« Secţiuni « Arii de practică « BusinessProtectiveLitigation
Drept penal
DezbateriCărţiProfesionişti
 

Câteva controverse privind evaziunea fiscală. Partea I
11.08.2021 | Doris Alina ŞERBAN

JURIDICE - In Law We Trust Video juridice
Doris Alina Şerban

Doris Alina Şerban

În ultimele luni, m-am întâlnit în activitatea profesională cu câteva probleme ”mai actuale” de aplicare a textelor cuprinse în Legea nr. 241/2005 privind evaziunea fiscală (în continuare Legea). Am (re)constatat cu acest prilej că, deși o ”celebritate” în materie penală, evaziunea fiscală ridică și în noua sa formă multiple dileme/controverse. Am mai (re)constatat și că deși, uneori, cele mai mari așteptări privind înțelegerea aspectelor tehnico-fiscale ale acestor texte se îndreaptă către organele fiscale, chiar ele sunt cele care ridică ”grăbite” din umeri spunând ”nu știu”.

Prin urmare am decis să ”inventariez” toate problemele întâlnite sau adiacente lor, încercând să fac propuneri punctuale privind modul lor de soluționare.

A. Interpretarea art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005

Raportat la conținutul cauzei de nepedepsire, o primă importantă întrebare care a apărut în practica judiciară este dacă pentru surplusul de 20% prevăzut în cauza de nepedepsire vor curge sau nu accesorii.[1]

Din punctul meu de vedere, dobânzile și penalitățile se aplică doar la prejudiciul produs prin comiterea faptei de evaziune fiscală. Astfel:

(1) Raportat la natura juridică a majorării cu 20% a debitului principal, în Decizia Curții Constituționale nr. 101/2021[2] se reține în mod corect că:

107 Curtea nu poate să constate decât că norma criticată nu reprezintă o invitaţie la încălcarea legii, ci cuprinde în sine o formă de sancţiune civilă, astfel că cel care a afectat integritatea bugetului public va trebui să plătească paguba efectiv suferită de bugetul de stat, majorată cu 20%, la care se vor plăti dobânzi şi penalităţi. Această majorare reprezintă o formă de sancţiune civilă care pedepseşte abaterea de la normele de drept.

Rezultă că procentul de 20% are o existență/rațiune distinctă față de debitul principal și nu poate fi integrat în acesta din perspectiva efectelor juridice care i-ar putea fi atașate. Mai mult, aplicarea acestei sancțiuni civile în schimbul celei penale are în spate un drept de opțiune, în sensul că ea se va aplica sau nu în funcție de voința și conduita activă a subiecților procesuali/părților (de achitare a tuturor sumelor prevăzute în cauza de nepedepsire).

(2) Referitor la modul de calcul al accesoriilor în materie de evaziune fiscală, prin Decizia nr. 17/2015[3] pronunțată într-un recurs în interesul legii de către ÎCCJ cu privire la natura juridică a prejudiciului cauzat printr-o faptă penală de evaziune fiscală și la modul de calcul al accesoriilor în cazul unui astfel de prejudiciu s-a stabilit în mod corect că:

20.9. În cazul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală, contribuabilului, ca subiect pasiv al raportului juridic procedural fiscal, i se reproșează fie o acțiune, fie o inacțiune în privința obligațiilor ce îi revin în legătură cu administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor sau altor sume datorate bugetului general consolidat, în condițiile legii, iar statul, prin autoritatea fiscală, ca subiect activ al raportului juridic procedural fiscal, are dreptul de a obține respectarea obligațiilor contribuabililor în legătură cu administrarea impozitelor, taxelor și contribuțiilor sau altor sume datorate bugetului general consolidat.

21.23. Așadar, în conformitate cu dispozițiile legale sus-menționate, în orice litigii referitoare la valorificarea creanțelor fiscale principale și accesorii de către creditor, astfel cum acesta este definit de art. 25 din Codul de procedură fiscală, se aplică prevederile Codului fiscal și ale Codului de procedură fiscală.

21.24. În consecință, împrejurarea că unele componente ale administrării creanțelor fiscale, precum stabilirea și verificarea contribuțiilor la bugetul general consolidat, se realizează în cadrul unei proceduri judiciare penale nu este de natură a determina, sub aspectele analizate, aplicarea altor acte normative (Ordonanța Guvernului nr. 9/2000 și Ordonanța Guvernului nr. 13/2011), deoarece, în considerarea naturii juridice a raporturilor deduse judecății, atât din punct de vedere formal, cât și substanțial, completarea Codului fiscal și a Codului de procedură fiscală cu aceste acte normative nu este posibilă.

Așadar, prin această decizie se stabilește în mod clar că și atunci când discutăm despre un prejudiciu produs printr-o faptă de evaziune fiscală, pentru calculul accesoriilor sunt aplicate regulile comune cuprinse în Codul de procedură fiscală.

Raportat la modul concret de calcul al acestor accesorii, conform art. 174 Cod procedură fiscală, dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv. Corespondent, în art. 176 Cod procedură fiscală se stabilește că penalităţile de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate.

