« Secţiuni « Arii de practică « BusinessProtectiveLitigation
Dreptul muncii
ConferinţeDezbateriCărţiProfesionişti
SAVESCU & ASOCIATII
 

Indemnizațiile de delegare sau detașare (fie ea și transnațională): o temă veche și abuzuri noi
13.08.2021 | Cosmin Flavius COSTAȘ, Paul SORINCA

JURIDICE - In Law We Trust Video juridice
Cosmin-Flavius Costaș

Cosmin-Flavius Costaș

Paul Sorinca

Paul Sorinca

Considerații introductive

Se spune că aceia care nu învață din istorie sunt condamnați să o repete (George Santayana). Aproape simptomatic, Agenția Națională de Administrare Fiscală pare să nu învețe din propriile greșeli, în ciuda numeroaselor opinii contrare ale organelor judiciare naționale și europene. Dacă în sezonul 2014-2015 ANAF experimenta prin acțiuni de control ca urmare a unor denaturări ale legislației fiscale fără a prezenta vreun argument juridic valid, acum pregătește un nou sezon de „vânătoare”. Ca în multe alte situații – din motive a căror subtilitate ne scapă sau pe care le-am putea plasa doar în categoria “să creăm impresia că stabilim obligații fiscale, deși cunoaștem că ele vor fi anulate de instanțele de contencios fiscal” – organele fiscale se poziționează mai presus de lege, de practica administrativă și judiciară. Pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și organele din subordine nu par să prezinte relevanță nici urmările ce se produc și nici numărul deciziilor de impunere ce aproape inevitabil vor urma calea anulării de către instanțele de judecată, cu consecințe și mai nefaste asupra statului român în sine.

Am remarcat în ultima perioadă faptul că declarând un nou război transportatorilor (dar și altor categorii de contribuabili precum societățile de construcții sau agenții de muncă temporară), administrația fiscală conferă, de o manieră proprie, multiple interpretări noțiunii de diurnă, urmărind includerea în baza impozabilă a indemnizației acordate conducătorilor auto care prestează munca în afara teritoriului național, apreciind că salariații, fie ei temporari sau nu, nu pot beneficia nici de indemnizația de delegare, nici de cea de detașare. În opinia fiscului, conducătorii auto care efectuează transporturi rutiere de mărfuri sau de persoane nu sunt nici delegați și nici detașați, în accepțiunea normelor legale naționale, motiv pentru care sumele reprezentând „diurnă” ar fi în fapt venituri salariale, pe care transportatorii le sustrag de la impozitare. Pornind de la aceste premise, organele fiscale tind să recalifice sumele plătite cu titlu de diurnă ca fiind venituri salariale, cu consecințe nefaste atât asupra angajatorilor, cât și asupra salariaților.

În cele de urmează, expunem o opinie în sensul că recalificarea indemnizațiilor acordate de către societăți din România salariaților proprii care desfășoară activitate pe teritoriul Uniunii Europene ca venituri salariale, prevăzute la art. 76 alin. (2) lit. s) Cod fiscal, este greșită. Punctul de vedere expus privește în primul rând situația transportatorilor, argumentele fiind însă utile, mutatis mutandis, și în alte situații similare.

Sediul materiei

Cadrul juridic general pentru detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale este reprezentat de:

– Directiva 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, modificată în prezent prin Directiva (UE) 2018/957 a Parlamentului European și a Consiliului;

– Directiva 2014/67/UE privind asigurarea respectării aplicării Directivei 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii și de modificare a Regulamentului (UE) nr. 1024/2012 privind cooperarea administrativă prin intermediul Sistemului de informare al pieței interne (Regulamentul IMI);

– Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale;

– Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 12 februarie 2015 în afacerea C-396/13, Sähköalojen ammattiliitto ry împotriva Elektrobudowa Spółka Akcyjna.[1]

În cadrul fixat pentru această discuție, transportatorul este o întreprindere stabilită pe teritoriul României, în sensul art. 3 lit. b) din Legea nr. 16/2017, care, în cadrul prestării de servicii transnaționale, detașează pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, altul decât România, sau pe teritoriul Confederației Elvețiene salariați cu care are stabilite raporturi de muncă. Noțiunea de „detașare” este utilizată, în sensul atribuit de reglementările Uniunii Europene, pentru a desemna operațiunea juridică prin care se prestează munca transnațională în favoarea unui terț. Astfel, în cadrul legal anterior menționat, salariatului care prestează muncă transnațională în favoarea unui terț îi sunt recunoscute toate drepturile specifice, inclusiv dreptul de a i se plăti indemnizația specifică detașării transnaționale, conform art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017, pe lângă salariul convenit prin contract și cheltuielile generate de detașare (transport, cazare, masă), conform art. 2 alin. (1) lit. g) din Legea nr. 16/2017.

Un punct de pornire adeseori ratat: delegare, detașare sau detașare transnațională în vederea prestării de servicii?

Observăm, în primul rând, că la nivel general sau în cadrul controalelor pe care le desfășoară organul fiscal nu clarifică exact ce operațiune desfășoară societățile din România în raport de angajații acestora – delegare, detașare (în sensul mai restrâns atribuit acestor noțiuni de legislația națională, în special cea de dreptul muncii) sau detașare transnațională în vederea prestării de servicii (o noțiune mai largă, utilizată în dreptul european).

