« Secţiuni « Articole « RNSJOpiniiPovestim cărţi
Opinii

Coridorul îngust și evaziunea fiscală. Cum se poate balansa echilibrul de putere dintre stat și societate prin înțelegerea noțiunilor de „abuz de drept fiscal” și „optimizare fiscală”?
14.01.2022 | Florian-Gabriel PACALICI

Secţiuni: Drept penal, Fiscalitate, Opinii, Selected | Toate secţiunile
JURIDICE - In Law We Trust
Florian-Gabriel Pacalici

Florian-Gabriel Pacalici

Introducere

În cartea „Coridoul îngust”[1] autorii identifică unul din posibilele răspunsuri ale întrebării „De ce eșuează națiunile?[2] sugerând prin metafora „coridor îngust explicarea totodată a conceptului sociologic de checks and ballances, mai exact, puterea statului versus puterea societății. De ce un Coridor și de ce îngust? Pe bună dreptate, un Coridor îngust către libertate se naște și înflorește acolo unde atât statul, cât și societatea sunt puternice. Un stat puternic este necesar pentru controlarea violenței, punerea în aplicare a legilor și furnizarea acelor servicii publice necesare unei vieți în care oamenii au dreptul de a face propriile lor alegeri și de a le urma. O societate puternică, mobilizată, este necesară pentru controlarea și îngrădirea statului puternic. În acest Coridor, statul și societatea se contrabalansează. Pe acest Coridor, statul și societatea nu doar concurează, ci și cooperează. Această cooperare sporește capacitatea statului de a furniza lucrurile pe care le vrea societatea și alimentează mobilizarea socială necesară pentru monitorizarea acestei capacități. Voi încerca, în cele ce urmează, să arăt cum din punctul de vedere al puterii statului, modul de a percepe conceptul de „evaziune fiscală” poate arunca foarte ușor un stat și o societate în afara Coridorului. În ceea ce privește puterea sa de coerciție, vom vedea cum un stat se poate transforma foarte ușor într-un Stat Despotic, atunci când acesta este prea puternic și ideea de libertate cetățenească practic nu există, sau într-un Stat Absent, atunci când el însuși nu mai are nicio putere și instituțiile sale nu funcționează. Asemănarea dintre aceste 2 tipuri de stat este aceea că ambele sunt situate în afara Coridorului. Fără a oferi mai multe argumente din această carte, doresc ca prin prezentul articol să ne axăm discuția pe subiectul evaziunii fiscale pe care o voi trata în principal sub aspect criminologic și sub aspectul dreptului penal, dar voi lua în considerare și câteva argumente ce țin mai degrabă de sfera dreptului fiscal. În final, sper să pot să arăta de ce un stat democratic și o societate se pot afla pe Coridor numai în măsura în care deosebim infracțiunile prevăzute de Legea 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale[3] de alte fapte, printre care „abuz de drept fiscal” sau „optimizare fiscală’”.

Scurte considerații despre obiectul juridic și subiectul pasiv

Din punctul de vedere al incriminării evaziunii fiscale ne putem gândi la valoarea socială ocrotită de legiuitor, valoare pe care legiuitorul dorește a să o ocrotească inclusiv prin mijloace de drept penal. În expunerea de motive a Legii 241/2005[4], printre altele ni se arată că ”necesitatea unei noi reglementări penale în materie este impusă în egală măsură de valoarea considerabilă a prejudiciilor pe care faptele de evaziune fiscală le aduc bugetului general consolidat (…) dată fiind periculozitatea socială și virulența fenomenului de evaziune fiscală, prevenirea și combaterea lui face necesară adoptarea unor măsuri ferme de ordin penal”. Putem, deci, să considerăm că obiectul juridic general al infracțiunii de evaziune fiscală este reprezentat de relațiile sociale referitoare la colectarea impozitelor și taxelor care se fac venit la bugetul de stat. Având în vedere rolul sancționator și preventiv al pedepselor din dreptul penal, ne putem întreba oare de ce legiuitorul a ales să sancționeze penal aceste delicte sociale. Este un ”abuz de drept fiscal” sau o ”optimizare fiscală” un delict social suficient de grav încât să intervină penalul? Când intervine penalul, și, mai exact, poate interveni penalul atunci când există alte remedii? Anticipând concluzia la care voi ajunge, consider că statul are la îndemână suficiente pârghii de ordin administrativ-fiscal astfel încât penalul să poată interveni doar ultima ratio în cazul în care sunt îndeplinite cumulativ 2 condiții: 1. Fapta, la o evaluare in concreto, este suficient de gravă; 2. Remediul de ordin fiscal fie nu poate fi aplicat, fie nu este suficient de proporțional cu gradul de pericol generat pentru valoarea socială ocrotită.

