie de cerinţele specifice ale acestora, de situaţia fiscală a persoanei fizice verificate şi de natura informaţiilor ori a documentelor disponibile. Cele 3 metode prevăzute de Ordinul nr. 675/2018 sunt: a) metoda sursei şi utilizării fondului; b) metoda fluxurilor de trezorerie și c) metoda patrimoniului net.

Evident că în situația în care aplicarea metodelor conduce la concluzia necesității impozitării suplimentare, care trebuie argumentată prin raportul elaborat de către organul fiscal, se va emite decizia de impunere în acord cu dispozițiile art. 146 C.pr.fisc. Emiterea deciziei de impunere este iminentă și în situația descrisă la alin. (3) al art. 146 C.pr.fisc. când „se constată că declarațiile fiscale, documentele și informațiile prezentate în cadrul procedurii de verificare sunt incorecte, incomplete, false sau dacă persoana fizică verificată refuză, în cadrul aceleiași proceduri, prezentarea documentelor pentru verificare ori acestea nu sunt prezentate în termenul legal sau persoana se sustrage prin orice alte mijloace de la verificare”.

În mod evident, verificarea situației fiscale personale vizează întotdeauna o perioadă retroactivă și niciodată una viitoare sau măcar prezentă, pentru a putea justifica aplicarea noii cote de impozitare de 70% pentru prezent. Mai mult, simpla raportare formală la prezent este insuficientă și anacronică, în condițiile în care, spre ex., în patrimoniul persoanei fizice figurează la un moment dat bunuri dobândite în urmă cu 10 sau 15 ani.

4. Poate fi aplicată noua lege fiscală privind impozitarea cu 70% a veniturilor persoanelor fizice a căror sursă nu a fost identificată cu privire la situații dinainte de data de 1 iulie 2024?

O cotă de impozitare nouă înseamnă o „lege nouă” și această concluzie este verificabilă oriunde în dreptul pozitiv: în materie penală, o pedeapsă nouă echivalează cu o lege nouă, cu modificarea regimului sancționatoriu, în materie civilă un termen nou de prescripție echivalează cu o lege nouă s.a.m.d. Pentru a discuta despre o normă juridică în general, respectiv despre o normă fiscală, în special, este suficient să existe un element de reglementare diferit (nou). Or, schimbarea cotei de impunere reprezintă, probabil, elementul cel mai la îndemână al reglementării fiscale, reperul, simbolul și securea fiscalității peiorative promovate de către „statul spoliator”.

Exigențele de vacatio-legis și de previzibilitate a reglementării au fost respectate parțial prin noile intervenții normative. Astfel, în ciuda asigurării unei perioade de 6 luni între publicarea în M. Of. și intrarea efectivă în vigoare (alin. 1 art. 4 C.fisc.), rămân neaplicate dispozițiile alin. 2 al art. 4 C.fisc. referitoare la intrarea în vigoare abia de la primul 1 ianuarie după expirarea celor 6 luni, dacă avem de-a face cu o majorare a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor sociale existente.

Aplicarea noii legi fiscale, astfel cum s-a configurat ca atare și cum va intra în vigoare la 1 iulie 2024, pentru situații factuale din trecut este neconstituțională. Nu subzistă nicio explicație plauzibilă pentru justificarea aplicării cotei de impozitare pentru orice zi anterioară intrării în vigoare a textului de la art. 117 C.fisc. Simpla justificare a resortului de drept material – necesitatea impunerii (în alte limite, infinit majorate) nu justifică fundamentarea și raportarea la un resor de drept procedural – emiterea deciziei de impunere. Chiar dacă emiterea deciziei de impunere se realizează după data de 1 iulie 2024, aceasta vizează o situația factuală dinainte de data intrării noii norme juridice fiscale în vigoare.

Mai mult, de ce să fixezi un reper de procedură în situația aplicării unei dispoziții de drept material, în condițiile în care această modalitate de raportare nu salvgardează aplicarea retroactivă și neconstituțională a normei fiscale? Bizareriile generate ar fi chiar de neînțeles. Spre ex., dar nelimitativ, două verificări ale situației fiscale personale debutează în același moment, dar una se finalizează în 30 iunie 2024 și alta în 1 iulie 2024 prin două decizii de impunere. Diferența dintre ele este de doar câteva ore, dar în realitate este de 54% din baza de impozitare, ca debit și evident ca proiecție a accesoriilor fiscale cel puțin dublu. Și exemplele pot continua exponențial și simbolic și matematic.