După cum vom demonstra însă, oricare ar fi răspunsul nu se poate vorbi despre existența unor obligații fiscale suplimentare în materia impozitului pe venit sau a contribuțiilor sociale obligatorii.

Este important să menționăm că – în ipoteza de discuție principală aleasă – pe perioada muncii prestate în străinătate, angajații rămân în subordinea și sub coordonarea societății din România, prestând munca în executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor asumate de către societăți din România prin intermediul contractelor încheiate cu diverși parteneri interni sau externi, lucrări sau servicii pentru care locul prestării se află în afara teritoriului României.

Concret, în cazul societăților în discuție, salariații acestora de pe teritoriul României sunt trimiși în alte State Membre, în numele întreprinderii din România şi sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderile care face detaşarea şi beneficiarii lucrărilor/prestărilor pentru care se desfăşoară activitatea sau se prestează serviciul pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, existând un raport de muncă cu societățile din România pe perioada în care aceștia se aflau în străinătate.

Diferența dintre cele delegare și detașarea transnațională trebuie efectuată bazat pe următorul criteriu: lucrătorul îndeplinește sarcinile sub supravegherea şi conducerea întreprinderii beneficiare sau a întreprinderii angajatoare, astfel cum s-a reținut în doctrina relevantă.[2]

Așadar, bazat pe această stare de fapt, respectiv bazat pe prevederile contractuale trebuie să stabilim dacă este vorba de o detașare transnațională în sensul art. 5 alin. (2) din Legea nr. 16/2017 sau despre o delegare, astfel cum este aceasta prevăzută la ar. 44 Codul Muncii.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în cauzele conexate C‑307/09, C-308/09 și C‑309/09, Vicoplus și alții[3] a stabilit că în sensul art. 1 alin. (3) lit. (c) din Directiva 96/71 (și deci implicit în sensul Legii nr. 16/2017) detașarea de lucrători este o prestare de servicii furnizată în schimbul unei remunerații pentru care lucrătorul detașat rămâne în serviciul întreprinderii prestatoare, fără ca vreun contract de muncă să fi fost încheiat cu întreprinderea utilizatoare. Ea se caracterizează prin împrejurarea că deplasarea lucrătorului în statul membru gazdă constituie obiectul însuși al prestării de servicii efectuate de întreprinderea prestatoare și că acest lucrător îndeplinește sarcinile sub supravegherea și conducerea întreprinderii utilizatoare.

Beneficiarul direct al muncii lucrătorului este în acest caz angajatorul din România.

Vom arăta că oricare calificare ar fi cea corectă – delegare sau detașare transnațională, nu se datorează obligații fiscale suplimentare în raport de diurnele acordate.

a. Ipoteza delegării și distincția față de detașare

În esență, în multe situații, organul fiscal consideră că suntem în prezența unei activități de detașare transnațională, iar nu a unei delegări, fără a motiva această calificare din perspectiva Directivei 96/71/CE și a jurisprudenței relevante, anterior prezentată de noi.

Pe de o parte, prevederile art. 43 din Codul muncii arată că delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziția angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului său de muncă. Aceasta poate fi dispusă pentru o perioadă de cel mult 60 de zile într-un interval de 12 luni, putându-se prelungi cu aceeași perioadă, succesiv, cu acordul salariatului. În toate situațiile, salariatul delegat are dreptul la plata, pe lângă salariul obișnuit, a cheltuielilor de transport și cazare, precum și la o indemnizație de delegare.

Din ordinele de deplasare, scrisorile de trăsură sau alte documente similare rezultă că durata delegației este limitată (7 zile, 14 zile sau în general intervalul necesar efectuării unei curse în traficul internațional de persoane sau bunuri), iar la finalul acestei delegări personalul revine la sediul societății din România, urmând ca ulterior, dacă este necesar, să efectueze o nouă deplasare sau să își desfășoare activitatea pe teritoriul României.

Mai mult, din modalitatea de redactare a contractelor-tip cu partenerii externi rezultă că salariații în discuție nu lucrează direct în beneficiul clienților din Uniunea Europeană, ci prestează munca în beneficiul societăților din România, motiv pentru care după cum am arătat anterior, în lumina hotărârii din cauzele reunite C‑307/09 – C‑309/09 Vicoplus și alții este vorba de o delegare.

Este evident deci faptul că sunt respectate toate prevederile legale pentru a încadra activitatea angajaților în ipoteza delegării prevăzute de art. 44 Codul Muncii. Aliniatul doi al acestui articol impune ca o obligație în cazul delegării acordarea unei indemnizații de delegare.

Cu prioritate învederăm faptul că angajații societăților din România nu se află în ipoteza detașării ab initio. Astfel, instituția detașării ar fi implicat schimbarea temporară a persoanei care controlează și supraveghează angajații.

Art. 45 din Codul Muncii prevede că detaşarea este actul prin care se dispune schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziţia angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia.

Cu toate acestea, în majoritatea situațiilor care sunt în discuție – în special în cazul transportatorilor – nu are loc o schimbare de angajator, lucrătorii rămânând pe toată durata derulării contractului de muncă la dispoziția societăților angajatoare.

În consecință, nu suntem în ipoteza detașării angajaților societăților din România, iar mai mult, chiar dacă am fi într-o atare situație, art. 76 alin. (2) lit. k) Cod fiscal exclude de la impozitare indemnizațiile de detașare acordate pentru detașarea în străinătate dacă nu se depășește de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cuantum care atinge 87,5 EUR.