Dacă obiectul juridic general al infracțiunilor de evaziune fiscală este reprezentat de relațiile sociale ce decurg din colectarea impozitelor și taxelor care se fac venit la bugetul de stat, putem concluziona că norma de drept penal, prin Legea 241/2005, completează norma de drept fiscal cu care este în strânsă legătură. Cu alte cuvinte, pentru stabili raportul juridic de drept penal, trebuie mai întâi să stabilim raportul juridic de drept fiscal. De aici, rezultă că părțile raportului juridic de drept fiscal, statul și cetățeanul, sunt de fapt și părțile raportului juridic de drept penal. Orice infracțiune are un subiect activ, adică persoana care execută conduita interzisă de norma de incriminare, și un subiect pasiv, titularul valorii sociale ocrotite prin norma de incriminare. În ceea ce privește subiectul pasiv al infracțiunilor de evaziune fiscală prevăzute de  Legea 241/2005, cred că practica și doctrina sunt neunitare. Consider că statul este subiectul pasiv[5], cu toate consecințele de pe planul dreptului penal și procesual penal ce decurg din această concluzie. Una din consecințele concluziei mele este aceea că doar statul, prin Ministerul Finanțelor Publice-„ordonator principal de credite” care gestionează bugetul general consolidat-, este prejudiciat prin săvârșirea unei infracțiuni de evaziune fiscală. Doar Ministerul Finanțelor Publice este prejudiciat atunci când o persoană se sustrage de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, iar eventuala prejudiciere a altor persoane poate fi reținută atunci când infracțiunea de evaziune fiscală absoarbe alte infracțiuni precum cele împotriva patrimoniului sau infracțiunile de fals. Pe plan procesual, consecința concluziei mele este că numai Ministerul Finanțelor Publice va avea capacitatea procesuală de a se constitui parte civilă pentru a putea recupera prejudiciul cauzat prin săvârșirea infracțiunii. Dincolo de discuția privind natura infracțiunilor de evaziune fiscale ca fiind infracțiuni de pericol sau de rezultat, este clar că prin acestea se urmărește sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, acesta fiind și scopul special în cazul infracțiunilor de la art. 9. Este cât se poate de clar că, în cele mai multe situații, elementul patrimonial -prejudiciu- se produce prin săvârșirea acestor fapte, fiind foarte puține situațiile când vorbim de o infracțiune de evaziune fiscală fără producerea unui prejudiciu, deși autorul a urmărit acest scop special (cum este cazul infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin 1 lit. e) „executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor” sau lit. f) „sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale”). Nu puține sunt cazurile când în astfel de cauze penale Agenția Națională de Administrare Fiscală (sau direcțiile generale regionale ale acesteia) se constituie parte civilă în procesele penale. În aceste cazuri consider că acțiunea civilă trebuie respinsă ca inadmisibilă, deoarece cadrul procesual din punct de vedere al laturii civile, a fost greșit stabilit, titularul acțiunii civile fiind numai Ministerul Finanțelor Publice. Această consecință ce derivă din stabilirea corectă a subiectului pasiv al infracțiunii, pe de altă parte, nu are nici un efect din punct de vedere al sesizării organelor de urmărire penală, care pot începe urmărirea penală in rem în urma sesizării din oficiu sau în urma unei plângeri sau denunț. Menționez, în acest sens, că Agenția Națională Administrare Fiscală nu este altceva decât un organ de constatare conform art. 61 cod de procedură penală[6], calitate de altfel chiar recunoscută prin Decizia Curții Constituționale nr. 72/2019[7] la care mă voi referi mai târziu, în prezentul articol. Argumentul în acest sens, de a considera că doar Ministerul Finanțelor Publice este titularul valorii sociale protejate, respectiv parte civilă în procesul penal, este reprezentat de un argument de text. Cum am menționat, analiza trebuie raportată în primul rând la părțile raportului juridic de drept fiscal. Art. 17 cod procedură fiscală[8] ne arată care sunt subiectele raportului juridic de drept fiscal. Conform acestui text, avem pe de-o parte contribuabilul sau plătitorul, iar pe de cealaltă parte avem statul sau unitățile administrativ-teritoriale. Or, cum norma de drept penal în ceea ce privește evaziunea fiscală vine în sprijinul normei de drept fiscal, ar fi complet greșit să stabilim că subiectul pasiv al infracțiunii, respectiv partea civilă, este altcineva decât statul. Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile subordonate ale acesteia sunt doar organe de reprezentare ale statului, raportul juridic de drept fiscal realizându-se prin intermediul lor. Agenția Națională de Administrare Fiscală este instituția unde sunt plătite taxele și impozitele, tot ea este instituția unde are loc înregistrarea fiscală, nu în ultimul rând, tot ea este instituția prin care statul își exercită rolul său coercitiv de a emite decizii de impunere sau de a executa silit.

