Secţiuni » Arii de practică » Business » Fiscalitate
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
9 comentarii

Tratamentul fiscal al asocierilor în participaţiune


10.01.2023 | Daniel UDRESCU, Alina ANE, Irina UDRESCU
Secţiuni: Articole, Drept civil, Fiscalitate, Opinii, Selected
JURIDICE - In Law We Trust
Daniel Silviu UDRESCU

Daniel Udrescu

Alina Ane

Alina Ane

Irina Udrescu

Irina Udrescu

În urma unor repetate controale fiscale, ANAF a reîncadrat forma unor contracte de asociere în contracte de vânzare-cumpărare și a respins dreptul de deducere al TVA, unor asociaţi care au partajat bunurile, soluții contestate în instanță de respectivii contribuabili.

Codul fiscal are prevederi foarte clare la art. 3 referitoare la respectarea principiilor fiscalității, astfel:

b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;(…)”

În soluționările emise de ANAF în urma controalelor fiscale efectuate, inspectorii aplică în mod eronat din perspectiva TVA prevederile art. 11 alin. (1)-(4) din Codul Fiscal. Totuși, aceste prevederi nu se pot aplica pentru că alin. (5) al art. 11 CF precizează că aceste prevederi se aplică în scopul stabilirii impozitelor directe, ori TVA este o taxă indirectă. În plus, interpretarea ANAF contrazice Codul Civil în esenţa sa, respectiv modul de transmitere a deductibilităţii TVA or chiar anularea acestuia.

Conform art. 1949 Cod Civil, „contractul de asociere în participaţie este contractul prin care o persoană acordă uneia sau mai multor persoane o participaţie la beneficiile şi pierderile uneia sau mai multor operaţiuni pe care le întreprinde.” 

Conform art. 1954 Cod Civil „Cu excepţia dispoziţiilor prevăzute la art. 1949-1953, convenţia părţilor determină forma contractului, întinderea şi condiţiile asocierii, precum şi cauzele de dizolvare şi lichidare a acesteia.”

Mai mult art. 3 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevede:

(2) Unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile Codului civil și ale Codului de procedură civilă, republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorități publice și contribuabili/plătitori.

Din punct de vedere economic participaţia poate fi primită în natură la cost, prin partaj sau ca şi cotă indiviză din participaţie, cu distribuire de venituri şi cheltuieli. Conform art. 676 Cod Civil – Regulile privitoare la modul de împărţire:

„(1) Partajul bunurilor comune se va face în natură, proporţional cu cota-parte a fiecărui coproprietar.

(2) Dacă bunul este indivizibil ori nu este comod partajabil în natură, partajul se va face în unul dintre următoarele moduri:

a) atribuirea întregului bun, în schimbul unei sulte, în favoarea unuia ori a mai multor coproprietari, la cererea acestora;

b) vânzarea bunului în modul stabilit de coproprietari ori, în caz de neînţelegere, la licitaţie publică, în condiţiile legii, şi distribuirea preţului către coproprietari proporţional cu cota-parte a fiecăruia dintre ei.”

Codul fiscal prevede la art. 269 alin. (11) CF şi art. 321 alin. (5) CF modul în care se aplică regimul TVA pentru asociaţiile în participaţiune:

269 (11) „Asocierile în participațiune nu dau naștere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică și sunt constituite în temeiul legii, indiferent dacă sunt tratate sau nu drept asocieri în participațiune, nu dau naștere unei persoane impozabile separate.”

şi

321 (5) „În cazul asociațiilor în participațiune care nu constituie o persoană impozabilă, drepturile și obligațiile legale privind taxa revin asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părți.”

Pct. 102 din Normele metodologice de aplicare ale Codului Fiscal implică o analiză a ce constituie asociere în participaţiune, importanţa contractului între părţi şi răspunderea asociaţilor. În cadrul NM 102 alin. (1) avem o clasificare a unui tip de asociere pentru care se aplică alin. (3) – (16), DACĂ SUNT ÎNDEPLINITE condiţiile specifice.

„(1) În aplicarea prevederilor art. 269 alin. (11) și art. 321 alin. (5) din Codul fiscal, asocierilor în participațiune sau altor asocieri tratate drept asocieri în participațiune, denumite în continuare asocieri, li se aplică prevederile de la alin. (3) – (16), dacă sunt îndeplinite următoarele condiții:

a) veniturile și cheltuielile asocierii sunt contabilizate de asociatul administrator și sunt repartizate pe bază de decont fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere, conform prevederilor art. 321 alin. (5) din Codul fiscal;

b) persoana desemnată prin contractul încheiat între părți să reprezinte asocierea, denumită în continuare asociatul administrator, este persoana care emite facturi în nume propriu către terți pentru livrările de bunuri și prestările de servicii realizate de asociere;

c) scopul asocierii este livrarea de bunuri/prestarea de servicii către terți. Această condiție se consideră îndeplinită inclusiv în situația în care, pe lângă livrarea de bunuri/prestarea de servicii către terți se efectuează și livrări/prestări între membrii asociați conform alin. (6).”