În ceea ce privește reținerile echipelor de inspecție fiscală cu privire la formularul A1 arătăm că acest formular este necesar doar dacă persoanele sunt nevoite să se mute în țara în care doresc să lucreze și nu este necesar în ipoteza delegării.

Or, în ipoteza noastră nu este cazul – lucrătorii locuiesc în România, iar nu în alt stat membru. Angajații se deplasează în aceste locuri doar pentru o perioadă scurtă de timp, pentru a-și îndeplini obligațiile de serviciu, iar ulterior revin în România. Nu există un caracter de continuitate al activității într-un singur alt loc de pe teritoriul Uniunii Europene. Practic, lucrătorii nu locuiesc în niciun alt stat în afară de România pentru a se putea considera că suntem în ipoteza unei detașări care impunea obținerea formularului A1.

Reamintim în acest sens faptul că formularul A1 se emite în aplicarea Regulamentului (CE) nr. 883/2004 și a Regulamentului (CE) nr. 987/2009, adică în ipoteza în care o persoană este detașată pentru a-și desfășura activitatea în alt Stat Membru. Arătăm însă faptul că, în majoritatea situațiilor în discuție, lucrătorii nu se află în această ipoteză. Aceștia fac doar deplasări de scurtă durată în state din Uniunea Europeană.

În jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene – hotărârea din 1 decembrie 2020 pronunțată în cauza C-815/18, Federatie Nederlandse Vakbeweging[4]instanța europeană a confirmat exact raționamentul propus de noi potrivit căruia angajații nu sunt detașați în Uniunea Europeană:

Articolul 1 alineatele (1) și (3) și articolul 2 alineatul (1) din Directiva 96/71 trebuie interpretate în sensul că un lucrător care desfășoară o activitate de șofer în sectorul transportului rutier internațional, în cadrul unui contract charter între întreprinderea care îl angajează, stabilită întrun stat membru, și o întreprindere care este situată întrun stat membru diferit de cel în care persoana interesată lucrează în mod normal, este un lucrător detașat pe teritoriul unui stat membru în sensul acestor dispoziții în cazul în care desfășurarea muncii sale prezintă, pe perioada limitată în cauză, o legătură suficientă cu acest teritoriu.

Existența unei astfel de legături este stabilită în cadrul unei aprecieri globale a unor elemente cum sunt natura activităților desfășurate de lucrătorul în cauză pe teritoriul respectiv, gradul de intensitate a legăturii activităților acestui lucrător cu teritoriul fiecărui stat membru în care își desfășoară activitatea, precum și partea pe care respectivele activități pe aceste teritorii o reprezintă în ansamblul serviciului de transport.

Faptul că un șofer de transport internațional care a fost pus de către o întreprindere stabilită întrun stat membru la dispoziția unei întreprinderi stabilite întrun alt stat membru primește instrucțiunile inerente misiunilor sale, le începe sau le încheie la sediul acestei a doua întreprinderi nu este suficient în sine pentru a considera că șoferul menționat a fost detașat pe teritoriul acestui alt stat membru în sensul Directivei 96/71, din moment ce desfășurarea muncii șoferului respectiv nu prezintă, pe baza altor factori, o legătură suficientă cu acest teritoriu.

În diverse controale, echipele de inspecție fiscală au susținut că această jurisprudență nu este aplicabilă în cazul unor societăți deoarece ele tratează exclusive situația șoferilor de transport internațional. Aprecierea noastră este însă că pentru a determina care este locul de muncă al angajaților, în orice situație, în raport de necesitatea obținerii formularului A1 această hotărâre este edificatoare. Aceasta confirmă în mod neechivoc că pentru a stabili că un muncitor este detașat pe teritoriul unui anumit stat, este necesară o legătură suficient de puternică cu acel teritoriu.

Or, în cazul societăților din România care desfășoară o activitate de tipul celei în discuție această legătură nu există – țara în care sunt trimiși pentru prestarea muncii variază de la un contract sau de la un proiect la altul, neexistând un al stat membru în afară de România în raport de care muncitorii stabilesc o legătură. Nu suntem deci în prezența unei detașări.

Raționamentul propus de inspectorii fiscali limitează practic alegerea partenerilor contractuali, interferând în mod nejustificat cu libera circulație a serviciilor.

Nu poate fi recalificată activitatea unei societăți din lucrări sau prestări de servicii de orice tip în prestări de servicii de punere la dispoziție a personalului și prin raportare la modalitatea în care se desfășoară relația între societățile din România și partenerii acestora.

De asemenea, nu se poate reține faptul că societățile din România fi avut obligații de conformare cu politica de anti-dumping social în sensul acordării de drepturi salariale la nivelul salariului minim din alte state ale Uniunii Europene unde se desfășoară deplasarea. Nu se poate reține în primul rând faptul că angajații au fost plasați în Uniunea Europeană pentru a presta servicii, astfel încât să avem ca referință salariul minim existent în acele țari.

În concluzie, este evident că societățile din România care au acordat salariaților indemnizații de delegare au calificat corect indemnizațiile acordate ca fiind neimpozabile dacă se situează sub plafonul de 87,5 euro, plafon ce este respectat în marea majoritate a situațiilor, motiv pentru care nu se datorează oblicații fiscale suplimentare. Acordarea acestor indemnizații de delegare era și este de altfel obligatorie în virtutea art. 44 alin. (2) din Codul Muncii.

b. Ipoteza detașării transnaționale

Studiem în continuare și cealaltă ipoteză disponibilă potrivit căreia am fi în prezența unei detașări transnaționale întemeiată pe Legea nr. 16/2017 și Directiva 96/71/CE, în cele ce urmează vom demonstra că nici în această ipoteză nu se datorează obligații fiscale suplimentare.