Relația dintre delictele fiscale și delictele penale

Cu titlu prealabil, menționez că în opinia mea se poate face o distincție, în primul rând între delictele fiscale și delictele penale. Consider că unele delicte fiscale sunt considerate și delicte în sens penal, adică veritabile infracțiuni. În același timp, consider că există delicte fiscale pentru care nu poate opera remediul penal, pentru că legea penală nu le prevede, iar analogia este interzisă în dreptul penal. De asemenea, consider că o altă pârghie de delimitare a delictelor fiscale de cele penale este principiul ultima ratio al intervenției legii penale, în sensul că legea penală ar trebui să intervină doar atunci când remediile extra-penale nu există, sau ele nu sunt suficiente. Nu în ultimul rând, consider că noțiunea de „abuz de drept fiscal” este un delict fiscal pentru care, în principiu, nu ar trebui să opereze legea penală. „Optimizarea fiscală”, însă, este atât o conduită legală din punctul de vedere al dreptului penal, cât și din punctul de vedere al dreptului fiscal.

Abuzul de drept fiscal

În doctrină[9], „abuzul de drept fiscal” este definit ca fiind acea încălcare a spiritului legii, dar nu și încălcarea formală a normei de drept fiscal. Această conduită a contribuabilului este recunoscută și sancționată de legislația noastră prin art. 11 alin. 1 cod fiscal[10]La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.” De asemenea, alin. 12 al aceluiași articol prevede că „În cazul în care se constată că există un abuz de drept, tranzacțiile implicate în astfel de practici abuzive trebuie redefinite, astfel încât să se restabilească situația care ar fi prevalat în lipsa tranzacțiilor ce au constituit abuzul. Organele fiscale competente au dreptul de a anula TVA dedusă în legătură cu fiecare tranzacție ori de câte ori se constată că dreptul de deducere a fost exercitat în mod abuziv. Pentru a invoca abuzul de drept, trebuie să fie îndeplinite cumulativ două condiții:a) tranzacțiile în cauză, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile legale, au drept rezultat garantarea unor avantaje fiscale care ar contraveni scopului acelor dispoziții legale; b) trebuie dovedit, în mod obiectiv, faptul că scopul esențial al operațiunilor în cauză este de a se obține un avantaj fiscal.” Tot în codul fiscal regăsim și „Regula generală antiabuz” de la art. 401 (1) În scopul calculării obligațiilor fiscale, nu se ia în considerare un demers sau o serie de demersuri care, având în vedere toate faptele și circumstanțele relevante, nu sunt oneste, fiind întreprinse cu scopul principal sau cu unul dintre scopurile principale de a obține un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului urmărit prin prevederile fiscale aplicabile. Un demers poate cuprinde mai multe etape sau părți. (2) În sensul alin. (1), un demers sau o serie de demersuri sunt considerate ca nefiind oneste în măsura în care nu sunt întreprinse din motive comerciale valabile care reflectă realitatea economică, astfel cum prevede art. 11.” Din perspectiva organelor fiscale, una din procedurile de urmat în asemenea situații este cea reglementată în codul de procedură fiscală[11] în cuprinsul art. 109 alin. 7 care prevede că „Organul fiscal poate lua în considerare orice evidenţe relevante pentru impozitare ţinute de contribuabil/plătitor”. De asemenea, în art. 106 se prevede că „(1) Organul fiscal stabileşte baza de impozitare şi creanţa fiscală aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impozitare, folosind orice probă şi mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situaţia fiscală corectă. (2) Stabilirea prin estimare a bazei de impozitare se efectuează în situaţii cum ar fi: a) în situaţia prevăzută la art. 107 alin. (1) – (4); b) în situaţia în care organul fiscal nu poate determina situaţia fiscală corectă şi constată că evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele şi informaţiile prezentate în cursul controlului fiscal sunt incorecte, incomplete, precum şi în situaţia în care acestea nu există ori nu sunt puse la dispoziţia organelor fiscale. (3) În situaţiile în care, potrivit legii, organul fiscal este îndreptăţit să stabilească prin estimare bazele de impozitare, acesta identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale. Organul fiscal are obligaţia menţionării în actul de impunere a motivelor de fapt şi a temeiului de drept care au determinat folosirea estimării, precum şi a criteriilor de estimare. (…) (5) Cuantumul creanţelor fiscale rezultate din aplicarea prevederilor prezentului articol sunt stabilite sub rezerva verificării ulterioare, cu excepţia celor stabilite în cadrul unei inspecţii fiscale.” Observăm, așadar, că prin aceste abuzuri de drept fiscal contribuabilii doresc fie să își diminueze activul, fie să își mărească pasivul