Secţiuni » Arii de practică » Business » Fiscalitate
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti

Aspecte jurisprudențiale cu privire la posibilitatea stabilirii de către un stat membru UE de impozite speciale pe cifra de afaceri (art. 49 și 54 TFUE, respectiv art. 401 al Directivei TVA)
23.06.2022 | Diana COJAN

Secţiuni: Articole, CJUE, Dreptul Uniunii Europene, Fiscalitate, Selected
JURIDICE - In Law We Trust
Diana Cojan

Diana Cojan

Aspecte prealabile

Potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene având ca obiect trimiteri preliminare, pentru a stabili dacă impunerea de taxe sau impozite speciale în sarcina contribuabililor este compatibilă cu principiul nediscriminării, principiul libertății de stabilire, respectiv cu cel al egalității de tratament reglementate de Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene (TFUE), dar și cu dispoziții ale Directivei TVA, este necesară analiza atât a situației de drept, a măsurilor exacte implementate (în sensul impozitului implementat), dar și analiza efectelor produse de acestea din urmă.

Despre impozitul special și (in)compatibilitatea cu principiile europene, respectiv cel al nediscriminării

Într-o cauză analizată de către CJUE[1], s-a stabilit că dispozițiile articolelor 49 și 54 TFUE sunt încălcate prin impunerea unui impozit special al cărui mod de calcul ducea la discriminare indirectă. Cu alte cuvinte, cotele progresive ale impozitului special nu instituie, prin însăși natura lor, o discriminare întemeiată pe locul în care se află sediul societăților între persoane impozabile deținute de persoane fizice sau juridice maghiare și persoane impozabile deținute de persoane fizice sau juridice din alte state membre.

Astfel, situația avută în vedere de către instanța europeană este cea în care un stat membru impune un impozit pe cifra de afaceri a comerțului cu amănuntul în magazine, obligând persoanele impozabile care sunt, în cadrul unui grup de societăți, „întreprinderi afiliate” (în sensul acestei legislații) să adune cifrele lor de afaceri în vederea aplicării unei cote în trepte intens progresive, iar apoi să repartizeze între ele, proporțional cu cifrele lor de afaceri reale, cuantumul impozitului astfel obținut; iar aceste persoane impozabile care aparțin unui grup de societăți se și încadrează în cea mai înaltă treaptă a impozitului special și în cea mai mare parte sunt societăți care au sediul în alt stat membru.

Pentru a decide în sensul celor antamate, CJUE a avut în vedere că normele privind egalitatea de tratament interzic nu numai discriminările evidente, întemeiate pe sediul societăților, ci și orice forme disimulate de discriminare care, prin aplicarea altor criterii de diferențiere, conduc în fapt la același rezultat. Cu alte cuvinte, în speța dedusă judecății în fața CJUE, legislația statului membru stabilește un criteriu de diferențiere între, pe de o parte, persoanele impozabile supuse impozitului special care sunt afiliate, în sensul legislației naționale aplicabile, altor societăți din cadrul unui grup și, pe de altă parte, persoanele impozabile care nu fac parte dintr‑un grup de societăți, și anume cel al cifrei de afaceri.

Însă după cum arătam mai sus, deși măsurile propriu-zise nu creează discriminare directă, totuși efectul criteriului de diferențiere antamat este reprezentat de defavorizarea persoanelor juridice care sunt afiliate altor societăți în cadrul unui grup în raport cu persoanele juridice care nu fac parte dintr‑un astfel de grup de societăți.

Astfel, diferența de tratament și implicit încălcarea dispozițiilor art. 49 și 54 TFUE rezidă în faptul că deși criteriul de diferențiere, de iure, este nivelul cifrei de afaceri, element obiectiv, totuși prin aplicarea acestuia, respectiv a dispozițiilor legii naționale privind impunerea impozitului special, de facto defavorizează filialele societăților-mamă care au sediul în alte state membre.