În mod corect s-a reținut în jurisprudența națională recentă că salariaților ce activează în domeniul transportului internaţional, delegați temporar în străinătate din dispoziţia angajatorului pentru realizarea unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului lor de muncă, beneficiază de dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi la o indemnizație de delegare[5]. Această soluție este cea logică, în considerarea reperelor trasate de Directiva 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, modificată prin Directiva (UE) 2018/957 și rectificată la data de 29 martie 2019. Directiva conferă noțiunii „lucrător detașat” o definiție mai cuprinzătoare față de cea națională, reprezentând lucrătorul care, pe o perioadă limitată, îşi desfăşoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal.

Apreciem, făcând trimitere la normele europene prioritar incidente, că prevederile art. 5 din HG nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar sunt aplicabile și salariaților temporari, conducători auto în cadrul societăților de transport marfă. În ce privește perspectiva regimului impozabil, corect s-a reținut în jurisprudența națională faptul că diurna nu este asimilată salariului şi nu constituie remunerare pentru munca prestată, fiind astfel exceptată impozitării.

În întărirea acestui punct de vedere, ignorat de altfel de organele fiscale naționale, Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale prevede la art. 5 că acest act normativ se aplică în situația angajatorilor care iau decizia punerii în aplicare a uneia dintre următoarele măsuri cu caracter transnaţional:

a) detaşarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii şi sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea;

b) detaşarea unui salariat de pe teritoriul României la o unitate sau la o întreprindere care aparţine grupului de întreprinderi, situată pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea;

c) punerea la dispoziţie a unui salariat, de către un agent de muncă temporară, la o întreprindere utilizatoare stabilită sau care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, ori pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi agentul de muncă temporară.

Textele legale aplicabile diferendului fisc-transportatori sunt cele cuprinse în Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, respectiv în anterioara Lege nr. 344/2006. Fiind o normă specială, aceasta se completează cu dispozițiile dreptului comun în materie, respectiv prevederile în materia delegării/detașării și a muncii prin agent de muncă temporară conținute de Codul muncii.

Pe de o parte, prestațiile în bani acordate salariatului pot face parte din două categorii:

– venituri salariale clasice (salariul de bază) și celor asimilate, cărora le sunt aplicabile din punct de vedere fiscal prevederile art. 76 alin. (1) din Codul fiscal, fiind astfel venituri impozabile;

– indemnizații de delegare, detașare sau, în sens larg, diurne, cărora le este aplicabil regimul fiscal prevăzut la art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal, reprezentând venituri neimpozabile în limita plafonului stabilit de lege.

Astfel, făcând trimitere la dispozițiile legii fiscale privind veniturile de natură salarială și cele asimilate acestora, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obţin venituri din salarii şi asimilate salariilor. Același articol 76 din Codul fiscal arată că regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, asimilate salariilor:

k) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil stabilit astfel: (ii) în străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar.

Singura concluzie care poate fi decelată din actuala formă a prevederilor legale naționale, ale directivelor europene, precum și ale practicii judiciare este cât se poate de clară: remunerația primită de salariați pe perioada în care prestează munca în considerarea delegării sau detașării va fi exceptată de la includerea în baza impozabilă, atât timp cât se află sub limita pragului de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă, în țară ori în străinătate, conform prevederilor Hotărârii Guvernului citate anterior.

Astfel, la întrebarea dacă pot fi plătite „diurne” (indemnizații de detașare transnațională), răspunsul este afirmativ, iar argumentul este bazat pe faptul că indemnizația de detașare transnațională reprezintă o compensație pentru inconvenientul detașării salariatului în alt loc, respectiv la alt angajator.

Considerăm că în mod greșit se raportează echipele de inspecție fiscală la textele HG nr. 518/1995, limitând în mod eronat definiția diurnei la costul transportului, al cazării și al cheltuielilor cu hrana. Mai mult arătăm că în acest sens sunt chiar prevederile Legii nr. 16/2017 pe care le invocă organele fiscale. La art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017 se arată că indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale este destinată să asigure protecţia socială a salariaţilor acordată în vederea compensării inconvenienţelor cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obişnuit, fiindu-i aplicabil regimul fiscal prevăzut la art. 76 alin. (2) lit. k) Cod Fiscal.

Putem observa că, din perspectivă fiscală, indemnizația la care se referă art. 76 alin. (2) lit. k) exclude tocmai cheltuielile de transport și cazare primite de salariați pe perioada delegării sau a detașării. Or, în speță este vorba despre întocmai această indemnizație tip diurnă ce excede cheltuielilor cu transportul și cazarea, indemnizație ce este deductibilă în limita plafonului de 87,5 euro și care este datorată tocmai pentru a contracara neplăcerile cauzate prin dislocare salariatului.