Având în vedere modul de calcul al celor două tipuri de accesorii, va fi imposibil ca acestea să fie calculate și prin raportare la ”sancțiunea civilă” reprezentând 20% din debitul principal, având în vedere că ”exigibilitatea” acesteia majorări cu 20% intervine strict în momentul în care inculpatul optează pentru aplicarea beneficiului prevăzut de art. 10 alin. ind. 1 din Legea nr. 241/2005.

Altfel spus, pentru acest surplus de 20% nu există o dată a scadenței în sens fiscal, de la care să fie calculate penalități și dobânzi. Majorarea de 20% va dobândi o existență certă doar în momentul în care se va opta pentru acest beneficiu, alegându-se să se achite debitul principal, majorat cu 20%. Fiind vorba despre o ”sancțiune civilă”, opțională ca incidență, ea nu poate exista (inclusiv în sensul de exigibilitate) anterior acestui moment.

În concluzie, un eventual calcul al penalităților și dobânzilor raportat la acest procent ar fi imposibil din punct de vedere tehnic.

(3) Interpretarea gramaticală a normei confirmă și ea această soluție.

Astfel, art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005 prevede că în cazul săvârșirii uneia dintre infracțiunile prevăzute la art. 8 și 9, dacă în cursul urmăririi penale sau în cursul judecății, până la pronunțarea unei hotărâri judecătorești definitive, prejudiciul produs prin comiterea faptei, majorat cu 20% din baza de calcul, la care se adaugă dobânzile și penalitățile este acoperit integral.

Din formularea textului, respectiv din faptul că ”majorat cu 20%” se află între două virgule care determină strict sintagma ”prejudiciul produs prin comiterea faptei” rezultă că sintagma ”la care se adaugă dobânzile și penalitățile” trebuie ”atașată” exclusiv de sintagma ”prejudiciul produs prin comiterea faptei”, făcând referire strict la aceasta.

Concluzia este întărită și de faptul că pentru noțiunile de dobânzi și penalități legiuitorul folosește articolul hotărât (dobânzile și penalitățile) ceea ce atestă că  inclusiv el a considerat că acestea sunt deja determinate, fiind acele dobânzi și penalități aferente prejudiciului. În opinia noastră, dacă ad absurdum (am arăta supra că o asemenea abordare nu este posibilă din punct de vedere tehnic) voința legiuitorului ar fi fost ca aceste dobânzi și penalități să se aplice și procentului de 20% formularea ar fi trebuit să fie, eventual, una de tipul prejudiciul produs prin comiterea faptei majorat cu 20% din baza de calcul la care se adaugă dobânzi(le) și penalități(le).

B. Incidența art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005 în cazul unei soluții de achitare/clasare/încetare în favoarea unuia dintre inculpații/suspecții care au contribuit la acoperirea prejudiciului

Cel puțin la nivel teoretic, este posibil ca în cursul urmăririi penale sau în faza judecății fiecare dintre inculpați/suspecți să contribuie parțial la achitarea sumelor prevăzute de art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005. Dacă ”dosarul” rămâne în aceeași configurație până la achitarea integrală a acestor sume, având în vedere prevederile art. 10 alin. 1 ind. 2 din Lege, evident că beneficiul plății va fi al tuturor, indiferent de contribuția concretă a fiecăruia.

Puțin mai problematică poate fi însă ipoteza în care pentru inculpatul/suspectul care a contribuit într-o anumită măsură la acoperirea sumelor prevăzute de art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege se pronunță o soluție de clasare/achitare sau încetare a procesului penal. Ce se întâmplă cu sumele achitate? După rămânerea definitivă a soluției față de respectiva persoană, mai pot fi acele sume avute în vedere pentru evaluarea incidenței cauzei de nepedepsire în cazul celorlalți suspecți/inculpați?

Din punctul nostru de vedere, răspunsul la această întrebare depinde de motivul (definitiv) care a dus la soluția de clasare, achitare sau încetare a procesului penal. Astfel, dacă soluția a avut în vedere motive care exclud și posibilitatea atragerii răspunderii fiscale, plata anterior efectuată de cel acum disculpat va reprezenta o plată nedatorată și, în consecință, nu va putea fi luată în calcul la stabilirea incidenței art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege. Pe de altă parte, dacă motivul de clasare/încetare a procesului penal vizează prescripția răspunderii penale, având în vedere că o astfel de soluție nu împiedică soluționarea laturii civile a cauzei, și prin urmare nu împiedică obligarea persoanei la plata în solidar a prejudiciului, credem că în acest caz, ”beneficiile” aduse de plata parțială efectuată nu se vor pierde față de ceilalți inculpați.

C. Incidența art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005 în cazul în care partea responsabilă civilmente este cea care acoperă (parțial sau integral) prejudiciul și penalitățile

În același registru, o altă problemă care se ridică este dacă vom putea reține cauza de nepedepsire în forma actuală în ipoteza în care și partea responsabilă civilmente contribuie la acoperirea prejudiciului și a penalităților.

Prevederea legală care ar trebui să ofere răspuns la această întrebare este, din nou, art. 10 alin. 1 ind. 2 din Lege: Dispoziţiile prezentului articol se aplică tuturor inculpaţilor chiar dacă nu au contribuit la acoperirea prejudiciului prevăzut la alin. (1) şi (1) ind. 1.

