« Flux noutăţi
BusinessAchiziţii publiceAfaceri transfrontaliereAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiCorporateCyberlawDrept comercialEnergieFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăMedia & publicitatePiaţa de capitalProprietate intelectualăTelecomTransporturi
ProtectiveDrepturile omuluiDreptul Uniunii EuropeneDrept constituţionalDrept civilData protectionDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiMalpraxis medicalProtecţia animalelorProtecţia consumatorilorProtecţia mediului
LitigationArbitrajContencios administrativContravenţiiDrept penalMediereProcedură civilăRecuperare creanţe
Drept penal
DezbateriCărţiProfesionişti
 

Evaziune fiscală. Infracţiune de rezultat sau infracţiune de pericol? Cauze de reducere a pedepselor şi de nepedepsire reglementate de Legea nr. 55/2021
02.07.2021 | Radu-Bogdan CĂLIN

JURIDICE - In Law We Trust Video juridice
Radu-Bogdan Călin

Radu-Bogdan Călin

Rezumat

Chiar dacă evaziunea fiscală este o infracțiune incriminată în România de aproape 100 de ani, în doctrină şi practica judiciară încă sunt expuse puncte de vedere contrare cu privire la urmarea imediată a infracțiunii. Prezentul studiu îşi propune să realizeze o analiză profundă care să ofere un răspuns argumentat întrebării dacă infracţiunea de evaziune fiscală este o infracţiune de pericol sau o infracţiune de rezultat.

Studiul este împărţit în trei secţiuni, debutează cu o prezentare generală a conceptului de evaziune fiscală, a liniei de demarcaţie dintre evaziunea licită şi cea ilicită şi istoricul incriminărilor ca infracţiune.

În secţiunea următoare sunt dezbătute diferite concepte şi teorii cu privire la urmarea imediată ca element constitutiv a infracţiunilor, prezentate în doctrina naţională şi internaţională. Dezbaterea este urmată de o prezentare a consecinţelor calificării infracţiunilor, prin raportare la urmarea pe care o produc, în infracţiuni de pericol şi infracţiuni de rezultat.

În ultima parte a lucrării este realizată o analiză a tuturor variantelor infracţiunii de evaziune fiscală, în baza teoriilor şi conceptelor enunţate în secţiunile anterioare, în urma căreia se concluzionează că infracţiunea de evaziune fiscală, aparent o infracţiune de rezultat, este de fapt o infracţiune de pericol.

1. Stabilirea urmării imediate a infracţiunii ca element constitutiv

În doctrina penală italiană de la începutul anilor 1970 existau două concepţii tradiţionale în baza cărora se stabilea urmarea infracţiunii. „Potrivit concepţiei naturaliste, urmarea este un efect natural al conduitei umane, penalmente relevant şi legat de aceasta printr-o relaţie cauzală. Astfel, urmarea se caracterizează prin două elemente: este o modificarea a lumii exterioare şi este prevăzută de legea penală ca un element constitutiv sau agravant al infracţiunii.

Rezultă că o consecinţă a unei acţiuni sau inacţiuni să fie urmarea imediată trebuie să îndeplinească două condiţii: să modifice realitatea exterioară şi să fie prevăzută de legea penală. Urmarea imediată este un concept delimitat de acţiunea sau inacţiunea care este element al infracţiunii, prin delimitarea de aceasta în plan temporal şi spaţial.

Potrivit acestei concepţii, urmarea nu există în cazul oricărei infracţiuni, ci doar în cazul acelor fapte prevăzute de legea penală care au aptitudinea de a modifica realitatea exterioară, modificarea susceptibilă de a fi percepută şi evaluată. Pornind de la această premisă, infracţiunile pot fi clasificate în infracţiuni de rezultat, în cazul cărora există un rezultat în sens naturalistic şi infracţiuni de pură conduită în cazul cărora lipseşte acest rezultat.

Concepţia juridică defineşte urmarea ca fiind o atingere adusă interesului ocrotit de norma penală, materializată în lezarea sau punerea în pericol a valorii sociale ocrotite. Cum infracţiunea presupune în mod necesar o atingere adusă obiectului juridic, în această concepţie nu se justifică distincţia între infracţiunile de conduită şi infracţiunile de rezultat, căci urmarea există în cazul ambelor categorii de infracţiuni.”[1]

Aceleaşi concepţii au fost păstrate de doctrina penală italiană modernă[2], dar puţin nuanţate. În concepţia naturalistică urmarea imediată este rezultatul sau consecinţa acţiunii ori inacţiunii prevăzute de norma penală. Modificarea lumii exterioare este: a) legată de acţiune ori inacţiunea şi de raportul de cauzalitate, dar este entitate diferită de acestea din punct de vedere logic şi cronologic b) prevăzută de legea penală ca element constitutiv sau agravant al infracţiunii. Concepţia naturalistică face distincţia între: 1) infracţiuni de pură conduită, pentru care legea cere simpla îndeplinire a acţiunii sau inacţiunii 2) infracţiuni materiale, pentru existenţa cărora legea cere ca acţiunea să producă o modificare determinată a lumii. În prima categorie sunt încadrate majoritatea contravenţiilor şi delictelor prevăzute în Codul penal italian, evaziunea fiscală, intrarea clandestină în locurile militare, iar în cea de-a doua categorie infracţiunile cele mai grave, omorul, vătămarea corporală, şantajul, înşelăciunea.