Din acest punct de vedere, textele legale aplicabile unor spețe sunt cele cuprinse în Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale. Fiind o lege specială, aceasta se completează cu dispozițiile dreptului comun în materie, respectiv prevederile în materia detașării și a muncii prin agent de muncă temporară conținute de Codul muncii. Mai exact, starea de fapt prezentată cade sub egida art. 3 lit. b) coroborat cu art. 5 alin. (2) lit. a) din legea referită, potrivit cărora:

Întreprinderilor stabilite pe teritoriul României care, în cadrul prestării de servicii transnaționale, detașează, pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, salariaţi cu care au stabilite raporturi de muncă, în condiţiile prevăzute la art. 5 alin. (2).

(…)

Prezenta lege se aplică în situația în care întreprinderile prevăzute la art. 3 lit. b) iau decizia punerii în aplicare a uneia dintre următoarele măsuri cu caracter transnațional:

(…)

c) detaşarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii şi sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea.

În cazul salariatului care prestează muncă în străinătate, cum este cazul în prezenta ipoteză în discuție, remunerația acordată trebuie să cuprindă, în temeiul art. 18 alin. (1) lit. c) și alin. (2) din Codul muncii, prestațiile în bani și/sau în natură aferente desfășurării activității în străinătate, care nu se limitează la salariu.

Atât în cazul delegării, cât și al detașării, fără să se facă vreo distincție între diferitele categorii de salariați, de exemplu, dacă sunt sau nu temporari, Codul muncii, la art. 44 alin. (2) și art. 46 alin. (3) prevede, în plus față de salariu, dreptul la plata cheltuielilor de transport și cazare, respectiv dreptul la plata indemnizației stabilite de lege sau contractul de muncă. Rolul acestei din urmă indemnizații este acela de a compensa cheltuielile suplimentare ale salariatului prilejuite de dislocarea acestuia din mediul său de viață obișnuit.

Pentru aceste motive, concluzionăm în sensul că salariații care sunt trimiși în spațiul Uniunii Europene pentru a presta servicii în favoarea clienților unor societăți din România sau din Uniunea Europeană, temporar, pot beneficia de indemnizație de detașare transnațională. În consecință, aceste sume sunt corect încadrate ca indemnizații de detașarea, fiind neimpozabile în limita plafonului neimpozabil stabilit de art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal.

Și totuși, cum ne raportăm la noțiunea europeană de salariu minim”?

În mai multe controale fiscale, inspectorii fiscali abordează, frontal dar nu neapărat juridic, problema salariului minim. Fără a lua în calcul nici măcar împrejurarea dacă în statul X sau în statul Y din Uniunea Europeană există un asemenea salariu minim reglementat prin lege sau valoarea sectorială și pe ocupații/calificări a salariului minim (așa cum este acesta reglementat de pildă în Germania), inspectorii fiscali elaborează asupra noțiunii și stabilesc, procustian, în ce cazuri se situează remunerația la nivelul salariului minim dintr-un anumit stat și în ce state nu este respectată această regulă. Tehnica nu are o finalitate în sine, pentru că ANAF nu urmărește respectarea dispozițiilor de dreptul muncii, ci un scop fiscal, acela al recalificării unor categorii de venituri în venituri impozabile, generatoare de contribuții sociale obligatorii și impozit pe venit. Tocmai de aceea este necesar ca problema să fie elucidată principial de la început.

Într-adevăr, din rațiuni stricte de politică socială, pentru a stabili care este nivelul minim de remunerație care trebuie acordată de către angajator unui salariat care își desfășoară activitatea într-un alt stat, art. 11 din Legea nr. 16/2017 stabilește că „Orice indemnizație specifică detașării transnaționale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detașare, respectiv cheltuielile de transport, cazare şi masă”.

Această asimilare este reglementată exclusiv pentru posibilitatea de a efectua calculul comparativ între prestațiile în bani acordate efectiv salariatului în temeiul contractului de muncă temporară și salariul minim impus în țara unde este detașat; nivelul acestui salariu trebuie respectat de către angajator prin cumulul salariului de bază acordat și a indemnizațiilor de detașare, în virtutea politicilor de anti-dumping social.

Deci, o astfel de asimilare poate apărea exclusiv pentru operațiunea de calcul necesară pentru a stabili dacă remunerația unui salariat român nu este sub cea a unui salariat german, austriac etc. din rațiuni de anti-dumping social, fără ca o astfel de asimilare să aibă vreun efect de ordin fiscal.

Aceeași este și premisa de la care pornește organul de control fiscal, însă îi acordă în mod eronat valențe fiscale. În acest sens, reamintim faptul că în general echipele de control fiscal recunosc că societățile din România au obligația de a acorda salariaților detașați în cadrul prestării de servicii transnaționale o remunerație care nu poate fi inferioară celei pe care o primește un alt salariat al utilizatorului care prestează aceeași muncă sau una similară, respectiv nu poate fi inferior salariului minim brut garantat din țara utilizatorului.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene (afacerile conexate C‑395/08 și C‑396/08, Lotti și Matteucci[6]), în interpretarea Directivei 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii modificată prin Directiva (UE) 2018/97 a Parlamentului European și a Consiliului din 28 iunie 2018, pentru a asigura egalitatea de tratament a salariaților din țara întreprinderii de detașare comparativ cu cei din țara în care este detașat salariatul, reglementează o modalitate de calcul a salariului pentru a vedea dacă remunerația din România nu este sub salariul minim din țara în care e detașat salariatul.