Formularea textului este însă problematică cât timp nu pare să impună ca plata prejudiciului să fie făcută doar de către inculpați, excluzând în mod explicit din ecuație partea responsabilă civilmente. Art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege amplifică incertitudinea cu privire la acest aspect, cât timp el face referire doar la acoperirea prejudiciului, fără a limita persoanele care ar trebui să facă această plată strict la cele față de care a fost formulată o acuzație penală. Doar în expunerea de motive a Legii nr. 55/2021 (cea care a adus modificările aici analizate) se face referire, obiter dictum am spune, la faptul că inculpatul este cel care trebuie să acopere prejudiciul: ”Dacă inculpatul acoperă în totalitate prejudiciul și nu mai execută pedeapsa efectivă cu închisoarea, statul va avea de câștigat de două ori….”

O primă soluție la această problemă, ancorată în viziunea tradițională asupra cauzelor de atenuare/înlăturare a răspunderii penale în caz de reparare a prejudiciului și puternica lor amprentă personală, ar fi aceea de a considera că doar inculpații (oricare dintre ei conform art. 10 alin. 1 ind. 2 din Lege) ar putea acoperi prejudiciul. O astfel de soluție ar genera însă niște efecte problematice: spre exemplu, dacă unul dintre inculpați a acoperit integral toate sumele prevăzute în art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege, în mod cert, toți inculpații (inclusiv cei care nu au contribuit deloc) vor beneficia de cauza de nepedepsire. Pe de altă parte însă, dacă partea responsabilă civilmente ar acoperi parțial/total prejudiciul și penalitățile, iar inculpatul ar plăti doar surplusul de 20% stabilit de normă acesta nu ar mai putea beneficia de cauza de nepedepsire, deși prejudiciul a fost integral recuperat iar interesul Statului de sancționare va fi unul semnificativ diminuat. La fel de problematică poate fi ipoteza în care partea responsabilă civilmente a acoperit o parte din prejudiciu/penalități înainte de intrarea în vigoare a modificărilor aici analizate. Într-o atare ipoteză, inculpatul/suspectul va fi ”blocat”, neputând să achite el însuși prejudiciul/penalitățile pentru a putea beneficia de cauza de nepedepsire, neputându-se merge pe raționamentul că ar putea fi permisă o plată dublă față de partea civilă (cea anterioară a părții responsabilă civilmente și cea prezentă, din partea suspectului sau inculpatului).

O a doua soluție, mai puțin inerțială, pornește de la ideea că legiuitorul, odată cu noile modificări, și-a schimbat optica cu privire la condițiile care pot duce la atenuarea (art. 10 alin. 1 din Lege) sau înlăturarea (art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege) răspunderii penale. Astfel, în actuala configurație a normelor, legiuitorul pare să pledeze mai degrabă pentru o viziune obiectivă[4], strict economico-pragmatică asupra de situațiilor de atenuare a răspunderii/nepedepsirii faptelor evaziune fiscală, în sensul în care ceea ce interesează este elementul obiectiv de acoperire a prejudiciului și nu elementele de ”căință” și regret ale inculpatului, traduse prin eforturile proprii de acoperire a prejudiciului[5]. Acest element obiectiv de acoperire a prejudiciului ar fi cel care ar diminua semnificativ pericolul social al faptei și care ar justifica incidența cauzei de nepedepsire.

O astfel de viziune se întrevede inclusiv în Expunerea de motive, în care accentul cade pe împrejurarea obiectivă a acoperirii prejudiciului:

Având în vedere starea sistemului judiciar românesc în ce privește condițiile de detenție și gradul de aglomerare cât și numeroasele cauze în care România a fost condamnată de instanțele internaționale pentru aceste condiții, dar și faptul că, în cazul infracțiunilor de evaziune fiscală cel mai important este recuperarea prejudiciului suferit de stat, inițiatorii propun o motivare a celor care comit astfel de fapte pentru a acoperi prejudiciul creat.

În aceeași direcție ne conduc și formulările ”obiectivizate” ale normelor care, toate, pun accentul pe circumstanța obiectivă a reparării prejudiciului (nu are relevanță cine o face, dacă există beneficiul se aplică tuturor).

În consecință, raportat la formularea din cuprinsul cauzei de nepedepsire, care pune în prim plan repararea prejudiciului, dar și la faptul că niciunde în cuprinsul legii nu se solicită explicit ca această reparare a prejudiciului să fie realizată de către inculpați, cred că singura soluție rațională ar fi următoarea: plata parțială/totală a prejudiciului și accesoriilor de către partea responsabilă civilmente să fie luată în calcul la evaluarea incidenței cauzei de nepedepsire. Totuși, cred că în această interpretare aplicabilitatea cauzei de nepedepsire ar trebui să fie condiționată de plata cel puțin a celor 20% exclusiv de către unul dintre inculpați. În viziunea mea, acest surplus de 20% trebuie achitat doar de unul sau mai mulți dintre inculpați pentru că el are o sorginte strict penală, fiind de fapt substitutul sancțiunii penale. Prin urmare, partea responsabilă civilmente nu ar putea achita surplusul de 20% pentru că, din perspectiva ei, o astfel de plată ar fi realizată fără temei.