Conform concepției juridice urmarea imediată este efectul vătămător al conduitei, reprezintă vătămarea interesului protejat de norma penală şi este legată în mod logic de legătura de cauzalitate. Legătura este una logică şi nu ţine de succesiunea temporală, dacă în cazul anumitor infracţiuni urmarea imediată se produce la un anumit interval de timp de la comiterea acţiunii sau inacţiunii, în cazul altor infracţiuni vătămarea intereselor se produce concomitent cu desfăşurarea acţiunii ori inacţiunii infracţionale.

În doctrina penală românească, printre primii autori care au definit conținutul generic al infracțiunii ca fiind compus din element obiectiv, urmările activităţii, raportul de cauzalitate a fost domnul profesor Vintilă Dongoroz în anul 1939. Consacratul autor a fost primul care a avut o viziune complexă despre conţinutul generic al infracţiunii şi a reuşit să îl structureze în trei părţi componente, introducând în doctrina penală românească conceptul de urmările activităţii.

În opinia consacratului autorului[3], orice infracţiune implică un rău, iar unul din elementele constitutive ale infracţiunii este urmarea activităţii infracţionale. Urmarea, poate să constea într-o stare, care este urmarea firească a procesului dinamic, adică a trecerii energiei fizice dintr-o poziţiune în alta, deci a existenţei activităţii fizice în sine, sau într-un rezultat care este o realizare substanţială a procesului dinamic, adică o transformare materială adusă obiectului asupra căruia a căzut activitatea fizică. Infracţiunile la care este suficient ca urmarea să constea într-o stare, se numesc infracţiuni formale sau infracţiuni de atitudine, iar infracţiunile la care urmarea trebuie să constea într-un rezultat, se numesc infracţiuni materiale sau infracţiuni de rezultat. Pentru a realiza diferențierea autorul urmărea aspecte ce ţin de modul în care este incriminată fapta penală, respectiv dacă urmarea constă într-o stare, nu este necesar să se prevadă în conţinutul incriminării, iar când urmarea constă într-un rezultat, legiuitorul trebuie să indice întotdeauna într-o forma explicită sau implicită acel rezultat.

Doctrina penală românească actuală[4] a îmbrățișat teoria conform căreia urmarea unei fapte prevăzute de legea penală poate consta într-un rezultat material, care reprezintă o modificare perceptibilă a realităţii sau într-o stare de pericol pentru valoare protejată de norma de incriminare, fără a fi produsă o urmare materială. În baza acestei teorii infracţiunile au fost clasificate în funcţie de urmarea produsă în infracţiuni de rezultat şi infracţiuni de pericol.

În doctrina română[5] se folosesc de regulă noţiunile de infracţiune materială pentru infracţiunile de rezultat şi infracţiune formală pentru infracţiunea de pericol. Folosirea acestor noţiuni de infracţiune materială, respectiv formală, se face în raport de existenţa sau inexistenţa unui obiect material ca element constitutiv al infracţiunii. Dacă ar fi acceptaţi aceşti termeni, ar fi acceptată teoria conform căreia infracţiunea de rezultat are întotdeauna obiect material, iar cea de pericol nu are în niciun caz obiect material, având un caracter formal.

În realitate, au fost identificate infracţiuni de pericol care presupun existenţa unui obiect material, de exemplu distrugerea şi semnalizarea falsă prevăzută de art. 332 alin. (1) C.pen. şi tulburarea ordinii şi liniştii publice prevăzută de art. 370 C.pen. sunt infracţiuni de pericol – urmarea imediată constă într-o stare de pericol pentru siguranţa circulaţiei pe căile ferate, respectiv ordinea publică, dar au totuşi obiect material. În acelaşi timp, există infracţiuni de rezultat care creează o modificare determinată a lumii exterioare, dar nu au obiect material, cum este cazul infracţiunilor de fals.[6]

Infracţiunile de pericol au fost împărţite în infracţiuni de pericol abstract, atunci când starea de pericol pentru valoarea protejată este prezumată de legiuitor, fiind suficient să fie săvârșită acţiunea sau inacţiunea prevăzută de norma de incriminare şi infracţiuni de pericol concret, atunci când este necesar să se producă efectiv starea de pericol prevăzută de norma de incriminare.

2. Consecinţele clasificării infracţiunilor în infracţiuni de pericol şi infracţiuni de rezultat

În primul rând este important ca o infracţiunea să fie încadrată în una din cele două categorii pentru a se stabili momentul la care se consumă infracţiunea. În cazul infracţiunilor de rezultat, infracţiunea se consumă în momentul producerii modificării efective a realităţii, în cazul infracţiunilor de pericol abstract în momentul desfăşurării acţiunii ori inacţiunii prevăzute în norma de incriminare, iar în cazul infracţiunilor de pericol concret în momentul producerii pericolului efectiv prevăzut de norma de incriminare.

Stabilirea dacă o infracţiune este în formă consumată sau forma tentată are o însemnătate deosebită, întrucât se produc consecințe referitoare la regimul sancționator.

Momentul consumării infracţiunii prezintă de asemenea relevanţă pentru a determina legea penală mai favorabilă, momentul de început al prescripţiei răspunderii penale, aplicarea regimului răspunderii penale a minorului.

Includerea unei infracţiuni în categoria infracţiunilor de pericol sau de rezultat prezintă relevanţă şi cu privire la stabilirea persoanelor vătămate, subiecţilor pasivi şi cu privire exercitarea acţiunii civile.