patrimonial pentru ca în cele din urmă taxele plătite statului să fie minimale sau chiar inexistente. În același timp statul, prin organele sale fiscale, poate recalifica aceste operațiuni stabilind taxele și impozitele aferente. Aș putea menționa câteva exemple în acest sens, și anume: recalificarea unui contract de colaborare sau voluntariat în unul individual de muncă, stabilindu-se taxele, impozitele și contribuțiile aferente; recalificarea unei cheltuieli, din cheltuială în legătură cu obiectul de activitate al societății, într-una care nu se ia în considerare atunci când este stabilit profitul și impozitul pe profit; folosirea unei societăți de tip off-shore, cum este cea din cazul unui exemplu din doctrină[12] „Societatea A dorește să vândă echipamente medicale societății C în valoare de 500.000 euro. Pentru a evita impozitarea întregii sume, A vinde echipamentele la prețul de 250.000 euro societății B, cu sediul într-un paradis fiscal, care, la rândul său, vinde bunurile către C la prețul de 500.000 euro. În acest sens, veniturile impozabile ale societății A sunt reduse de la 500.000 euro, la 250.000 euro”. Considerăm, așadar, că un stat care nu poate descoperi aceste abuzuri de drept fiscal, delicte fiscale în sens larg, este un Stat Absent, un stat care nu își poate folosi propriile pârghii legale și instituționale de a își controla proprii cetățeni. Acesta este un stat în care balanța puterilor este puternic înclinată înspre societate. Dacă putem considera că dispozițiile fiscale mai sus menționate își găsesc aplicabilitatea, contribuabilii care săvârșesc astfel de delicte fiscale în sens larg pot fi trași la răspundere fiind constrânși să își plătească dările către stat, iar cu ajutorul acestor pârghii statul își poate colecta în mod legitim și eficient taxele și impozitele. Într-o asemenea situație putem vorbi despre un Stat situat pe Coridor.

Optimizarea fiscală

Referitor la sintagma „optimizare fiscală”, în acord cu același autor[13], putem susține că prin aceasta contribuabilul se sustrage de la plata totală sau parțială a sumelor datorate statului, prin exploatarea unor lacune legislative sau prin alegerea unui regim fiscal favorabil, permis de lege, în detrimentul unui alt regim care ar conduce la un cuantum mai ridicat al obligațiilor sale fiscale. Cu alte cuvinte, o „optimizare fiscală” nu este altceva decât o măsură prin care se limitează cuantumul impozitelor datorate, fără a se recurge la procedee ilegale. Dispozițiile naționale fiscale referitoare la diferitele tipuri de „optimizări fiscale” permit contribuabililor ca aceștia să își aleagă în mod legal un regim fiscal mai favorabil. Acest regim fiscal mai favorabil permite contribuabililor fie să evite o dublă impozitare din partea statului, fie le permite să plătească în mod legal taxe și impozite mai mici. Niște exemple în acest sens cred că ar fi edificatoare: conform art. 69 și 691 cod fiscal, o persoană care realizează venituri din activități independente, altele decât veniturile din profesii liberale, urmează regimul stabilirii impozitului pe baza normelor de venit și alege să nu uzeze de a determina venitul net în sistem real; utilizarea societăților de tip off-shore, fără ca aceste fapte să fie considerate abuzuri de drept fiscal; alt exemplu de optimizare fiscală poate fi cel ce privește dividendele și alte forme de repartizare a profitului achitate societăților-mamă de către filiale, pentru ca acestea să fie scutite de la reținerea la sursă și de a se elimina dubla impozitare la nivelul societăților-mamă[14]. Coroborând normele naționale cu cele europene putem observa că în materie fiscală statele urmăresc de regulă să ofere anumite facilități iar cetățenii devin astfel încurajați să își plătească taxele și impozitele într-un regim favorabil lor. Diferența esențială față de abuzul de drept fiscal este că aici vorbim de o aplicare a legii în litera și spiritul ei, dar folosindu-se fie anumite prevederi legale mai avantajoase, fie se explorează anumite lacune legislative, fără ca fapta să fie considerată un abuz de drept fiscal sau evaziune fiscală. Acum, gândindu-ne din perspectiva prevenirii eventualelor fapte de evaziune fiscală, putem să considerăm că într-o societate în care cetățeanul este încurajat în anumite situații să își plătească taxele într-un cuantum mai mic va fi un cetățean care nu va privi această obligație ca pe o povară, iar cetățeanul nu va urmări să se sustragă de la îndeplinirea acestor obligații. De asemenea, se poate argumenta că un stat în care taxele și impozitele sunt mici, de natură să încurajeze libera inițiativă și dezvoltarea economică, este un stat în care evaziunea fiscală este redusă, pentru că cetățenii nu vor tinde să se sustragă de la îndeplinirea acestor obligații. Acesta este un alt exemplu de Stat aflat pe Coridor.