D. Art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005 și amnistia fiscală

I. Precizări prealabile

Ordonanța nr. 69/2020 (în forma sa modificată) oferă debitorilor fiscali posibilitatea de a solicita anularea tuturor penalităților și dobânzilor până la 31 ianuarie 2022 – art. IX lit. d din Ordonanță.

Această posibilitate este acordată și debitorului fiscal, persoană fizică, a cărui calitate provine dintr-un raport de drept penal, acesta fiind acuzat de comiterea unei fapte de evaziune fiscală. Astfel, în art. 1 alin. 6 din Procedura privind anularea obligațiilor de plată accesorii[6] se explicitează că în categoria debitorilor prevăzuţi la alin. (5) se includ şi următorii debitori:

….b) persoanele cărora li s-a stabilit răspunderea solidară potrivit Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, denumit în continuare Codul de procedură fiscală, sau răspunderea potrivit Legii nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, cu modificările şi completările ulterioare, sau potrivit Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare, inclusiv legii penale, pentru obligaţiile bugetare aferente perioadei anterioare datei de 31 martie 2020 inclusiv, indiferent de data emiterii deciziei de atragere a răspunderii sau a rămânerii definitive a hotărârii judecătoreşti de atragere a răspunderii;

Includerea debitorului din raportul de drept penal în categoria debitorilor fiscali care pot solicita anularea accesoriilor fiscale confirmă că:

1) Chiar dacă ”provine” (și) dintr-un raport de drept penal, calculul prejudiciului, dar mai ales cel al accesoriilor (relevant în acest context), rămâne în esență guvernat de normele de drept fiscal, având o natură fiscală. O astfel de abordare se justifică cât timp imputarea prejudiciului și penalităților persoanei acuzate de evaziune fiscală, în momentul constituirii ca parte civilă a Statului prin ANAF, nu este decât o situație de atragere în solidar a răspunderii civile delictuale de natură fiscală și față de cel care a comis fapta delictuală cu semnificație penală cu ajutorul/prin intermediul debitorului fiscal principal (contribuabilul administrat de inculpat/suspect).

2) Penalitățile și dobânzile fiscale, reprezintă întotdeauna ”manifestarea” dreptului fiscal în raportul de drept penal. Așadar, dacă prin fapta de evaziune fiscală s-a cauzat un prejudiciu – urmare a conduitei infracționale (acesta fiind avut în vedere la încadrarea juridică a faptei), penalitățile și dobânzile au o natură fiscală, calculul acestora fiind relevante exclusiv din perspectiva laturii civile a cauzei, respectiv din perspectiva reparării integrale a prejudiciului în sens fiscal. Faptul că accesoriile au o natură strict fiscală și nu au legătură cu raportul de drept penal reiese și din împrejurarea că, dacă prin absurd nu ar exista constituire de parte civilă și nici acțiune civilă distinctă cu privire la prejudiciul cauzat bugetului de stat, confiscarea specială s-ar putea dispune strict cu privire la suma obținută din evaziune fiscală (sumă care ar fi trebuit virată bugetului de stat – prejudiciul) nu și cu privire la accesorii.

Având în vedere toate aceste particularități, cred că, dacă potrivit regulilor de drept fiscal, aceste accesorii au fost anulate și nu mai trebuie plătite, anularea fiscală a obligației de plată a accesoriilor ar trebui să producă efecte depline și în procesul penal, în primul rând cu privire la latura civilă a cauzei.

Inclusiv jurisprudența recentă confirmă această abordare.

Spre exemplu, în Decizia nr. 601/2020 din 3 noiembrie 2020, Curtea de Apel Oradea[7] a reținut că:

Totodată, ţinând seama de răspunsurile parvenite la dosarul instanţei de apel, din care rezultă că au fost anulate obligaţiile fiscale accesorii aferente obligaţiilor bugetare principale achitate de inculpat, nemaiexistând nicio obligaţie fiscală restantă, se impune înlăturarea dispoziţiei instanţei de fond de obligare a inculpatului la plata către partea civilă Agenţia De Administrare Fiscală – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a sumei de 18.019 lei reprezentând penalităţi şi majorării de întârziere, pretenţii care se impun a fi respinse.

Unele instanțe duc chiar mai departe efectele anulării obligațiilor fiscale în cazul persoanei juridice, considerând că o cerere de anulare a accesoriilor admisă pentru persoana juridică (debitorul fiscal principal) produce efecte similare și în beneficiul inculpaților.[8]

Spre exemplu, în Decizia nr. 273/2020 din 02-iun-2020, Curtea de Apel Alba Iulia a reținut că:

Prin adresa nr. HDG_REG 30.225/08.08/2019, AJFP s-a constituit parte civilă cu suma de 123.987 lei reprezentând obligaţii fiscale şi accesoriile aferente. În cursul soluţionării cauzei a intrat în vigoare Ordonanţa nr. 60/2019 privind instituirea unor facilităţi fiscale, care prevede măsuri de restructurare a obligaţiilor bugetare restante la 31 decembrie 2018. Actul instituie şi posibilitatea de anulare a unor obligaţii accesorii, în anumite condiţii expres prevăzute.