În opinia unor autori[7] acţiunea civilă nu poate fi exercitată în procesul penal atunci când este obiectul cauzei este o infracțiune de pericol.

Nu ne raliem acestei opinii, contrazisă chiar de practica judiciară şi opinăm că poate fi exercitată acţiunea civilă în cazul unor infracţiuni de pericol, de exemplu ameninţarea, violarea de domiciliu, şantajul etc. Pentru ca acţiunea civilă să poate fi exercitată în procesul penal nu este necesar ca infracţiunea dedusă judecăţii să producă un rezultat material, ci este necesar să se fi produs un prejudiciu prin comiterea faptei prevăzute de legea penală, chiar dacă urmarea imediată este reprezentată de o stare de pericol. Pe cale de consecință, starea de pericol produsă prin comiterea acţiunii sau inacţiunii prevăzute de legea penală poate produce un prejudiciu moral, chiar şi material în anumite cazuri.

Pentru a răspunde întrebării dacă infracțiunea de evaziune fiscală este o infracţiune de pericol sau de rezultat, vom proceda la o analiză a urmării imediate prin raportare la fiecare variantă alternativă.

3. Analiza formelor infracţiunii de evaziune fiscală prin raportare la urmarea imediată

3.1. Infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. a) din Legea nr. 241/2005

Elementul material al infracţiunii este reprezentat de acţiunea de ascundere a bunului ori a sursei impozabile ori taxabile. Acţiunea de ascundere presupune o ascundere în sens juridic, care poate îmbrăca diferite forme, respectiv neevidenţiere în acte contabile, întocmirea de acte false privind provenienţa, proprietatea sau circulaţia bunului. Cerinţa esenţială ataşată elementului material este ca acţiunea să fie desfăşurată în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, dar nu prezintă relevanţă pentru îndeplinirea elementelor constitutive ale infracţiunii dacă sustragerea s-a produs efectiv.

În practica judiciară[8] un exemplu de ascundere a bunurilor este reprezentat de fapta de a da dispoziţiei contabilei societăţii de a evidenţia în contabilitate drept cheltuială deductibilă contravaloarea ţigărilor netimbrate care trebuiau distruse odată cu instituirea obligativităţii timbrării unor astfel de bunuri.

Urmarea imediată a faptei este crearea unei stări de pericol cu privire la încasarea obligaţiilor fiscale la bugetul de stat. Având în vedere concepţia naturalistă, se poate concluziona că desfăşurarea acţiunii prevăzute de norma de incriminare nu produce o modificare materială determinată a lumii exterioare, fiind creată o stare de pericol cu privire la încasarea integrală a obligațiilor fiscale la bugetul de stat. Nu prezintă relevanţă pentru elementele constitutive ale infracţiunii, dacă prin ascunderea bunului ori sursei impozabile se produce un prejudiciului bugetului de stat. Având în vedere că norma de incriminare prevede că acțiunile trebuie a fi întreprinse în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale şi nu este necesar a se produce efectiv sustragerea, urmarea imediată nu este influenţată de producerea unui prejudiciu material constând în obligaţiile fiscale legal datorate şi neplătite către bugetul de stat.

Cu toate acestea, chiar dacă este o infracţiune de pericol, statul se va putea constitui parte civilă cu obligațiile fiscale pe care le are de recuperat, întrucât pentru exercitarea acțiunii civile, cerinţa este ca prin săvârşirea infracţiunii să se producă paguba materială sau morală care urmează a fi recuperată ca urmare a antrenării răspunderii civile delictuale.

Pe cale de consecinţă, infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. a) din Legea nr. 241/2005 este o infracţiune de pericol abstract, starea de pericol fiind prezumată de legiuitor, care se consumă la momentul săvârşirii acţiunii prevăzute de norma de incriminare, dar care poate produce un rezultat material, în urma ascunderii bunului ori a sursei impozabile sau taxabile pot fi produse prejudicii materiale statului, constând în obligaţiile fiscale datorate în mod legal şi neîncasate.

Cu toate acestea, prejudiciul material nu este un element constitutiv al infracţiunii, aceasta se consumă independent de producerea sau nu a acestuia.

3.2. Infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005

Elementul material al infracţiunii este reprezentat de o inacţiune, respectiv de neînregistrarea în tot sau în parte în actele contabile ori în alte documente a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate. Cerinţa esenţială ataşată elementului material este ca inacţiunea să fie desfăşurată în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, dar nu prezintă relevanţă pentru îndeplinirea elementelor constitutive ale infracţiunii dacă sustragerea s-a produs efectiv. Neînregistrarea poate consta în neîntocmirea documentelor justificative pentru venitul realizat sau neînscrierea documentelor justificative în registrele contabile sau în alte documente justificative. În practica judiciară [9] o inculpată a fost condamnată pentru evaziune fiscală deoarece nu a înregistrat în documentele societăţii facturile cu care a cumpărat anumite produse, iar ulterior nu a înregistrat veniturile obţinute din vânzarea acestor produse.

Urmarea imediată a faptei este reprezentată de starea de pericol cu privire la încasarea obligaţiilor fiscale la bugetul de stat. Având în vedere concepţia naturalistă, se poate concluziona că desfăşurarea inacţiunii prevăzute de norma de incriminare nu produce o modificare materială determinată a lumii exterioare, fiind creată o stare de pericol cu privire la încasarea integrală la bugetul de stat.