Tot la nivel european, Curtea de Justiţie a pronunţat și o altă hotărâre de interes în cazul salariaţilor detaşaţi în interesul serviciului într‑un alt stat membru al Uniunii Europene[7]. În speţă, o societate poloneză a angajat 186 de lucrători în Polonia şi apoi i‑a detaşat pe un şantier din Finlanda. Lucrătorii detaşaţi au invocat faptul că societatea poloneză nu le acorda drepturile prevăzute de convenţiile colective finlandeze din sectorul instalaţiilor electrificării şi din sectorul instalaţiilor tehnice de construcţii. În faţa instanţei de trimitere, Sähköalojen ammattiliitto (un sindicat acţionând în numele lucrătorilor pentru recuperarea creanţei acestora faţă de societate) a susţinut că respectivele convenţii colective prevăd un calcul al remu­neraţiei minime a lucrătorilor întemeiat pe criterii mai favorabile lucrătorilor decât cele aplicate de societatea poloneză. Aceste criterii privesc în special modul de a încadra lucrătorii pe grupe de salarizare, de a considera o salarizare ca fiind în regie sau în acord, de a atribui lucrătorilor o indemnizaţie de concediu, o diurnă, o indemnizaţie de deplasare, precum şi suportarea cazării lor.

În faţa întrebărilor puse, Curtea de Justiţie s‑a pronunţat astfel:

‑ Cu trimitere la jurisprudenţa sa anterioară, dintr‑o hotărâre de referinţă, Curtea a reţinut că art. 3 alin. (1) primul paragraf din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii[8] urmăreşte un dublu obiectiv: pe de o parte, acesta tinde să asigure o concurenţă loială între întreprinderile naţionale şi întreprinderile care efectuează o prestare de servicii transnaţională, întrucât impune acestora din urmă să recunoască lucrătorilor lor, în ceea ce priveşte o listă limitată de aspecte, condiţiile de muncă şi de încadrare în muncă stabilite în statul membru gazdă, iar, pe de altă parte, această dispoziţie urmăreşte să asigure lucrătorilor detaşaţi aplicarea normelor de protecţie minimă din statul membru gazdă în ceea ce priveşte condiţiile de muncă şi de încadrare în muncă referitoare la aspectele menţionate pe perioada în care efectuează o muncă temporară pe teritoriul statului membru respectiv[9].

‑ În aceste condiţii, s‑au decis următoarele: o diurnă cum este cea în discuţie în litigiul principal trebuie considerată parte a salariului minim în condiţii identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detaşări a acestora în interiorul statului membru în cauză; o indemnizaţie pentru deplasarea zilnică, ce este plătită lucrătorilor cu condiţia ca naveta zilnică pe care o efectuează pentru a se deplasa la locul de muncă şi pentru a se întoarce de acolo să aibă o durată mai mare de o oră, trebuie considerată parte a salariului minim al lucrătorilor detaşaţi, cu condiţia ca această cerinţă să fie îndeplinită, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei naţionale; supor­tarea cheltuielilor cu cazarea acestor lucrători nu trebuie considerată un element al salariului minim al acestora; o alocaţie care ia forma unor tichete de masă oferite lucrătorilor respectivi nu trebuie considerată parte a salariului minim al acestora; prima de concediu care trebuie acordată lucrătorilor detaşaţi pentru durata minimă a concediilor anuale plătite corespunde salariului minim la care aceştia au dreptul în perioada de referinţă.

În mod evident, această hotărâre trebuie avută în vedere şi de angajatorii, respectiv de organele fiscale din România, cu privire la elementele pe care Curtea de Justiţie le‑a considerat ca fiind „obligatorii” pentru întreprinderea angajatoare cu activitate transfrontalieră. Aplicabilitatea practică a hotărârii reiese din lectura atentă a considerentelor care au condus Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la această soluţie:

‑ Indemnizaţia de detaşare (diurna) nu este vărsată lucrătorilor cu titlu de ram­bursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, ci este destinată să asigure protecţia socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de detaşare, care constau în înde­părtarea persoanelor interesate de mediul lor obişnuit (par. 47‑48 din hotărârea Curţii). Acest argument este, credem noi, unul hotărâtor şi în problema discutată mai sus, aceea a recali­ficării fiscale a diurnelor;

‑ Cheltuielile pe care un angajator le face cu cazarea salariaţilor şi cu acordarea de tichete de masă nu intră în noţiunea de „salariu minim”;

‑ În schimb, indemnizaţia pentru deplasarea zilnică cu o anumită durată (minimum o oră) sau prima de concediu sunt elemente ale salariului minim şi trebuie acordate lucrătorilor.

Reamintim faptul că această hotărâre este una de principiu. Soluţii concrete vor putea fi determinate de la caz la caz, în funcţie de convenţiile colective de muncă sau legislaţia aplicabilă în statul membru gazdă[10].

Prin urmare, putem concluziona în sensul că motivele asimilării sunt exclusiv de ordin socio-economic, pentru a contracara dumping-ul social, fără a avea efecte de ordin fiscal. Din acest punct de vedere, angajatorul român care detașează trebuie să respecte pe perioada detașării nivelul salariului minim aplicabil pe teritoriul statului gazdă.

Mai mult, indemnizație de detașare, după cum arată chiar definiția acesteia de la art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017 are exact acest scop – de a contracara dumping-ul social.

Inclusiv doctrina de dreptul muncii[11] stabilește că diurna în România nu are natura unui venit salarial. Indemnizația de detașare transnațională (diurna) este asimilată salariului minim exclusiv pentru a se verifica dacă, reunind toate elementele de remunerație ale salariatului român, acestea se situează cel puțin la nivelul salariului minim / remunerației din Statul Membru în care prestează munca, nu pentru recalificarea ei ca venit salarial în sensul dreptului fiscal din România.