Prin urmare, în opinia noastră, aplicarea noii reglementări fiscale ar urma să aibă loc doar pentru viitor, adică pentru situația bunurilor cu sursă neidentificată în discuție după 1 iulie 2024, indiferent când este emisă decizia de impunere. Principiul tempus regit actum sau factum nu poate fi surclasat exclusiv prin manifestarea de voință unilaterală a legiuitorului. Inclusiv legiuitorului îi sunt opozabile principiile de drept și normele juridice în vigoare. Majorarea unor cote în materia impozitului pe venit (de ex. în situația dividendelor) sau în situația TVA (de ex. cotele reduse reorganizate) nu infirmă principiile acțiunii normei juridice în timp, urmându-se și valorizându-se efectiv, independent de momentul emiterii unei decizii de impunere într-una dintre cele trei forme ale controlului fiscal care o permit.

5. Avem de-a face cu o confiscare specială în ordine fiscală?

Ilicitul fiscal este diferit de ilicitul penal, cel puțin din perspectiva principiilor de referință, a reglementării normative, a funcției urmărite, a naturii și severității sancțiunii. Or, întrebarea care apare natural este legată de posibilitatea altoirii unei instituții similare confiscării speciale din materia penală în materie fiscală, „cu voie sau fără de voie”, „cu cuvântul sau cu gândul”.

Potrivit dispozițiilor art. 112 C.pen.: (1) „Sunt supuse confiscării speciale:

a) bunurile produse prin săvârşirea faptei prevăzute de legea penală;

b) bunurile care au fost folosite, în orice mod, sau destinate a fi folosite la săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală, dacă sunt ale făptuitorului sau dacă, aparţinând altei persoane, aceasta a cunoscut scopul folosirii lor;

c) bunurile folosite, imediat după săvârşirea faptei, pentru a asigura scăparea făptuitorului sau păstrarea folosului ori a produsului obţinut, dacă sunt ale făptuitorului sau dacă, aparţinând altei persoane, aceasta a cunoscut scopul folosirii lor;

d) bunurile care au fost date pentru a determina săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală sau pentru a răsplăti pe făptuitor;

e) bunurile dobândite prin săvârşirea faptei prevăzute de legea penală, dacă nu sunt restituite persoanei vătămate şi în măsura în care nu servesc la despăgubirea acesteia;

f) bunurile a căror deţinere este interzisă de legea penală”.

(2) În cazul prevăzut în alin. (1) lit. b) şi lit. c), dacă valoarea bunurilor supuse confiscării este vădit disproporţionată faţă de natura şi gravitatea faptei, se dispune confiscarea în parte, prin echivalent bănesc, ţinând seama de urmarea produsă sau care s-ar fi putut produce şi de contribuţia bunului la aceasta. Dacă bunurile au fost produse, modificate sau adaptate în scopul săvârşirii faptei prevăzute de legea penală, se dispune confiscarea lor în întregime.

Întrebarea este legitimă, pentru că dacă la confiscarea specială efectele juridice sunt de 100%, la impozitarea cu 70% a veniturilor persoanelor fizice cu sursă neidentificabilă, efectele sunt mai grave de atât, deși într-o logică elementară n-ar avea cum să și fie mai grave de 100%. Dar, adiționând accesoriile fiscale: 0,02 dobânzi de întârziere, 0,01 penalități de întârziere, 0,08 penalități de nedeclarare, pentru o perioadă rezonabilă de timp de 2 sau mai mulți ani, vom depăși 100%. Or, deși instituția confiscării speciale operează doar în materie penală, în cazuri și condiții limitativ și expres prevăzute de lege, iată că ea poate fi întâlnită cu aceleași valențe juridice și într-o materie juridică în care nu ființează în mod obișnuit.

Mai mult, dacă în situația în care valoarea bunurilor supuse confiscării este vădit disproporţionată faţă de natura şi gravitatea faptei, confiscarea operează în parte, prin echivalent bănesc, proporțional, impozitul pe venit nu poate opera nuanțat, cota de impunere de 70% și accesoriile consecutive depășind cvasi-inevitabil valoarea bunurilor vizate, ceea ce o face o instituție mai severă ca și consecințe juridice.

În opinia noastră, chiar dacă legiuitorul nu a urmărit implementarea confiscării speciale în materie fiscal, pentru că nici nu a fundamentat-o și nici nu a afirmat-o, efectele juridice produse de majorarea cotei la 70% depășesc finalitățile vizate de către legiuitorul penal prin confiscare specială, ceea ce apare, din nou, ca inadmisibil.