Evaziunea fiscală, abuzul de drept fiscal și optimizarea fiscală

Referitor la infracțiunile de evaziune fiscală, în general există în sens larg 2 tipuri de modus operandi. Cei care săvârșesc aceste infracțiuni urmăresc fie să își diminueze veniturile impozabile, influențând astfel activul patrimonial care în mod ilegal sau fictiv  este scăzut, fie urmăresc să își mărească cheltuielile deductibile, influențând astfel pasivul lor patrimonial care în mod ilegal sau fictiv este crescut. Atât evaziunea fiscală, cât și abuzul de drept fiscal, optimizarea fiscală urmăresc fie diminuarea veniturilor impozabile, fie mărirea cheltuielilor deductibile, cu mențiunea că acestea 2 din urmă sunt legitime din punct de vedere penal. Mai sus am arătat că atunci când asemenea acte, deși legitime din punct de vedere penal, pot fi considerate ca fiind imorale sau anti-sociale, organele fiscale ale statului pot uza de instituția recalificării operațiunii juridice și pot stabili valoarea impozitului sau a taxei aferente chiar și prin estimare, estimare care se poate face chiar și in lipsa unor documente contabile sau justificative. Aceste organe fiscale pot stabili, deci, situația fiscală concretă a contribuabilului sau a plătitorului și pot uza de remediile fiscale corespunzătoare precum decizia de impunere, amenda contravențională sau executarea silită.