În plus față de cele de mai sus, CJUE a reținut și că, din jurisprudența sa constantă, o astfel de restricție nu poate fi admisă decât dacă este justificată de motive imperative de interes general; de natură să asigure realizarea obiectivului în cauză și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv[2], neputând fi invocate în mod valabil, în susținerea unui astfel de sistem, nici protecția economiei țării nici restabilirea echilibrului bugetar prin creșterea veniturilor fiscale.[3]

Mergând mai departe cu analiza jurisprudențială, observăm că instanța europeană s-a pronunțat printr-o decizie relativ recentă[4] asupra aceleiași compatibilități dintre articolele TFUE în discuție și legislația aceluiași stat membru prin care se stabilea un impozit special, iar decizia CJUE a fost în sensul în care impozitul progresiv este permis în raport de legislația obligatorie a Uniunii Europene. Însă după cum am antamat atât situația de iure, măsurile impuse, cât și efectele impozitului special astfel stabilit sunt diferite.

În acest sens, însăși instanța europeană a analizat comparativ spețele antamate succint, subliniindu-se că prima cauză despre care am făcut vorbire privea aplicarea coroborată a unor cote intens progresive de impozitare a cifrei de afaceri și a unei norme de consolidare a cifrelor de afaceri ale întreprinderilor afiliate, care avea drept consecință faptul că persoanele impozabile care aparțineau unui grup de societăți erau taxate pe baza unei cifre de afaceri „fictive”, riscându-se să se acționeze, în special, în detrimentul persoanelor impozabile „afiliate” unor astfel de societăți și ar constitui, prin urmare, o discriminare indirectă întemeiată pe sediul societăților în sensul articolelor 49 și 54 TFUE.

Impozitul special și (in)compatibilitatea acestuia cu dispozițiile art. 401 din Directiva TVA. Compromite impozitul special funcționarea sistemului comun al TVA?

Cu titlu prealabil trebuie menționat că dispozițiile art. 401 din Directiva TVA nu împiedică niciun stat membru să păstreze sau să introducă taxe pe contractele de asigurări, taxe asupra jocurilor de noroc și pe pariurile sportive, accize, taxe de timbru sau, mai general, orice taxe, drepturi sau impozite care nu se pot caracteriza ca taxe pe cifra de afaceri, însă toate acestea cu condiția ca, prin colectarea acestor impozite, drepturi și taxe, să nu se dea naștere, în comerțul dintre statele membre, unor formalități legate de trecerea frontierelor.

Prin urmare, pentru a se verifica măsura în care un impozit special este compatibil sau nu cu dispozițiile Directivei TVA, se va analiza (1) dacă impozitul/taxa se poate caracteriza ca o taxă pe cifra de afaceri (în sensul articolului 401 Directiva TVA), respectiv (2) dacă acest impozit/taxă îndeplinește cele patru caracteristici ale TVA, în mod cumulativ.

Astfel, pentru a aprecia dacă un impozit, un drept sau o taxă se poate caracteriza ca taxă pe cifra de afaceri, în sensul articolului 401 din Directiva TVA, trebuie să se analizeze în special dacă are ca efect compromiterea funcționării sistemului comun al TVA prin grevarea circulației bunurilor și serviciilor și prin afectarea tranzacțiilor comerciale într‑un mod comparabil cu TVA‑ul[5].

În acest sens, în analiza compatibilității instituirii unui impozit special pe cifra de afaceri cu dispozițiile art. 401 Directiva TVA, CJUE se raportează la efectul acestuia, și anume dacă sunt afectate tranzacțiile comerciale într-o manieră comparabilă TVA-ului, respectiv dacă acest impozit special poate aduce atingere funcționării sistemului comun al TVA-ului (neutralitatea sistemului comun al TVA-ului trebuie să fie garantată).

Astfel, arătăm că, în ceea ce privește caracteristicile TVA, potrivit jurisprudenței CJUE[6], acestea sunt în număr de patru, după cum urmează:

1. aplicarea generală a TVA‑ului în cazul operațiunilor care au ca obiect bunuri și servicii,

2. stabilirea cuantumului acestuia proporțional cu prețul perceput de persoana impozabilă în schimbul bunurilor și serviciilor pe care le furnizează,

3. perceperea acestei taxe în fiecare etapă a procesului de producție și de distribuție, inclusiv în cea a vânzării cu amănuntul, indiferent de numărul tranzacțiilor intervenite anterior, și

4. deducerea TVA‑ului datorat de o persoană impozabilă din sumele achitate în etapele precedente ale procesului de producție și de distribuție, astfel încât această taxă să se aplice, într‑o etapă determinată, numai valorii adăugate în acea etapă, iar sarcina finală a taxei menționate să revină în cele din urmă consumatorului.