6. Iluzii, deziluzii și concluzii

Iluzia colectării majore și imediate nu-și va depăși condiția in concreto. Se pare că legiuitorul nici nu are intenția de a merge „cu identificarea” la „sursă”, ci mai degrabă la „resursă”, scalând și colectând (în teorie) acum. Deziluzia va fi nu doar a legiuitorului care va conștientiza această realitate, ci și a contribuabililor care mai sperau într-o administrare conformă, obiectivă și echilibrată valoric a drepturilor lor subiective în plan normativ-fiscal. Concluzia este că legiuitorul nostru a dovedit încă o dată că se pripește, deși contribuabilii nu vor fi curioși de deficitul bugetar, de datoria publică, de constrângeri unionale, ca explicații posibile ale lipsei de maturitate normativă (legiuitorul însuși să nu cunoască principiile acțiunii legii în timp?!). Din dorința de a asigura o majorare semnificativă a colectării, a decis să aglomereze într-o și printr-o singură instituție fiscală două mari, sensibile și inexplicabile probleme ale dreptului pozitiv: aplicarea retroactivă a unor norme juridice mai severe, mai defavorabile particularului și chestiunea confiscării speciale extra-penale, mascate într-o decizie de impunere pentru obligații fiscale suplimentare și accesoriile fiscale aferente. Nevoia de fundamentare juridică este indispensabilă oricărei schimbări de paradigmă normativă, la fel cum orice schimbare legislativă trebuie calibrată astfel încât să nu lezeze alte instituții juridice consacrate și să nu afecteze iremediabil drepturile și interesele persoanelor vizate. În lipsa acestor două elemente, norma juridică face loc arbitrariului și echivocului și-și pierde autoritatea normativă.

Lect. univ. dr. Septimiu Ioan Puț
Facultatea de Drept a Universității Babeş-Bolyai

Urmăriţi JURIDICE.ro şi pe LinkedIn LinkedIn JURIDICE.ro WhatsApp WhatsApp Channel JURIDICE Threads Threads JURIDICE Google News Google News JURIDICE

(P) JURIDICE.ro foloseşte şi recomandă SmartBill.

 
Homepage J JURIDICE   Cariere   Evenimente   Dezbateri   Profesionişti   Lawyers Week   Video
 
Drepturile omului
Energie
Fiscalitate
Fuziuni & Achiziţii
Gambling
Health & Pharma
Infrastructură
Insolvenţă
Malpraxis medical
Media & publicitate
Mediere
Piaţa de capital
Procedură civilă
Procedură penală
Proprietate intelectuală
Protecţia animalelor
Protecţia consumatorilor
Protecţia mediului
Sustenabilitate
Recuperare creanţe
Sustenabilitate
Telecom
Transporturi
Drept maritim
Parteneri ⁞ 
Specialişti
Arii de practică
Business ⁞ 
Litigation ⁞ 
Protective
Achiziţii publice
Afaceri transfrontaliere
Arbitraj
Asigurări
Banking
Concurenţă
Construcţii
Contencios administrativ
Contravenţii
Corporate
Cyberlaw
Cybersecurity
Data protection
Drept civil
Drept comercial
Drept constituţional
Drept penal
Dreptul penal al afacerilor
Dreptul familiei
Dreptul muncii
Dreptul Uniunii Europene
Dreptul sportului
Articole
Essentials
Interviuri
Opinii
Revista de note şi studii juridice ISSN
Note de studiu ⁞ 
Studii
Revista revistelor
Autori ⁞ 
Publicare articole
Jurisprudenţă
Curtea Europeană a Drepturilor Omului
Curtea de Justiţie a Uniunii Europene
Curtea Constituţională a României
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie
Dezlegarea unor chestiuni de drept
Recurs în interesul legii
Jurisprudenţă curentă ÎCCJ
Curţi de apel
Tribunale
Judecătorii
Legislaţie
Proiecte legislative
Monitorul Oficial al României
Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
Flux noutăţi
Selected
Comunicate
Avocaţi
Executori
Notari
Sistemul judiciar
Studenţi
RSS ⁞ 
Publicare comunicate
Proiecte speciale
Cărţi
Condoleanţe
Covid-19 Legal React
Creepy cases
Life
Povestim cărţi
Poveşti juridice
Războiul din Ucraina
Wisdom stories
Women in Law

Servicii J JURIDICE   Membership   Catalog   Recrutare   Talent Search   Comunicare   Documentare   Evenimente   Website   Logo   Foto   Video   Partnership