O situație relevantă din perspectiva delimitării infracțiunii de evaziune fiscală de optimizarea fiscală sau delictul fiscal este atunci când organele fiscale efectuează un control fiscal. Așa cum voi arăta, chiar cu ocazia efectuării acestor controale fiscale, statul, prin organele sale fiscale, poate stabili dacă în concret este vorba de o posibilă infracțiune de evaziune fiscală, sesizând organul de urmărire penală, sau dacă este vorba de fapt despre un abuz de drept fiscal (delict fiscal în sens larg) sau optimizare fiscală. Conform doctrinei[15], controlul fiscal este o „formă a controlului financiar extern, realizat de instituții publice împuternicite prin lege”. Conform aceleiași autoare, controlul fiscal poate fi efectuat în mai multe forme și anume „inspecția fiscală, controlul inopinat, controlul antifraudă, verificarea situației fiscale personale de către organul central și verificarea documentară”. Cu privire la controlul antifraudă, chiar autoarea sus-menționată precizează că „este un control operativ și inopinat, care are drept scop prevenirea și combaterea actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală”. Cu alte cuvinte, cu ocazia acestor controale nu doar că statul poate stabili în mod concret o obligație fiscală în sarcina contribuabilului sau plătitorului, dar poate stabili și dacă în sarcina sa se poate reține fie un delict fiscal în sens larg, care poate fi sau nu un abuz de drept fiscal, cu remediile fiscale corespunzătoare, fie o posibilă săvârșire a unei infracțiuni. În urma Deciziei Curții Constituționale nr. 72/2019[16], s-a stabilit că procesele-verbale întocmite cu ocazia unui control fiscal și rapoartele fiscale aferente nu mai pot constitui mijloace de probă într-un proces penal deoarece doar organele judiciare penale strict prevăzute de lege pot administra probe în procesul penal, iar tot legea (codul de procedură penală) prevede strict care sunt excepțiile de la această regulă, când anumite probe independente de existența unui proces penal pot fi valorificate ca a tare. Agenția Națională de Administrare Fiscală nu mai poate, deci, administra probe, ci poate cel mult să uzeze de calitatea de organ de constatare, iar cu ocazia unui control fiscal poate cel mult să sesizeze organul de urmărire penală, situație în care abia atunci se pot valorifica din punct de vedere probatoriu documente sau înscrisuri. Cu alte cuvinte, o probă poate fi legal administrată doar într-un cadru procesual, adică să existe un proces penal propriu-zis în fază de urmărire penală sau judecată, iar singurele probe obținute sau administrate în afara existenței unui proces penal sunt excepția de la această regulă, iar controalele fiscale nu reprezintă o asemenea excepție. Cred că delimitarea infracțiunii de evaziune fiscală față de eventualele abuzuri de drept fiscal sau optimizări fiscale se poate face chiar cu ocazia efectuării acestor controale. Ce se întâmplă însă când aceste controale fiscale sunt veritabile percheziții, mai exact ce se întâmplă când prin acestea se aduce o veritabilă acuzație în materie penală în sarcina contribuabilului sau plătitorului? Răspunsul la această întrebare ne va face să ne situăm fie pe Coridor, fie în afara acestuia, într-un Stat Despotic. Răspunsul meu este că persoana supusă unui astfel de control poate invoca cu succes dreptul de a nu se autoincrimina prevăzut de art. 83 cod procedură penală[17]. Menționez și faptul că dacă printr-un control fiscal se verifică sau se ridică anumite documente și înscrisuri în format fizic sau electronic, iar apoi este sesizat organul de urmărire penală, respectivele documente și înscrisuri pot fi valorificate ca probă de către organele judiciare doar prin utilizarea procedeelor probatorii strict prevăzute de codul de procedură penală, ulterior sesizării -moment al începerii unui proces penal-. Simpla menționare în actele procesuale ale organelor judiciare a acestor înscrisuri descoperite sau ridicate cu ocazia efectuării controlului fiscal nu satisface cerința ca proba să fie legal administrată într-un proces penal. Totodată, persoana supusă controlului fiscal, dacă există o acuzație în materie penală împotriva sa, are dreptul de a nu se autoincrimina și își poate valorifica acest drept prin refuzul de punere la dispoziția organului fiscal a acelor documente sau a altor obiecte care pot contribui la incriminarea sa. Acest drept, însă, poate fi valorificat în fața organelor fiscale cu ocazia unui control fiscal, iar organul de urmărire penală poate obține aceste probe printr-un eventual flagrant sau utilizare a unei eventuale percheziții domiciliare/informatice sau a unui alt procedeu probatoriu. Prin acest exemplu cred că se poate observa cum organele fiscale ale statului au rolul principal de a stabili situația concretă de fapt cu încadrarea sa juridică din punctul de vedere al unui eventual abuz de drept fiscal, optimizare fiscală sau posibilă infracțiune de evaziune fiscală. Dacă trecem de „bariera” dreptului fiscal și ajungem, așa cum am arătat, în sfera dreptului penal, aceleași organe fiscale au niște obligații specifice. Aceste obligații specifice odată încălcate, nu doar că antrenează remediile procesual penale precum nulitatea unor acte de procedură, care generează excluderea probelor nelegal obținute, dar va transforma statul într-un Stat Despotic în afara Coridorului, pentru că drepturile și libertățile cetățenești sunt astfel flagrant încălcate.