Inculpata în calitate de administrator a formulat cerere de anulare a obligaţiilor de plată care a fost soluţionată favorabil, consecinţa fiind că persoana juridică nu mai figurează cu obligaţii de plată neachitate către bugetul general consolidat. Chiar dacă răspunsul ANAF-AJFP este neclar în sensul că, în final consideră că inculpata ar trebui obligată la plata de accesorii aferente obligaţiilor de plată principale calculate până la data efectivă a plăţii, instanţa constată că nici inculpata nu mai datorează nici o sumă de bani bugetului general consolidat în condiţiile în care prejudiciul a fost achitat de societatea comercială care are calitatea de parte responsabilă civilmente, deci poziţie procesuală similar cu a inculpatei, oricare putând fi obligată la plata întregului prejudiciu.

La fel, în Decizia nr. 856/2021 din 02-iul-2021, Curtea de Apel Bucuresti a reținut că:

Mai mult, însuşi organul fiscal în adresa nr. 8935/3.12.2020 a arătat că s-a achitat suma de 42.496 lei reprezentând TVA, în valoare de 21.418 lei, impozit pe dividende perrsoane fizice în valoare de 21.078 lei precum şi accesoriile afernete în valoare de 29.708 lei, de către A.

Conform deciziei de amânare la plată nr. 8862/24.11.2020 emisă de SCF Feteşti, cum mai sus s-a arătat, A a beneficiat de anularea obligaţiilor de plată accesorii, în valoare de 29.708 lei, potrivit O.G. nr.69/2020, conform Deciziei de amânare plată nr. 8862/24.11.2020 emisă de SFM Feteşti.

Or, solicitarea părţii civile de a mai fi achitat încă o dată prejudiciul în sumă de 42.496 lei plus penalităţi de întârziere, de către inculpaţii B și C în solidar cu partea responsabilă civilmente A Feteşti, ar reprezenta o dublă plată.

Izolat, există hotărâri în care instanța a negat efectele amnistiei fiscale în latura civilă a procesului penal. Astfel, spre exemplu, în Decizia nr. 555/2021 din 08.04.2021 a Curții de Apel Cluj s-a admis apelul părții civile cu privire la obligarea inculpatului la plata accesoriilor și nu a fost acceptat că amnistia fiscală ar putea produce efecte și în planul procesului penal: ”suplimentar este de observat că actul normativ face constant referire la sumele datorate stabilite prin decizii de impunere emise de organul administrativ, sume care sunt restante la plată la data adoptării ordonanţei guvernului, ceea ce, evident, are semnificaţia unor sume cu izvor licit, aflate „la vedere”, declarate şi nicidecum izvorâte din conduite ce se contituie în infracţiuni de evaziune fiscală”. Această soluție este greșită din punctul meu de vedere, raționamentul organului judiciar fiind contrazis chiar de dispozițiile normative care prevăd în mod explicit posibilitatea obținerii anulării și în cazul unor obligații fiscale născute din fapte de evaziune fiscală.

II. Momentul în care poate interveni amnistia fiscală în cazul persoanelor cărora li s-a atras răspunderea penală pentru comiterea unor prezumtive fapte de evaziune fiscală

Raportat la specificul ipotezei (obligația fiscală are ca sorginte o conduită infracțională), apare întrebarea dacă amnistia fiscală poate fi dispusă doar după pronunțarea unei hotărâri definitive prin care se stabilește cu titlu definitiv cuantumul obligației fiscale principale (prejudiciul) sau și în cursul procesului penal. Altfel formulat, pentru activarea amnistiei fiscale, este oare necesar ca prejudiciul să fie constatat definitiv sau e suficient ca acesta să fie consemnat în diverse acte procesuale (rechizitoriu, ordonanță de punere în mișcare a acțiunii penale, etc.)?

Poziția organelor fiscale cu privire la acest subiect pare a fi oscilantă: dacă unele acceptă anularea obligațiilor fiscale și pentru prejudicii neconstatate printr-o hotărâre judecătorească definitivă, altele nu admit o astfel de cerere sub motivul că, până la constatarea definitivă a prejudiciului printr-o hotărâre, persoana acuzată nu figurează în evidențele organului fiscal cu o creanță fiscală certă și exigibilă, care să permită anularea accesoriilor.

Referitor la această problematică, trebuie întâi observat că în procedura de lucru mai sus menționată nu se prevede în mod imperativ ca debitul fiscal să fie constatat fie prin decizii de impunere, fie prin hotărâri judecătorești în caz de răspundere penală.

Astfel, în art. 1 din Procedura de lucru, se prevede că:

(1) Prezenta procedură se aplică obligaţiilor bugetare administrate de organul fiscal central, inclusiv organele vamale.

(2) Prin obligaţii bugetare administrate de organul fiscal central se înţelege obligaţii fiscale principale reprezentând impozite, taxe, contribuţii sociale, drepturi vamale şi alte sume datorate bugetului general consolidat, precum şi obligaţii accesorii aferente acestora, stabilite prin:…..d) orice alte acte prin care se stabilesc impozite, taxe, contribuţii sociale, drepturi vamale şi alte sume datorate bugetului general consolidat.