Așadar, pentru a verifica dacă remunerația unui salariat român nu este sub cea a unui salariat german sau austriac, se verifică dacă salariul + diurna (fără însă să fie incluse aici cheltuielile de transport, cazare, masă) ajunge la valoarea salariului minim din Italia, Franța, Germania, Austria, Ungaria, Cehia etc. Așadar, asimilarea se realizează exclusiv pentru operațiunea de calcul, nicidecum diurna nu este asimilată (din punct de vedere fiscal) salariului.

Din aceste motive, asimilarea de către organul de control fiscal a acestor indemnizații de detașare cu salariul s-a produs dintr-o eroare, prin acordarea de valențe fiscale unor politici de ordin social.

Organul de control fiscal susține, în varii acte de control, și că munca desfășurată pe durata misiunii temporare de către personalul contribuabilului nu îndeplinește condițiile art. 44–46 Codul muncii, deoarece nu ar fi vorba de salariați care în mod normal lucrează în România și care sunt trimiși să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul Uniunii Europene, aceștia cunoscând de la începutul misiunii locul de desfășurare al activității, fapt stipulat în actele adiționale. Pentru aceste motive, s-a considerat că salariații delegați pentru a lucra în spațiul Uniunii Europene în mod temporar nu pot beneficia de principiu de indemnizație de detașare și atunci această indemnizație, deja plătită, ar fi de fapt un venit salarial. Un astfel de argument nu poate fi primit.

Raportului de muncă i se aplică art. 18 alin. (1) din Codul muncii care face trimitere expresă la art. 17 alin. (3) din același cod, potrivit cărora angajatorul are obligaţia de a-i comunica în timp util salariatului ce urmează să își desfășoare munca în străinătate, informațiile privind locul de muncă sau, în lipsa unui loc de muncă fix, posibilitatea ca salariatul să muncească în diverse locuri.

O dislocare a salariatului există, expresie a obligației de informare – și este corelativă dreptului acestuia de a-i fi compensate inconvenientele generate de o astfel de detașare, materializate în indemnizația specifică detașării transnaționale.

Așadar, considerăm eronată poziția organului fiscal în sensul că indemnizația de detașare este parte a salariului minim și primește tratament fiscal potrivit art. 76 alin. (1) Cod fiscal. Diurna este într-adevăr o remunerație asimilată salariului în sensul art. 76 alin. (2) Cod fiscal, însă raportat la lit. k) a acestuia, este neimpozabilă până la plafonul de 2,5 nivelul legal stabilit pentru diurna ce poate fi acordată la nivel național, conform legii.

În final, arătăm că în data de 24.03.2021, la nivelul Ministerului Finanțelor Publice au avut loc consultări cu sindicatele din transport, în cadrul cărora a fost ridicată problema controalelor fiscale cu privire la diurnele acordate lucrătorilor din acest domeniu care efectuează curse în spațiul Uniunii Europene. Ministrul a recunoscut cu această ocazie incoerența legislației și nevoia de clarificări, motiv pentru care a sistat controalele fiscale în desfășurare cu privire la această situație și a interzis demararea de noi acțiuni. S-a propus constituirea unui grup de lucru format din funcționari din cadrul ANAF, ITM și reprezentanți ai transportatorilor care să clarifice problema diurnelor.

Acest raționament a fost confirmat recent și cu altă ocazie de instanțele naționale[12], Curtea de Apel Cluj statuând în sensul că justificarea prezentată de reclamantă este pertinentă, în condițiile în care a invocat, pe de o parte, tratamentul fiscal al diurnei potrivit prevederilor art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal, iar, pe de altă parte, a invocat legislația europeană astfel cum a fost interpretată în jurisprudența CJUE în cauzele conexate C-395/08 și 396/08, respectiv în afacerea C-396/13 din care transpare concluzia că atâta vreme cât diurna nu reprezintă contravaloarea cheltuielilor suportate de lucrătorii detașați cu titlu de cheltuieli de transport, cazare și masă, aceasta face parte din salariul minim, în condiții identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detașări a acestora în interiorul statului membru în cauză.

Și totuși, încotro?

Încremenite la un moment dat în timp de pandemie, inspecțiile fiscale cu această tematică s-au reluat mai virulent în această vară, probabil și pe fondul unei lipse de resurse și idei a administrației fiscale. Evident, contribuabilii vizați de aceste controale și obligați să plătească impozitele altora – pentru că, inclusiv în ipoteza în care s-ar valida argumentele fiscului, obligația de plată a contribuțiilor sociale obligatorii și impozitului pe venit nu este a transportatorilor sau a altor angajatori, ci a salariaților care au încasat sume ce aveau un alt regim fiscal – simt nevoia să reacționeze. Fără a oferi aici consultanță juridică specifică privitoare la remediile disponibile, punem în discuție câteva chestiuni principiale:

– Dacă fiscului lucrurile îi sunt așa de clare precum afirmă inspectorii fiscali, de ce nu avem publicată, pe site-ul Ministerului Finanțelor Publice sau al Agenției de Administrare Fiscală, un punct de vedere clar, cu indicarea temeiului juridic și cu explicații precise privind regimul fiscal al sumelor în discuție? Pentru că, dacă transparența și publicitatea fiscală înseamnă ceva, atunci acestea trebuie să includă, cu prioritate, dreptul contribuabililor (salariați sau angajatori) de a ști cum le sunt impozitate veniturile.