Evaziunea fiscală și Coridorul Îngust, din perspectiva legiuitorului

În final, nu pot să nu precizez că deși prin Legea 55/2021[18] legiuitorul primar, Parlamentul, pare că ar fi adoptat o viziune liberală asupra combaterii evaziunii fiscale, punând accent pe recuperarea prejudiciilor, și nu pe încarcerarea făptuitorului, legiuitorul delegat, Guvernul, prin O.U.G. nr. 130/2021[19], pare să adopte o viziune complet greșită, care din anumite puncte de vedere ne va face să ne situăm în afara Coridorului, sub ”aripile” unui Stat Despotic. Ordonanța de urgență a modificat art. 10 al Legii 241/2005 privind cauza de nepedepsire, introducând un prag valoric peste care ea nu mai poate opera. Aceasta este o viziune de politică penală a statului, care în opinia mea, vine la pachet atât cu avantaje, cât și dezavantaje, dar nu voi analiza acest aspect. Din păcate, prin această ordonanță de urgență a fost introdus însă și art 61, asupra căruia mă voi opri cu analiza, și care prevede că „(1) Constituie infracțiuni și se pedepsesc cu închisoare de la 1 an la 5 ani sau cu amendă reținerea și neplata, încasarea și neplata, în cel mult 60 de zile de la termenul de scadență prevăzut de lege, a impozitelor și/sau contribuțiilor prevăzute în anexa la prezenta lege.(2) Prevederea de la alin. (1) intră în vigoare la data de 1 martie 2022.” În primul rând, observăm tehnica legislativă deficitară. Menționarea intrării în vigoare trebuia făcută în textul O.U.G. 130/2021, partea finală, și nu în textul Legii 241/2005. Probabil că „urgența” a făcut ca legiuitorul delegat să menționeze direct în Legea 241/2005 intrarea în vigoare a modificării începând cu… 1 martie 2022? Personal, consider că această modificare operată prin ordonanță de urgență este profund neconsitutuțională. Curtea Constituțională ar trebui să treacă dincolo de formalismul de a analiza exclusiv „motivarea urgenței de către Guvern” prin simpla înșirare de către legiuitorul delegat a unor motive „de formă”. Curtea Constituțională ar trebui ca în cele din urmă să declare neconstituționale toate aceste ordonanțe de urgență care sunt „atât de urgente” încât intrarea lor în vigoare este amânată la câteva luni de la publicarea lor în Monitorul Oficial. Mă voi opri aici cu argumentarea neconstituționalității, pentru că nu acesta este subiectul discuției. Nu pot să nu observ cum la o analiză la prima vedere a respectivei anexe la care textul O.U.G. 130/2021 face referire, cele 19 impozite și contribuții a căror neplată atrage răspunderea penală mă fac să ajung la o concluzie care tinde să contrazică, de fapt, întregul articol publicat. Legiuitorul restrânge sfera remediilor fiscale aplicabile pentru toate aceste 19 taxe și contribuții, considerând că prin simpla neplată în 60 de zile a acestora, persoana devine un infractor. Cu atât mai mult, legiuitorul nici nu s-a mai „obosit” să introducă scopul special care este prevăzut în cazul faptelor de la art. 9, cel al „sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale”. Poate de aici decurge și „urgența” adoptării acestei ordonanțe de urgență… Cu alte cuvinte, indiferent de mobilul sau scopul cu care acționează contribuabilul sau plătitorul, simpla trecere a celor 60 de zile face ca infracțiunea prevăzută de art. 61 să se consume. Rămâne de văzut cat de clară este legislația primară cu privire aceste termene, pentru că prin Decizia 405/2016[20], Curtea Constituțională a reținut, printre altele, că elementul material-verbum regens-, al unei infracțiuni, nu poate fi prevăzut de legislația secundară deoarece în aceste situații cetățenii nu ar cunoaște care este conduita interzisă expres de către norma de incriminare. Legiuitorul delegat, prin O.U.G. 130/2021, nu face altceva decât să ne mute în afara Coridorului, într-un stat Despotic care dorește a își sancționa proprii cetățeni pentru niște delicte, aparent fiscale în opinia mea, exclusiv prin amenințarea închisorii de la 1 la 5 ani sau amenda.