Această prevedere poate fi un important punct de plecare în a susține că cererea privind amnistierea fiscală (anularea accesoriilor) poate interveni în orice moment al procesului penal în care prezumtivul prejudiciu cauzat bugetului de stat are o natură relativ certă, fiind consemnat în diverse acte procesuale specifice (ordonanță, rechizitoriu, hotărâre nedefinitivă), iar organul fiscal s-a constituit parte civilă cu privire la acest debit.

În consecință, de la acest moment ar trebui să existe vocația de a beneficia de toate facilitățile fiscale generate de plata integrală a debitului principal-prejudiciul (inclusiv de amnistia fiscală).

Faptul că în materie penală se admite că un prejudiciu stabilit printr-un act al organului de urmărire penală are un caracter relativ cert și poate fi (deja) achitat de suspect sau inculpat, care apoi se poate bucura de ”facilitățile” aduse de această plată anticipată a prejudiciului, reiese fără urmă de îndoială din prevederile art. 10 alin. 1 sau din prevederile art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege.

Așadar, însuși legiuitorul admite că suspectul sau inculpatul poate achita anticipat debitul fiscal datorat (prejudiciul), în cuantumul indicat la acel moment în actele de urmărire penală iar această plată poate să-i aducă anumite facilități. Ar fi absurd să se accepte că o astfel de plată anticipată poate să aducă facilități în materie penală (raportat la individualizarea sancțiuni) însă nu și într-o materie mai ”ușoară” cum este cea fiscală.

O interpretare conform căreia amnistia fiscală ar putea interveni doar după rămânerea definitivă a hotărârii penale în care este consemnat cuantumul prejudiciului cauzat prin fapta de evaziune constituie din punctul meu de vedere o interpretare discriminatorie și, implicit, neconstituțională.

Astfel, având în vedere că posibilitatea de a beneficia de anularea accesoriilor este limitată temporal (în sensul în care persoana vizată poate depune cererea de anulare a accesoriilor doar până în 31 ianuarie 2022), se creează o discriminare între cei care vor reuși să obțină o astfel de hotărâre definitivă până la acest moment și cei care, deși au achitat debitul principal, din motive exterioare lor, nu vor reuși să obțină o astfel de hotărâre definitivă. S-ar încălca astfel art. 16 din Constituție privind egalitatea în fața legii, pentru că, deși ambele categorii de persoane au achitat prejudiciul (debitul principal) doar unii dintre ei ar putea beneficia de facilitatea fiscală a anulării obligațiilor de plată a accesoriilor.

Ritmul de lucru al organului judiciar nu poate fi controlat de către justițiabil (suspect sau inculpat) și prin urmare el nu poate suferi consecințele juridice ale acestuia.

În același sens, prin Decizia nr. 573 din 3 mai 2011[9], Curtea Constituțional a reținut că:

În cauza de faţă, tratamentul juridic de clemenţă opozabil învinuiţilor sau inculpaţilor care solicită reducerea pedepsei la jumătate, aplicarea unei pedepse cu amenda ori a unei sancţiuni cu caracter administrativ, nu este justificată de situaţia diferită în care s-ar afla făptuitorii, ci de celeritatea soluţionării cauzei. Stabilirea unui asemenea criteriu, aleatoriu şi exterior conduitei persoanei, este în contradicţie cu principiul egalităţii în faţa legii, consacrat de art. 16 alin. (1) din Constituţie, conform căruia, la situaţii egale, tratamentul juridic aplicat nu poate fi diferit.

Astfel, durata procesului şi finalizarea acestuia depind adesea de o serie de factori cum sunt gradul de operativitate a organelor judiciare, incidente legate de îndeplinirea procedurii de citare, complexitatea cazului şi alte împrejurări care pot să întârzie sau nu soluţionarea cauzei. De asemenea, în numeroase cazuri, durata proceselor nu depinde numai de atitudinea părţilor care pot formula sau nu cereri diverse sau se pot afla în situaţii de natură obiectivă, ci se datorează unor alte circumstanţe, care ţin de organizarea justiţiei şi de gradul de încărcare a rolurilor instanţelor judecătoreşti.

Tratamentul juridic diferenţiat în funcţie de acest moment procesual afectează drepturile învinuiţilor sau inculpaţilor faţă de care s-a pronunţat deja o hotărâre judecătorească pe fond, fiind discriminaţi în raport cu cei care se află în faza de urmărire penală ori în faza de judecată în primă instanţă, cu toate că ambele categorii se află în aceeaşi situaţie juridică fiind cercetaţi pentru infracţiuni de prejudiciu identice, comise în aceeaşi perioadă.

În baza acestor argumente, apreciem că amnistia fiscală ar trebui acordată și persoanelor, care au calitatea de suspect/inculpat într-un proces penal, care au achitat debitul principal stabilit de către organele de urmărire penală, debit raportat la care ANAF s-a constituit parte civilă în procesul penal.

III. Incidența art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005 în caz de anulare a accesoriilor fiscale

Conform art. 10 alin. 1 ind. 1 din Legea nr. 241/2005, în cazul săvârşirii uneia dintre infracţiunile prevăzute la art. 8 şi 9, dacă în cursul urmăririi penale sau în cursul judecăţii până la pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti definitive prejudiciul produs prin comiterea faptei, majorat cu 20% din baza de calcul, la care se adaugă dobânzile şi penalităţile, este acoperit integral, fapta nu se mai pedepseşte, făcânduse aplicarea dispoziţiilor art. 16 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 135/2010 privind Codul de procedură penală, cu modificările şi completările ulterioare.