Normele metodologice la pct. 102 alin. (17) indică o a doua categorie de asocieri în participaţiune:

„În cazul operațiunilor realizate de o asociere pentru care nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute la alin. (1), NU SE APLICĂ REGULILE ASOCIERII prevăzute la alin. (3) – (16).”

 Pentru analiza legalităţii asocierilor în participaţiune care nu îndeplinesc condiţiile prevăzute la pct. 102 alin. (3) – (16) din Normele metodologice, trebuie să ne întoarcem la teza II a art. 321 alin. (5) CF unde potrivit contractului încheiat între părți condiţiile asocierii în participaţiune pot fi altele decât cele stabilite la pct. 102 alin. (3) – (16) NM. Codul fiscal la pct. 102 alin. (18) din normele de aplicare a art 321 alin. (5) CF conține mai multe exemple de situaţii pentru care Codul fiscal are soluţii diferite.

Exemplul nr. 6: „O persoană fizică se asociază cu o societate înregistrată în scopuri de TVA în vederea construirii unei clădiri. Persoana fizică aduce ca aport în natură la asociere o sumă de bani. Deși contractul este numit contract de asociere în participațiune, persoana juridică nu împarte venituri și cheltuieli cu asociatul său. Conform contractului, după finalizarea clădirii, persoanei fizice i se va atribui un număr de apartamente în imobilul respectiv. Întrucât nu sunt respectate prevederile art. 321 alin. (5) din Codul fiscal, respectiv asociatul administrator nu împarte venituri și cheltuieli cu asociatul său și de asemenea scopul asocierii nu este livrarea de bunuri către terți, nu se aplică prevederile alin. (3) – (16) referitoare la asocierea în participațiune, cu următoarele consecințe:

– asociatul administrator trebuie să colecteze TVA pentru suma de bani încasată drept aport la asociere, aceasta fiind tratată ca un avans la livrarea unei clădiri noi,

– la finalizarea clădirii, când va transfera proprietatea unei părți din apartamente asociatului, asociatul administrator va colecta TVA pentru livrarea de părți ale unei construcții noi, regularizând avansul încasat.”

 În cadrul contractelor de asociere uzual întâlnite în domeniul imobiliar, sunt prevăzute două forme distincte de asociere:

1. Asocierea prevăzută la art. 321 alin. (5) CF și pct. 102 alin. (3) – (16) din Normele metodologice de aplicare CF, pentru apartamentele vândute în comun de către asociaţi cu distribuire de venituri şi cheltuieli

2. Asocierea prevăzută la art. 321 alin. (5) CF și pct. 102 alin (17)-(18) din Normele metodologice, respectiv Exemplul nr. 6, unde se efectuează partaj şi asociatul administrator FACTUREAZĂ şi colectează TVA

Trebuie să menţionez că Exemplul nr. 6 prevăzut la pct. 102 alin. (18) din Normele metodologice are în vedere o procedură larg întâlnită în practică, respectiv partajul ce urmează dezmembrarea (apartamentarea) unei clădiri cu numere cadastrale diferite pentru unităţile locative, parcări şi boxe aferente lotului de teren pe care se află clădirea şi care va avea cote indivize de teren pentru numărul cadastral al terenului, după ce a avut loc lotizarea (împărţirea terenului pe loturi cu numere cadastrale diferite). La momentul partajului asociatul şi/sau proprietarul terenului primesc şi dau prin partaj cote din teren, de regulă la cost, iar asociaţii secundari primesc în schimbul contribuţiilor financiare apartamente, parcări sau boxe, împreună cu loturi de teren din lotizare şi cote indivize din părţile comune ale clădirii, împreună cu cotele indivize ale terenului de sub clădire rezultat din dezmembrare, în condiţiile contractelor dintre părţi, care de reulă se partajează la cost.