Concluzia la care vrea să ajung prin acest articol este exact cea exprimată în cartea „Coridorul îngust”. Coridorul este îngust pentru că drumul spre el este anevoios, iar echilibrul dintre stat și societate trebuie privit, în principal nu ca pe o luptă, ci mai degrabă ca pe o cooperare. Acolo unde nu există cooperare, o națiune poate ajunge cu ușurință în afara Cordidorului. Din perspectiva dreptului fiscal și a necesității incriminării evaziunii fiscale, am arătat că un Stat pe Coridor este acela în care aparentele abateri fiscale pot fi încadrate cu ușurință în ceea ce am numit „abuz de drept fiscal” sau „optimizare fiscală”, caz în care există suficiente remedii de ordin administrativ-fiscal. Infracțiunea de evaziune fiscală, într-un Stat pe Coridor, ar trebui să intervină, deci, ultima ratio, doar dacă sunt îndeplinite cumulativ 2 condiții: 1. Fapta, la o evaluare in concreto, este suficient de gravă; 2. Remediul de ordin fiscal fie nu poate fi aplicat, fie nu este suficient de proporțional cu gradul de pericol generat pentru valoarea socială ocrotită. Din păcate, în opinia mea, multe din infracțiunile prevăzute de Legea 241/2005 nu fac decât să contribuie la ceea ce se numește „banalizarea justiției penale sau inflația legislativă în domeniul dreptului penal”[21]. Deși Legea 55/2021 a constituit un veritabil pas înspre un Stat aflat pe Cordor, odată cu apariția O.U.G. 30/2021, care adaugă o noua infracțiune peste o multitudine de infracțiuni din Legea 241/2005 care nu își au rostul, pare că de fapt Statul Despotic este în control, însă pe termen mediu și lung consider că ne vom situa în interiorul Coridorului. Sintetizând, actuala formă a Legii 241/2005 prevede, nu de puține ori, ca unele fapte care fie nu pot fi considerate abuzuri de drept fiscal, fie pot fi considerate niște delicte fiscale, incluzând aici și abuzurile de drept fiscal, ca fiind veritabile infracțiunui. Or, așa cum am arătat, consider că există suficiente remedii de drept extra-penal pentru unele conduite contrare dispozițiilor fiscale care pot foarte ușor să nu antreneze răspunderea penală.


[1] Daron Acemoglu, James A. Robinson, Coridorul îngust, (București: Editura Publica, 2020).
[2] idem, De ce eșuează națiunile, (București: Editura Litera, 2020).
[3] Monitorul Oficial nr. 672 din 27.07.2005.
[4] Disponibil aici.
[5] În același sens, Oana Bugnar-Coldea, Infracțiunile de evaziune fiscală, (București: Editura Universul Juridic, 2021) p. 90, 373.
[6] Legea 135/2010 privind codul de procedură penală, Monitorul oficial nr 486 din 15 iulie 2010.
[7] Monitorul Oficial nr. 332 din 2 mai 2019.
[8]Art. 17 Subiectele raportului juridic fiscal
(1) Subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unităţile administrativ-teritoriale sau, după caz, subdiviziunile administrativ-teritoriale ale municipiilor, contribuabilul/plătitorul, precum şi alte persoane care dobândesc drepturi şi obligaţii în cadrul acestui raport.
(2) Statul este reprezentat de Ministerul Finanţelor Publice, prin A.N.A.F. şi unităţile subordonate acesteia, cu excepţia cazului când legea stabileşte o altă autoritate în acest sens.
(3) Unităţile administrativ-teritoriale sau, după caz, subdiviziunile administrativ-teritoriale ale municipiilor, sunt reprezentate de autorităţile administraţiei publice locale, precum şi de compartimentele de specialitate ale acestora, în limita atribuţiilor delegate de către autorităţile respective.”.
[9] Bugnar-Coldea, Infracțiunile de evaziune fiscală, p. 30-31.
[10] Monitorul Oficial nr. 688 din 10.09.2015.
[11] Monitorul Oficial nr. 547 din 23 iulie 2015.
[12] Bugnar-Coldea, Infracțiunile de evaziune fiscală, p. 37.
[13] ibidem, p. 33.
[14] Conform Directivei 2011/96/UE a Consiliului privind regimul fiscl comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre (www.eur-lex.europa.eu).
[15] Marilena Ene, Drept fiscal, Note de curs (București: Editura Solomon, 2019), p. 202-207.
[16] Monitorul Oficial nr. 332 din 2 mai 2019.
[17] Legea 135/2010  privind codul de procedură penală, Monitorul oficial nr 486 din 15 iulie 2010.
[18] Monitorul Oficial nr. 322 din 01 aprilie 2021.
[19] Monitorul Oficial nr. 1202 din 18 decembrie 2021.
[20] Monitorul Oficial nr. 517 din 8 iulie 2016.
[21] Valerian Cioclei, Critica rațiunii penale, (București: Editura C. H. Beck, 2009), p. 38-48.


Avocat Florian-Gabriel Pacalici

 
Cuvinte cheie: , , , ,
Vă invităm să publicaţi şi dvs., chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Totuşi, vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa de e-mail redactie@juridice.ro!

Lex Discipulo Laus
Gratuit pentru studenţi
Securitatea electronică este importantă pentru avocaţi
Mesaj de conştientizare susţinut de FORTINET
JURIDICE utilizează SmartBill

Lasă un răspuns

Acest site folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.


.
PLATINUM Signature      

PLATINUM  ACADEMIC

GOLD                        

VIDEO   STANDARD