Pe cale de consecinţă, infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005 este o infracţiune de pericol abstract, starea de pericol fiind prezumată de legiuitor, iar infracţiunea se consumă la momentul săvârşirii inacţiunii prevăzute de norma de incriminare. Nu prezintă relevanţă pentru elementele constitutive ale infracţiunii, dacă prin neînregistrarea în actele contabile a operaţiunilor financiare se produce un prejudiciului bugetului de stat. Având în vedere că norma de incriminare prevede că inacţiunea trebuie a fi întreprinsă în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale şi nu este necesar a se produce efectiv sustragerea, urmarea imediată nu este influenţată de producerea unui prejudiciu material constând în obligaţiile fiscale legal datorate şi neplătite către bugetul de stat.

Cu toate acestea, chiar dacă este o infracţiune de pericol, statul se va putea constitui parte civilă cu obligaţiile fiscale pe care le are de recuperat, întrucât pentru exercitarea acţiunii civile, cerinţa este ca prin săvârşirea infracţiunii să se producă paguba materială sau morală care urmează a fi recuperată prin antrenarea răspunderii civile delictuale, dar rezultatul produs nu este element constitutiv al infracţiunii.

3.3. Infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005

Elementul material al infracţiunii este reprezentat de acţiunea de a evidenţia în actele contabile sau în alte documente legale a unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale sau operaţiuni fictive. Prin înregistrarea unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale se înţelege întocmirea unor acte justificative false pentru cheltuieli care nu au fost făcute, sau evidenţierea unor operaţiuni fictive în scopul diminuării obligaţiilor fiscale. Cerinţa esenţială ataşată elementului material este ca acţiunea să fie desfăşurată în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, dar nu prezintă relevanţă pentru îndeplinirea elementelor constitutive ale infracţiunii dacă sustragerea s-a produs efectiv.

Un modus operandi cunoscut este reprezentat de înregistrarea în evidenţele contabile a unor facturi fictive, sau simularea unor tranzacţii comerciale prin interpunerea unor societăţi fantomă, cu datorii uriaşe la bugetul general consolidat şi la care figurează formal administratori şi asociaţi persoane fără domiciliu, cu o situaţie materială precară, recrutaţi de cei care controlează în fapt societăţile comerciale. Instanţa supremă a arătat că „prin înregistrarea unor cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale se înţelege întocmirea unor acte justificative false pentru cheltuieli justificative, iar pe baza acestor acte justificative false se operează şi în celelalte documente contabile cheltuieli nereale, cu consecinţa diminuării venitului ne şi implicit, a obligaţiei fiscale către stat” [10].

Cu privire la reţinerea în concurs a infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 lit. c din Legea 241/2005 cu infracțiunea prevăzută de art. 43 din Legea nr. 82/1991 este relevantă decizia nr. 4 din 21 ianuarie 2008, prin care s-a admis recursul în interesul legii declarat de Procurorul General al României; s-a stabilit că fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive constituie infracţiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut că examinarea conţinutului textelor de lege prin care sunt incriminate în prezent cele două infracţiuni evidenţiază, astfel, că valorile sociale ocrotite prin acestea sunt cel puţin complementare şi cu scop final comun, cât timp prin dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 se urmărește asigurarea stabilirii de situații fiscale reale, care să asigure o corectă colectare a impozitelor, taxelor, contribuțiilor şi a celorlalte obligații fiscale care le revin contribuabililor, iar prin art. 43 din Legea nr. 82/1991 se urmărește împiedicarea oricăror acte de natură să împiedice reflectarea corectă în înregistrările contabile a datelor care privesc veniturile, cheltuielile, rezultatele financiare, precum şi a elementelor care se referă la activul şi pasivul bilanţului. Analiza comparată a elementelor componente ale infracțiunilor de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2003 şi de fals intelectual, prevăzută de art. 43 din Legea nr. 82/1991, impune, deci, concluzia că toate aceste elemente se suprapun, în sensul că actele la care se referă ultimul text de lege se regăsesc în cele două modalități de eludare a obligațiilor fiscale incriminate în cadrul primei infracțiuni, de evaziune fiscală. Ca urmare, fapta de omisiune, în tot sau în parte, a evidențierii în actele contabile sau în alte documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive constituie infracţiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 13 şi, apoi, art. 11 lit. c) din Legea nr. 87/1994], nefiind incidente dispoziţiile art. 43 (fost art. 40 şi, apoi, art. 37) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, raportat la art. 289 C.pen. (1969), aceste activități fiind cuprinse în conținutul constitutiv al laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală.

Urmarea imediată în cazul acestei infracţiuni este starea de pericol pentru încasarea obligaţiilor fiscale la bugetul de stat. Având în vedere concepţia naturalistă, se observă că prin acţiunea prevăzută de norma de incriminare nu se produce o modificare determinată a lumii exterioare, ci o stare de pericol abstract prezumată de legiuitor. Chiar dacă în urma evidenţierii în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive se produce un prejudiciu material bugetului de stat prin neîncasarea obligaţiilor fiscale, acest rezultat nu este element constitutiv al infracţiunii. Pe cale de consecinţă, infracţiunea poate exista independent de producerea sau nu a unui prejudiciu bugetului de stat.