Prevederea legală ar putea beneficia de două interpretări:

(a) Pe de-o parte s-ar putea susține că incidența cauzei de nepedepsire este condiționată de achitarea în întregime a debitului fiscal (debit principal și accesorii), indiferent de regimul fiscal aplicabil accesoriilor (amnistie, reducere etc).

(b) Pe de altă parte, s-ar putea susține că incidența cauzei de nepedepsire este condiționată de stingerea debitului fiscal în orice modalitate.  Astfel, dacă referitor la accesorii a operat anularea acestora, cauza de nepedepsire se poate aplica în condițiile în care inculpatul a achitat debitul principal (prejudiciul produs prin comiterea faptei), majorat cu 20%.

Din punctul meu de vedere, a doua interpretare este cea corectă:

1) Așa cum am arătat, prejudiciul în sens penal, în sensul de ”urmare” a infracțiunii de evaziune fiscală, este strict suma pe care, eludând obligațiile fiscale, persoana acuzată nu le-a declarat și plătit la bugetul de stat.

2) Accesoriile nu fac parte din raportul de drept penal ci aparțin laturii civile a cauzei.

3) 10 alin. 1 ind. 1 din Lege nu condiționează în mod explicit aplicarea cauzei de nepedepsire de o plată efectivă  ci de ”acoperirea integrală”.  Formularea ”acoperire integrală” se apropie mai mult ca semantică de noțiunea de ”stingere” a unei obligații, în orice formă, decât de cea de plată exclusiv.

4) În Decizia nr. 101/2021 mai sus menționată s-a arătat că:

S-a reglementat un mecanism alternativ celui penal pentru a da posibilitatea reparării mai rapide a integrităţii deja afectate a bugetului public naţional. Legiuitorul a apreciat că o astfel de normă, care înlocuieşte răspunderea penală cu una civilă, este mai adecvată pentru atingerea mai rapidă a finalităţii urmărite.

Curtea nu poate să constate decât că norma criticată nu reprezintă o invitaţie la încălcarea legii, ci cuprinde în sine o formă de sancţiune civilă, astfel că cel care a afectat integritatea bugetului public va trebui să plătească paguba efectiv suferită de bugetul de stat, majorată cu 20%, la care se vor plăti dobânzi şi penalităţi. Această majorare reprezintă o formă de sancţiune civilă care pedepseşte abaterea de la normele de drept.

Din aceste considerente, reiese că majorarea de 20% raportată la debitul principal reprezintă sancțiunea suplimentară de care este condiționată aplicarea normei și că, și în acest caz, calculul privind penalitățile și dobânzile urmează regulile de drept fiscal clasic.

5) Pe de altă parte, nu se poate susține că incidența art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege depinde de un soi de recunoaștere ”necondiționată” și plată efectivă, astfel încât procesul penal să se încheie cu celeritate (într-o manieră similară art. 10 din Legea nr. 241/2005, forma anterioară, care condiționa aplicarea sa de plata prejudiciului până la primul termen de judecată). Din acest punct de vedere, observăm că dispoziția legală permite inculpatului să realizeze plata până la rămânerea definitivă a hotărârii (deci până la pronunțarea instanței de apel). Așadar, această dispoziție nu are cum să fie interpretată în ”cheia” unui presupus deziderat al legiuitorului de celeritate a procesului penal, inclusiv din perspectiva necontestării sau neparcurgerii unei proceduri fiscale paralele care să reducă cuantumul ce trebuie achitat la bugetul de stat (în speță, procedura de anulare).

6) Poate cel mai important, dacă am accepta prima interpretare, în caz de anulare a accesoriilor nu ar exista niciun temei juridic pentru ca inculpatul să efectueze chiar și în aceste condiții plata accesoriilor, tocmai pentru a putea beneficia de cauza de nepedepsire. Odată ce el a beneficiat de anularea obligației de plată a accesoriilor, organul fiscal nu mai poate formula pretenții față de el sub acest aspect, în evidențele sale creanța fiscală privind accesoriile fiind stinsă. Practic, dacă l-am obliga pe inculpat să realizeze această plată a accesoriilor, în ciuda obligației de anulare, doar pentru a putea opera cauza de nepedepsire, l-am obliga de fapt să efectueze o plată nedatorată.

Situația ar deveni și mai absurdă în cazul celor care au beneficiat deja de anularea accesoriilor înainte de intrarea în vigoare a acestei dispoziții deoarece aceștia, strict pentru a beneficia de cauza de nepedepsire, ar trebui să facă o plată cert nedatorată, în condițiile în care partea civilă a considerat că prejudiciul civil (fiscal) a fost reparat integral și nu ar mai avea nicio pretenție.

Din toate aceste motive, apreciez că art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege este incident și în cazul anulării fiscale a accesoriilor de către organul fiscal, în condițiile achitării integrale a debitului principal, majorat cu 20%.

Deși până la acest moment nu am identificat spețe în care să fie pusă exact problema mai sus analizată, poziționarea instanțelor în situații similare poate reprezenta un indiciu privind modul de abordare și în acest caz.