– În condițiile în care lucrurile nu par a fi clare nici măcar în interiorul fiscului, n-ar fi cazul să se sesizeze din oficiu Comisia Fiscală Centrală? Pentru că, dacă tot avem reglementat un organism îndreptățit să interpreteze legislația fiscală, acesta ar trebui să se preocupe exact de problemele, concrete, pe care practica le sesizează.

– Pentru ipotezele în care s-ar valida argumentele fiscului, cum se vor recupera sumele plătite de angajatori, pentru angajații proprii, bugetului public? Reiese cu forța evidenței din expunerea noastră că obligația de plată a contribuțiilor sociale obligatorii și impozitului pe venit, acolo unde legea prevede acest lucru, revine salariaților sau angajaților temporari (aceștia fiind subiecții impozabili). Angajatorii lor nu fac altceva decât să îndeplinească un rol în reținerea, calculul și virarea impozitului și contribuțiilor sociale obligatorii la buget, fără a avea obligații proprii de plată. Iar în cazul în care, pe fondul unor incoerențe legislative și administrative, aceștia ar trebui să plătească sumele suplimentare, ei au și un inerent drept la acțiune împotriva salariaților proprii. Și de aici un posibil jihad: salariații, confruntați cu o decizie de imputare, vor cere întotdeauna protecția instanțelor de dreptul muncii, care nu pot constata decât faptul că salariații aveau dreptul de a încasa sumele în discuție; angajatorii, în același timp, se vor apăra și vor blestema (juridic) deciziile de impunere care îi ruinează. Iar la interferența acestor energii, mai devreme sau mai târziu, cineva poate gândi o soluție preventivă: angajatorul nu plătește timp de o lună indemnizațiile problematice, salariații angajează un avocat și caută un remediu judiciar, angajatorul le recunoaște pretențiile la primul termen de judecată, iar hotărârea judecătorească pronunțată în aceste condiții va deveni și definitivă și opozabilă fiscului.


[1] ECLI:EU:C:2015:86.
[2] A. Țiclea, Aspecte privind detașarea transnațională, Revista Română de Dreptul Muncii, nr. 2/2019.
[3] CJUE, hotărârea din 10 februarie 2011, Vicoplus SC PUH (C-307/09), BAM Vermeer Contracting sp. zoo (C-308/09) şi Olbek Industrial Services sp. zoo (C-309/09) vs. Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, ECLI:EU:C:2011:64.
[4] Hotărârea Curții (Marea Cameră) din 1 decembrie 2020, cauza C-815/18, Federatie Nederlandse Vakbeweging împotriva Van den Bosch Transporten BV și alții, ECLI:EU:C:2020:976.
[5] Curtea de Apel București, Secția a VIII-a de Contencios Administrativ și Fiscal, decizia civilă nr. 1371 din 18 decembrie 2020.
[6] CJUE, hotărârea din 10 iunie 2010, Istituto nazionale della previdenza sociale (INPS) vs. Tiziana Bruno și Massimo Pettini (C-395/08) și Daniela Lotti și Clara Matteucci (C-396/08), ECLI:EU:C:2010:329.
[7] CJUE, hotărârea din 12 februarie 2015, afacerea C‑396/13, Sähköalojen ammattiliitto ry c. Elektrobudowa Spółka Akcyjna, ECLI:EU:C:2015:86.
[8] Publicată în JO 1997, L 18, p. 1, ediţie specială, 05/vol. IV, p. 29.
[9] CJUE (Marea Cameră), hotărârea din 18 decembrie 2007, afacerea C‑341/05, Laval un Partneri Ltd., ECLI:EU:C:2007:809, par. 74 şi 76.
[10] Pentru consideraţii de substanţă asupra temei, a se vedea şi F. Roşioru, Detaşarea europeană, cometă sau meteorit?, în Cluj Tax Forum Journal nr. 2/2019, pp. 59‑70.
[11] F. Roșioru, Dreptul individual al muncii, Ed. Universul Juridic, București, 2017, p. 481.
[12] Curtea de Apel Cluj – Secția a III-a Contencios Administrativ și Fiscal, sentința civilă nr. 45 din 18 februarie 2021.


Av. conf. univ. dr. Cosmin Flavius Costaș, Facultatea de Drept a Universității Babeș-Bolyai din Cluj-Napoca, Managing Partner COSTAȘ NEGRU & ASOCIAȚII
Av. Paul Sorinca, COSTAȘ NEGRU & ASOCIAȚII

 
Secţiuni: Articole, Dreptul muncii, Dreptul Uniunii Europene, Fiscalitate, RNSJ, Selected, Studii | Toate secţiunile
Cuvinte cheie: , , , , ,
Vă invităm să publicaţi şi dvs., chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Totuşi, vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa de e-mail redactie@juridice.ro!

Lex Discipulo Laus Încurajăm utilizarea RNPM - Registrul Naţional de Publicitate Mobiliară Securitatea electronică este importantă pentru avocaţi
Mesaj de conştientizare susţinut de FORTINET
JURIDICE utilizează SmartBill

Faci un comentariu sau dai un răspuns?

Acest site folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.


.
PLATINUM Signature      

PLATINUM  ACADEMIC

GOLD                        

VIDEO   STANDARD