3.4. Infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. d) din Legea nr. 241/2005

Elementul material este alternativ şi poate consta în trei acţiuni alternative de alterare, distrugere sau ascundere. Distrugerea actelor contabile, memoriilor ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau altor mijloace de stocare a datelor înseamnă desfiinţarea acestora în scopul sustragerii de la obligaţiile fiscale. Alterarea înseamnă degradarea astfel încât datele cuprinse de actele contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori marcat să nu mai poată fi citite. Ascunderea presupune punerea la adăpost fizic sau juridic, astfel încât să nu poată fi găsite sau identificate de organele competente. Cerinţa esenţială ataşată elementului material este ca acţiunile prevăzute de norma de incriminare să fie desfăşurate în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, dar nu prezintă relevanţă pentru îndeplinirea elementelor constitutive ale infracţiunii dacă sustragerea s-a produs efectiv.

Această infracţiune este o variantă de specie a unor infracţiuni de distrugere prevăzute de Codul penal şi nu va fi reţinută în concurs cu acestea, fiind reţinută doar variantă prevăzută de evaziunea fiscală prevăzută de legea specială, conform lex specialis derogat legi general.

Cu privire la urmarea imediată a acestei infracţiuni există mai multe opinii în doctrină. Unele voci[11] consideră că urmarea imediată constă în alterarea, distrugerea sau ascunderea actelor contabile, memoriilor aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau altor mijloace de stocare a datelor, iar din acest punct de vedere infracţiunea este catalogată ca fiind o infracţiune de rezultat. Alţi autori[12] consideră că urmarea imediată este reprezentată de starea de pericol determinată de neasigurarea perceperii integrale a obligațiilor fiscale de la contribuabili.

În cazul de faţă prin desfăşurarea acţiunii prevăzute de norma de incriminare de alterare, distrugere sau ascundere a actelor contabile sau mijloacelor de stocare a datelor se produc două urmări imediate, una principală şi una secundară.

Urmarea principală constă în starea de pericol pentru încasarea obligaţiilor fiscale la bugetul de stat. Urmarea este catalogată ca fiind principală, întrucât scopul normei este de a preveni şi combate evaziunea fiscală. „Răul” principal produs prin săvârşirea infracţiunii este reprezentat de starea de pericol pentru încasarea obligaţiilor fiscale la bugetul de stat şi nu de distrugerea sau alterarea actelor contabile sau mijloacelor de stocare.

Pe de altă parte, pe lângă starea de pericol, se produce şi un rezultat, o modificare a realităţii exterioare, în cazul în care elementul material constă în acţiunea de alterare sau distrugere.

Pe cale de consecinţă infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 241/2005 este o infracţiune de pericol, prin raportare la urmarea imediată principală.

Chiar dacă în urma alterării, distrugerii sau ascunderii actelor contabile ori mijloacelor de stocare se produce un prejudiciu material bugetului de stat prin neîncasarea obligaţiilor fiscale, acest rezultat nu este element constitutiv al infracţiunii. Pe cale de consecinţă, infracţiunea poate exista independent de producerea sau nu a unui prejudiciu bugetului de stat.

3.5. Variantele agravante prevăzute de art. 9 alin. (2) şi (3) din Legea nr. 241/2005

Legiuitorul prevede două variante agravante ale infracţiunii de evaziune fiscală, respectiv în cazul în care prin faptele prevăzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro limitele de pedeapsă se majorează cu 5 ani, iar dacă s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro limitele de pedeapsă se majorează cu 7 ani.

În această ipoteză nu are loc transformarea unei infracţiuni de pericol într-o infracţiune de rezultat.

Producerea unui rezultat poate fi atât element constitutiv al unei infracţiuni, cât şi element agravant. În cazul infracţiunii de evaziune fiscală în formă agravantă, producerea prejudiciului nu este de esenţa tipicităţii infracţiunii, în cazul în care nu se produce prejudiciul, infracţiunea este în continuare tipică, dar nu mai este reţinută forma agravantă.

Profesorul Antolisei afirma că urmarea se caracterizează prin două elemente: este o modificarea a lumii exterioare şi este prevăzută de legea penală ca un element constitutiv sau agravant al infracţiunii.[13] În forma agravantă a evaziunii fiscale, producerea prejudiciului superior sumei de 100.000 euro sau 500.000 euro este o urmare a infracţiunii care constituie element agravant al infracţiunii.

Producerea prejudiciului superior sumei de 100.000 euro sau 500.000 euro nu influenţează tipicitatea faptei, urmarea imediată ca element constitutiv al infracţiunii în formă agravantă reprezentând starea de pericol pentru încasarea obligaţiilor fiscale la bugetul de stat.

Apreciem că producerea prejudiciului superior sumei de 100.000 euro sau 500.000 reprezintă un element agravant al infracţiunii de evaziune fiscală, nicidecum un element constitutiv al variantei agravante, întrucât aceasta nu are o formă autonomă.

Pentru a stabili dacă producerea prejudiciului este un element constitutiv al infracţiunii autonome agravante sau un element circumstanțial al formei agravante, este necesar a se stabili în prealabil dacă art. 9 alin. (2) sau (3) din Legea nr. 241/2005 reglementează două infracţiuni autonome sau o forme agravante ale variantei de bază reglementată de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005.

În procesul de incriminare a unor acte de conduită legiuitorul reglementează conţinutul infracţiunii sub aspect obiectiv şi subiectiv şi prevede pedepsele aplicabile. O infracţiune poate avea o variantă tip, de bază şi variante atenuante şi agravante, care nu reprezintă infracțiuni autonome, depinzând de varianta de bază.