Aici adăugăm condiţii mai grele întâlnite în diverse tipuri de contracte de asociere, unde se pot prevede alte elemente, precum cesiunea dreptului de folosinţă al terenului în loc de drept de proprietate al terenului, plată şi/sau sultă, sau şi mai complicat contract de asociere în participaţiune ce îndeplineşte parţial condiţiile pct. 102 alin. (17) din Normele metodologice şi parțial condițiile art. 321 alin. (5) CF pct. 102 alin. (3) – (16) din Normele metodologice pentru o parte din asociaţi, care pot fi legaţi şi de un contract de împrumut cu alte condiţii, urmat de un contract parţial de partaj, după ce condiţiile băncii au fost îndeplinite, sau urmat de dări în plată pentru alte contracte de împrumut cu alţi terţi. Pentru toate aceste tipuri de contracte funcţionează cu opţiunea art. 1166 Cod Civil – „Contractul este acordul de voinţe dintre două sau mai multe persoane cu intenţia de a constitui, modifica sau stinge un raport juridic”, după care se aplică cele două tratamente fiscale:

1. Într-o variantă se aplică regimul contabil al asocierii prevăzută la art. 321 alin. (5) și pct. 102 alin. (3) – (16) din Normele metodologice, pentru apartamentele vândute în comun de către asociaţi cu distribuire de venituri şi cheltuieli, în care răspunderea pentru colectarea şi plata TVA revine asociatului principal.

2. În cazul în care avem o asociere complexă între asociaţi are loc, de regulă, întâi distribuirea de venituri şi cheltuieli, în care răspunderea pentru colectarea şi plata TVA revine asociatului principal. Apoi pentru asociaţii unde se partajează bunuri, se aplică asocierea prevăzută de art. 321 alin. (5) și 102 alin. (17)-(18) din Normele metodologice, respectiv Exemplul nr. 6, unde se efectuează partaj şi asociatul administrator FACTUREAZĂ şi colectează TVA asociaţilor secundari. De regulă în acest tip de asocieri gestiunea se descarcă la cost, cu respectarea principiului neutralităţii fiscale şi a dreptului de deducere a TVA, dacă asociatul optează pentru revânzare. În ambele cazuri, şi dacă se păstrează bunul şi dacă se revinde, TVA aferent urmează cursul economic până la consumatorul final, primitorul păstrând dreptul de deducere (prin încadrarea în activitate economică sau depăşirea plafonului de TVA de la art 310 alin. (1) CF, respectiv 300.000 lei.

Este important a se analiza şi art. 680 Cod Civil cu privire la efectele juridice ale partajului:

„(1) Fiecare coproprietar devine proprietarul exclusiv al bunurilor sau, după caz, al sumelor de bani ce i-au fost atribuite numai cu începere de la data stabilită în actul de partaj, dar nu mai devreme de data încheierii actului, în cazul împărţelii voluntare, sau, după caz, de la data rămânerii definitive a hotărârii judecătoreşti.

(2) În cazul imobilelor, efectele juridice ale partajului se produc numai dacă actul de partaj încheiat în formă autentică sau hotărârea judecătorească rămasă definitivă, după caz, au fost înscrise în cartea funciară.”

Indiferent de forma de asociere, ANAF trebuie să respecte principiul fundamental al mecanismului de deducere a TVA, respectiv principiul neutralității taxei. Dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA și în principiu, nu poate fi limitat și se exercită imediat pentru achizițiile efectuate (cauzele C-101/16 Paper Consult par. 35 și 36, C-441/16 SMS Group par. 39).

Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (cauzele C-101/16 Paper Consult par. 37, C-441/16 SMS Group par. 40).

Astfel, ANAF trebuie să verifice dacă sunt îndeplinite condițiile de fond și de formă pentru deducerea TVA. Principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea taxei aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoana impozabilă (cauzele C-385/09 Nidera Handelscompagnie par. 42, C-590/13 – Idexx Laboratories Italia par. 38).

Concluzia expertului contabil este că în contractele de asociere în participaţiune TVA trebuie corect înregistrat şi transferat în aval până la consumatorul final, fără ca asociaţilor să le fie luat dreptul de deducere pentru contractele unde are loc un partaj.

Daniel Udrescu, CPA, ECJ, Auditor
Alina Ane, ECJ, CF, Auditor
Irina Udrescu, CF

Cuvinte cheie: , , , , , , ,
Vă invităm să publicaţi şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Ne bucurăm să aducem gândurile dumneavoastră la cunoştinţa comunităţii juridice şi publicului larg. Apreciem generozitatea dumneavoastră de a împărtăşi idei valoroase. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord, publicarea pe JURIDICE.ro nu semnifică asumarea de către noi a mesajului transmis de autor. Totuşi, vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteţi ciţi aici. Pentru a publica pe JURIDICE.ro vă rugăm să luaţi în considerare Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa de e-mail redactie@juridice.ro!

JURIDICE.ro foloseşte şi recomandă My Justice

Autori JURIDICE.ro
Juristi
JURIDICE pentru studenti
JURIDICE NEXT









Subscribe
Notify of

Acest site folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

9 Comments
Inline Feedbacks
View all comments
Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

↑  Înapoi în partea de sus a paginii  ↑
Secţiuni          Noutăţi     Interviuri     Comunicate profesionişti        Articole     Jurisprudenţă     Legislaţie         Arii de practică          Note de studiu     Studii
 
© 2003-2023 J JURIDICE.ro