Față de acestea, în jurisprudența CJUE[7], se identifică spețe în care instanța europeană a concluzionat că un impozit special care are ca bază cifra de afaceri globală a persoanei impozabile, dar care nu prezintă două dintre cele patru caracteristici ale TVA nu intră în sfera interdicției prevăzute la articolul 401 din Directiva TVA.

Cu alte cuvinte, mai aplicat, atunci când vorbim despre un impozit special, care are ca bază cifra de afaceri globală a persoanei impozabile și care este perceput periodic, iar nu în fiecare etapă a procesului de producție și de distribuție, fără să existe un drept de deducere a impozitului achitat în etapa precedentă a acestui proces, respectiv care se calculează potrivit unui barem constituit din cote progresive aplicabile diferitor tranșe ale acestuia, impozitul special instituit de statul membru nu prezintă cea de a treia și cea de a patra caracteristică esențială a TVA‑ului, și anume perceperea taxei în fiecare etapă a procesului de producție și de distribuție, precum și existența unui drept de deducere a taxei achitate în etapa precedentă a acestui proces.

În continuarea celor de mai sus, mai subliniază CJUE că în respectiva cauză, spre deosebire de TVA, impozitul special, care are ca bază cifra de afaceri netă a persoanei impozabile în cauză, nu este perceput în fiecare etapă a procesului menționat, nu cuprinde un mecanism analog celui al dreptului de deducere a TVA‑ului și nu este întemeiat numai pe valoarea adăugată în diferitele etape ale aceluiași proces.

Prin urmare, rezumând cele de mai sus, CJUE, printr-o jurisprudență constantă, statuează că pentru a stabili compatibilitatea unor taxe/impozite speciale pe cifra de afaceri impuse de statele membre cu principiile europene precum nediscriminarea, libertatea de stabilire, dar și cu dispoziții imperative ale Directivei TVA, respectiv cu principii de funcționare a sistemului comun al TVA este necesară analiza atât a situației de drept, a măsurilor exacte implementate, dar și analiza efectelor produse de acestea din urmă, iar soluția – deși se grefează pe verificarea unor condiții legale – întotdeauna va fi stabilită de la caz la caz.


[1] Cauza C-385/12 având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Székesfehérvári Törvényszék (Ungaria), pronunțată la data de 5 februarie 2014, Părți: Hervis Sport- és Divatkereskedelmi Kft. împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép‑dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága
[2] Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C‑371/10, Rep., p. I‑12273, punctul 42 și jurisprudența citată
[3] Hotărârea din 21 noiembrie 2002, X și Y, C‑436/00, Rec., p. I‑10829, punctul 50), Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C‑371/10, Rep., p. I‑12273, punctul 42.
[4] Hotărârea din 3 martie 2020, Vodafone Magyarország Mobil Távközlési Zrt. Împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, C‑75/18
[5] Hotărârea din 11 octombrie 2007, KÖGÁZ și alții, C‑283/06 și C‑312/06, EU:C:2007:598, punctul 34
[6] Hotărârea din 3 octombrie 2006, Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, punctul 28
[7] Hotărârea din 3 martie 2020, Vodafone Magyarország Mobil Távközlési Zrt. Împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, C‑75/18; prin analogie și Hotărârea din 12 iunie 2018, Viking Motors și alții, C‑475/17, EU:C:2018:636, punctul 43.


Av. Diana Cojan, Niculeasa Law Firm

Cuvinte cheie: , , , , , ,
Vă invităm să publicaţi şi dvs., chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Totuşi, vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa de e-mail redactie@juridice.ro!

JURIDICE.ro foloseşte şi recomandă My Justice

JURIDICE CORPORATE
JURIDICE MEMBERSHIP
Juristi
JURIDICE pentru studenti









Subscribe
Notify of

Acest site folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

0 Comments
Inline Feedbacks
View all comments
Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

Secţiuni        Selected     Noutăţi     Interviuri        Arii de practică        Articole     Jurisprudenţă     Legislaţie        Cariere     Evenimente     Profesionişti