Norma prevăzută în art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, care incriminează infracţiunea de evaziune fiscală în forma de bază este o normă completă, fiind compusă de dispoziţie, cât şi de sancţiune şi cuprinde toate condiţiile obiective şi subiective care se cer îndeplinite cumulativ pentru ca fapta să constituie infracţiune.

Spre deosebire de dispoziţiile art. 9 alin. (1), textul art. 9 alin. (2) şi (3) din Legea nr. 241/2005 nu prevede condiţii de tipicitate şi nu trasează o conduită, ci doar prevede un element circumstanțial agravant, respectiv producerea prejudiciului superior sumei de 100.000 euro ori sumei de 500.000 euro.

Prin modalitatea de reglementare, dispoziţiile art. 9 alin. (2) şi (3) nu definesc o infracţiune-tip, de sine-stătătoare, întrucât în structura normei nu este descrisă o faptă distinctă, cu o configuraţie proprie, ci se face trimitere la dispoziţiile şi pedepsele cuprinse în art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, care reglementează infracţiunea de evaziune fiscală în varianta de bază

În plus, alte argumente în susţinerea tezei că art. 9 alin. (2) şi (3) din Legea nr. 241/2005 nu reglementează infracţiuni autonome ar fi că textele de lege nu prevăd un element material alternativ faţă de varianta de baza, nu protejează valori diferite şi art. 9 alin. (2) şi (3) se raportează la art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, nu invers.

Pe cale de consecinţă normele cuprinse de art. 9 alin. (2) şi (3) nu reglementează infracţiuni autonome, articolele de lege menţionate nu incriminează nicio faptă reprobabilă, iar trimiterile din alin. (2) şi (3) la dispoziţiile ce incriminează infracţiunea de evaziune fiscală în forma tip le fac să fie dependente de aceasta.

De asemenea, variantele prevăzute la art. 9 alin. (2) şi (3) nu pot fi considerate cauze de majorare a pedepsei, întrucât prevăd şi un element circumstanţial agravant, respectiv producerea unui prejudiciu superior sumei de 100.000 euro, respectiv 500.000 euro.

În consecință, având în vedere că art. 9 alin. (2) şi (3) din Legea nr. 241/2005 reglementează variante agravante ale infracţiunii de evaziune fiscală, producerea prejudiciului nu este un element constitutiv al infracţiunii, ci un element circumstanţial agravant.

Cauze de reducere a pedepselor şi de nepedepsire reglementate de Legea nr. 55/2021 privind modificarea şi completarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale

La data de 1 aprilie 2021 a fost publicată în Monitorul Oficial, Legea nr. 55/2021 privind modificarea şi completarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, care reglementează două cauze speciale de reducere a pedepselor şi o cauză de nepedepsire.

Principalele modificări legislative au vizat capitolul III al Legii 241/2005 „Cauze de reducere a pedepselor, interdicţii şi decăderi”, celelalte modificări având caracter accesoriu şi fiind necesare pentru corelarea dispoziţiilor legale. Au fost reglementate o cauză obligatorie de reducere a pedepsei, o cauză facultativă de reducere a pedepsei şi o cauză de nepedepsire.

Cauza obligatorie de reducere a pedepsei reglementată de legiuitor la alin. (1) teza finală a art. 10 din Legea nr. 241/2005, presupune aplicarea pedepsei amenzii de către instanţa de judecată, atunci când prin săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală s-a cauzat un prejudiciu de până la 50.000 euro, care a fost acoperit înainte de pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti de condamnare.

Legiuitorul a reglementat trei condiţii care trebuie a fi îndeplinite cumulativ pentru aplicarea în mod obligatoriu a pedepsei amenzii, respectiv este necesar ca prejudiciul cauzat prin săvârşirea infracţiunii să fie de până la 50.000 euro, prejudiciul să fie recuperat integral înainte de pronunţarea hotărârii definitive de condamnare, iar făptuitorul să nu mai fi săvârşit într-un interval de 5 ani de la comiterea faptei o infracțiune de evaziune fiscală pentru care să fi beneficiat de această cauză specială de reducere. Procesul de individualizare judiciară va consta doar în stabilirea de către instanţă a numărului zilelor-amendă şi a sumei corespunzătoare unei zile-amendă.

Cea de-a doua cauză de reducere a pedepselor, facultativă, presupune că instanţa de judecată are opțiunea de a aplica fie pedeapsa amenzii, fie pedeapsa închisorii.

Legiuitorul a reglementat trei condiţii care trebuie a fi îndeplinite cumulativ pentru ca instanţa de judecată să poată aplica pedeapsa amenzii, respectiv este necesar ca prin săvârşirea infracţiunii să se fi produs un prejudiciu de până la 100.000 de euro, prejudiciul să fie integral recuperat înainte de pronunțarea hotărârii definitive de condamnare, iar făptuitorul să nu mai fi săvârșit într-un interval de 5 ani de la comiterea faptei o infracțiune incriminată de Legea nr. 241/2005 pentru care să fi beneficiat de această cauză specială de reducere.

Pentru stabilirea prejudiciului cauzat vor fi avute în vedere doar obligaţiile fiscale, nu şi dobânzile sau penalităţile.