Astfel, într-o cauză, s-au acceptat efectele amnistiei fiscale în privința incidenței art. 10 alin. 1 teza finală din Lege (forma anterioară).

În aceste condiții, in luna decembrie 2020, inculpatul a solicitat părtii civile ANAF anularea obligaţiilor de plata accesorii conform  OUG 69/2020, iar la data de 7.12.2020 a achitat in totalitate prejudiciul creat bugetului consolidat al statului in cuantum de 181.604 lei conform. La data de 09.12.2020, urmarea achitării integrale a prejudiciului, ANAF -Serviciul Fiscal a emis Decizia de anulare a obligaţiilor de plata accesorii in cuantum de 142.811 lei. Față de aceste considerente, in cauza sunt incidente dispoziţiile art. 10 alin. 1 teza finala din Legea 241/2005, fiind îndeplinte cumulativ condiţiile prevăzute, respectiv prejudiciul cauzat a fost acoperit integral, prejudiciul nu depăşeşte valoarea de 50.000 euro iar inculpatul nu a mai beneficiat de aceste prevederi.

Sentința penală nr. 186/2021 din 17 martie 2021, Tribunalul Constanța

În concluzie, mai ales odată cu noile modificări, evaziunea fiscală generează o multitudine de incertitudini, scopul acestui material fiind tocmai acela de a oferi câteva soluții unor probleme punctuale întâlnite în practică, extrem de relevante în contextul normativ actual.


[1] Problema juridică face obiectul unei sesizări a instanței supreme privind dezlegarea unor chestiuni de drept – dosarul nr. 1629/1/2021 cu termen în 29.09.2021.
Întrebarea cu care ÎCCJ a fost sesizată are următorul conținut: Dacă dobânzile și penalitățile se aplică la prejudiciul produs prin comiterea faptei, majorat cu 20% din baza de calcul sau dobânzile și penalitățile se calculează doar la prejudiciul produs prin comiterea faptei.
[2] Publicată în Monitorul Oficial nr. 295 din 24.03.2021
[3] Publicată în M. Of.  Partea I nr. 875 din 23 noiembrie 2015.
[4] Pe de altă parte, este sigur că această ”obiectivzare” a normei de la art. 10 alin. 1 ind. 1 din Lege vine în contradicție tocmai cu esența tradițională a cauzei de nepedepsire care gravitează în jurul ideii de conduită personală a inculpatului.
[5] De altfel aceasta este și principala cauză a transformării plății prejudiciului dintr-o circumstanță personală (aplicabilă celui care a făcut plată) într-una reală/obiectivă (aplicabilă tuturor).
[6] Adoptată prin Ordinul nr. 2100/2020 emis de Ministerul Finanțelor Publice, publicat în M. Of.. 635 din 20 iulie 2020
[7] Mai menționăm și Sentința penală nr. 20/P/2020 pronunțată de Tribunalul Bihor, unde instanța a luat act de poziția ANAF cu privire la inexistența vreunei obligații fiscale în condițiile achitării integrale a debitului principal și anularea obligațiilor de plată accesorii.
[8] Din punctul nostru de vedere, o astfel de abordare ar putea fi relativ problematică, cererea de anulare de plată a accesoriilor părând să aibă mai degrabă un caracter personal decât unul obiectiv. În această direcție pare să conducă într-o oarecare măsură și art. 6 alin. 6 din Procedura de lucru privind anularea obligațiilor de plată accesorii în care se menționează că: La acordarea facilităţii pentru obligaţiile pentru care s-a atras răspunderea potrivit legii, pentru analiza îndeplinirii condiţiilor prevăzute la cap. II din ordonanţa de urgenţă, organul fiscal care administrează obligaţiile fiscale ale persoanei răspunzătoare are în vedere numai obligaţiile ce îi revin acesteia, nu şi pe cele ce revin debitorului principal.
[9] Publicată în M. Of. 363/2011.
Decizia se referea la art. 74 ind. 1 Cod penal care stabilea că plata prejudiciului până la judecarea cauzei în primă instanță operează ca o circumstanță judiciară. Având în vedere că textul avea ca limită temporală de incidență judecarea în primă instanță, se producea defavorizarea celor care, din motive exterioare lor, depășiseră acest moment procesual.


Lect. univ. dr. Doris Alina Şerban
Facultatea de Drept a Universității Babeș-Bolyai din Cluj Napoca
Avocat Partener SERGIU BOGDAN & ASOCIAȚII

 
Secţiuni: Articole, Drept penal, RNSJ, Selected, Studii | Toate secţiunile
Cuvinte cheie: , , , ,
Vă invităm să publicaţi şi dvs., chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Totuşi, vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa de e-mail redactie@juridice.ro!

Lex Discipulo Laus Încurajăm utilizarea RNPM - Registrul Naţional de Publicitate Mobiliară Securitatea electronică este importantă pentru avocaţi
Mesaj de conştientizare susţinut de FORTINET
JURIDICE utilizează SmartBill

Faci un comentariu sau dai un răspuns?

Acest site folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.


.
PLATINUM Signature      

PLATINUM  ACADEMIC

GOLD                        

VIDEO   STANDARD