În cuprinsul alin. (1) al art. 10 din Legea nr. 241/2005 care reglementează cauzele speciale de reducere a pedepselor, legiuitorul a folosit sintagma „prejudiciu cauzat”, rezultând fără dubiu intenţia de a se referi doar la prejudiciul efectiv cauzat prin neplata obligaţiilor fiscale, fără a fi luate în calcul dobânzile şi penalităţile. Spre deosebire, în cuprinsul alin. (11) al art. 10 din Legea nr. 241/2005, sediul materiei cauzei de nepedepsire, legiuitorul a menționat în mod expres că trebuie a fi recuperat prejudiciul produs prin comiterea faptei, majorat cu 20% din baza de calcul, la care se adaugă dobânzile şi penalităţile.

În consecinţă, din interpretarea teologică şi gramaticală a textului de lege rezultă că pentru aplicarea pedepsei amnezii este necesar a fi recuperat prejudiciul cauzat efectiv prin săvârșirea infracțiunii, fără a fi luate în calcul dobânzile şi penalităţile.

Atunci când este incidentă cauza de reducere specială facultativă, procesul de individualizare se desfăşoară în două etape. Într-o primă etapă instanța de judecată stabilește tipul pedepsei principale, fie pedeapsa închisorii, fie pedeapsa amenzii, iar în cea de-a doua etapă stabilește durata / cuantumul pedepsei.

În ceea ce privește aplicarea legii penale mai favorabile, cauzele de reducere şi de nepedepsire se aplică retroactiv doar pentru infracţiunile în curs de judecată, dar nu se aplică în procesele penale în care s-a pronunţat anterior intrării în vigoare a Legii nr. 55/2021 o hotărâre definitivă de condamnare.

Cu toate acestea, se va da efect cauzei speciale obligatorii de reducere a pedepsei şi după judecarea definitivă a cauzei, atunci când infracțiunea de evaziune fiscală pentru care a fost pronunțată deja o hotărâre de condamnare prin care a fost aplicată pedeapsa închisorii a cauzat un prejudiciu de până la 50.000 de euro, care a fost acoperit integral în cursul urmăririi penale sau al judecăţii.

În acest sens, în temeiul art.  6 alin. (3) C.pen., care reglementează aplicarea legii penale mai favorabile după judecarea definitivă a cauzei, pedeapsa închisorii aplicată va fi înlocuită cu amenda, fără a se putea depăşi maximul prevăzut în legea nouă. Având în vedere partea executată din pedeapsa închisorii va fi înlăturată în tot sau în parte executarea amenzii.

Prin modificările aduse Legii 241/2005 a fost reglementată şi o cauză specială de nepedepsire, care operează indiferent de valoarea prejudiciului produs prin săvârşirea infracţiunii. Pentru a beneficia de cauza de nepedepsire este necesar a fi recuperat integral prejudiciul produs prin comiterea faptei, majorat cu 20% din baza de calcul la care se adaugă dobânzile şi penalităţile. În situaţia în care doar unul dintre participanţi a acoperit prejudiciul, cauza de nepedepsire va profita tuturor participanţilor, chiar dacă nu au contribuit la acoperirea prejudiciului.

Legiuitorul a reglementat o singură condiție pentru a opera cauza specială de nepedepsire, respectiv să fie acoperit integral, înainte de pronunțarea hotărârii definitive de condamnare, prejudiciul produs prin comiterea faptei, majorat cu 20% din baza de calcul, la care se adaugă dobânzile şi penalităţile.

Nu prezintă relevanţă dacă anterior făptuitorul a beneficiat de această cauză specială de nepedepsire, întrucât legiuitorul prevede că doar cauzele speciale de reducere a pedepsei reglementate de alin. (1) al art. 10 din Legea 241/2005 nu se aplică dacă făptuitorul a mai săvârşit o infracţiune de evaziune fiscală pentru care a beneficiat de cauza de reducere. Această condiţie nu este valabilă şi pentru cauza de nepedepsire, întrucât aceasta este prevăzută la alin. (11) al art. 10.

Prin această cauză de nepedepsire legiuitorul a reglementat o formă de sancţiune civilă[14], astfel că cel care a afectat integritatea bugetului public va trebui să plătească paguba efectiv suferită de bugetul de stat, majorată cu 20%, la care se vor plăti dobânzi şi penalităţi. Această majorare reprezintă o formă de sancţiune civilă care pedepseşte abaterea de la normele de drept. Astfel, având în vedere natura relaţiilor sociale încălcate, şi anume cele care intervin în materia financiară fiscală, legiuitorul are o largă marjă de apreciere în a identifica soluţiile cele mai adecvate atât în combaterea fenomenului evazionist, cât şi în recuperarea prejudiciilor suferite.

Chiar dacă în urma examenului de constituţionalitate, instanţa de contencios constituţional a respins criticile de constituţionalitate intrinsecă şi extrinsecă invocate cu privire la dispoziţiile Legii 55/2021, nu putem să ne abţinem a remarca că reglementarea cauzelor speciale de reducere a pedepselor şi a cauzei de nepedepsire poate da naştere unor situaţii discriminatorii. Cu titlu de exemplu, un făptuitor care a săvârşit infracţiunea de evaziune fiscală prin care a cauzat un prejudiciu de 100.001 euro şi care nu dispune în mod obiectiv de posibilităţi materiale pentru a acoperi prejudiciul cauzat, va fi sancţionat cu pedeapsa închisorii de la 7 ani la 13 ani. Cu toate acestea, un alt făptuitor care a săvârşit o infracţiune de evaziune fiscală prin care a cauzat un prejudiciu de 10.000.000 euro şi care a acoperit prejudiciul produs prin comiterea faptei, majorat cu 20% din baza de calcul, la care se adaugă dobânzile şi penalităţile, nu va fi pedepsit.

Având în vedere că cele două infracţiuni aduc atingere aceloraşi valori sociale, bonitatea şi posibilităţile financiare ale făptuitorilor, nu sunt justificări obiective pentru aplicarea unui tratament sancţionator atât de diferit.

Concluzii

În urma analizei efectuate la secţiunile anterioare, putem concluziona că infracţiunea de evaziune fiscală, aparent o infracţiune de rezultat, în toate formele alternative este o infracţiune de pericol, concluzie la care au ajuns şi doctrinarii italieni care cataloghează delictul de „evazione fiscale” ca fiind unul de pericol.

Pentru a fi îndeplinite elementele de tipicitate sub aspectul laturii subiective şi obiective în cazul tuturor variantelor alternative, este necesar ca acţiunile sau inacţiunile prevăzute de norma de incriminare să fie săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Nu este de esenţa tipicităţii dacă sustragerea este realizată efectiv, ci este necesar ca acţiunile să fie săvârşite în scopul sustragerii.

În anumite forme ale variantelor alternative, desfăşurarea acţiunii prevăzute de norma de incriminare poate avea două urmări imediate, una principală constând în starea de pericol pentru încasarea obligaţiilor fiscale la bugetul de stat şi una secundară constând în distrugerea ori alterarea actelor contabile sau mijloacelor de stocare sau degradarea bunurilor sechestrare.

Prin săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală poate fi cauzat un prejudiciu material, constând în neplata obligaţiilor fiscale legal datorate către bugetul de stat, dar infracţiunea se consumă independent de producerea prejudiciului.

Producerea prejudiciului poate fi un criteriu de individualizare judiciară sau legală a pedepsei, iar în anumite cazuri, dacă este superior sumei de 100.000 euro sau 500.000 euro, este un element circumstanţial agravant.

Având în vedere modul în care a descris legiuitorul verbum regens al infracțiunii de evaziune fiscală, nespecificând în conținutul infracțiunii că este necesar a se produce o pagubă materială, putem conchide infracțiunea de evaziune fiscală este o infracțiune de pericol, spre deosebire de infracțiunea fiscală reglementată de Decretul nr. 202/1953 pentru modificarea Codului penal al Republicii Populare Române al cărei element material consta în neplata impozitelor sau taxelor de către cei care aveau posibilitate de plată și care presupunea automat producerea unui prejudiciu patrimonial.


[1] F. Antolisei, Manuale di diritto penale, Ed. Mvlta Pavcis, Milano, 1969, p. 229.
[2] F. Mantovani, Diritto Penale, Ed. CEDAM, Florenţa, 2015, p. 178.
[3] V. Dongoroz, Drept penal (reeditarea ediţiei din 1939), Ed. Asociaţia Română de Ştiinţe Penale, Bucureşti, 2000, p.178.
[4] F. Streteanu, D.Nițu, op. cit., p. 294
[5] M.Udroiu, Sinteze de drept penal – Partea generală, Ed.C.H.Beck, București 2020, p.133
[6] În acelaşi sens F. Streteanu, D.Niţu, op. cit., p. 294.
[7] A. Weisman, Despre oportunitatea exercitării acţiunii civile în cadul procesului penal, https://www.juridice.ro/119482/despre-oportunitatea-exercitarii-actiunii-civile-in-cadrul-procesului-penal.html.
[8] C.S.J., secţia penală, decizia nr. 253/2003, nepublicată.
[9] C.Ap. Ploieşti, secţia penală, decizia nr. 610/2002, nepublicată.
[10] I.C.C.J., secţia penală, decizia penală nr. 1113/2005, publicată online https://legeaz.net/spete-penal-iccj-2005/decizia-1114-2005
[11] Al. Boroi, M. Gorunescu, I.A. Barbu, B. Vîrjan, Dreptul penal al afacerilor, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2016, p. 177.
[12] E. Crişan, R.V. Nemeş, N. Nolden, Ghid de bune practici în domeniul combaterii infracţiunilor de evaziune fiscală, Patru Ace, Bucureşti, 2015, la adresa http://www.inm-lex.ro/fisiere/d_1443/Ghidul%20combatere%20infractiuni %20de%20evaziune% 20fiscala.pdf.
[13]  F. Antolisei, Manuale di diritto penale, Ed. Mvlta Pavcis, Milano, 1969, p. 229.
[14]  CCR, decizia nr. 101/2021 (publicată în M. Of. nr. 295 din 24 martie 2021), paragraf 107.


Proc. drd. Radu-Bogdan Călin, Parchetul de pe lângă Judecătoria Sectorului 1 Bucureşti

Cuvinte cheie: , , , , , , , ,
Secţiuni: Articole, Drept penal, RNSJ, SELECTED TOP LEGAL, Studii | Toate secţiunile
Vă invităm să publicaţi şi dvs., chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Totuşi, vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa de e-mail redactie@juridice.ro!

Lex Discipulo Laus Încurajăm utilizarea RNPM - Registrul Naţional de Publicitate Mobiliară Securitatea electronică este importantă pentru avocaţi
Mesaj de conştientizare susţinut de FORTINET
JURIDICE utilizează SmartBill

Faci un comentariu sau dai un răspuns?

Acest site folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.


.
PLATINUM Signature      

PLATINUM  ACADEMIC

GOLD                        

VIDEO   STANDARD