Considerații introductive.
În perioada ultimilor ani, după intrarea în vigoare a Codului fiscal 2003 și în continuare, în multe cazuri, practicienii fiscalității și ai dreptului fiscal se confruntă adeseori cu negarea, de către organele de inspecție fiscală, a realității tranzacțiilor reflectate În evidențele contribuabililor, cu punerea În discuție a valorii probante a documentelor deținute de către contribuabili despre care se afirmă deseori că nu reflectă realitatea, că nu sunt apte a dovedi realitatea tranzacțiilor/operațiunilor pe care le consemnează, cu concluzia că anumite operațiuni sunt nedovedite sau chiar fictive. În toate aceste cazuri organele fiscale ajung, direct sau indirect, să considere nedeductibile cheltuielile și TVA aferentă operațiunilor reflectate în aceste documente.
Această problemă, atât de frecventă în prezent, trebuie analizată din perspectiva dreptului fiscal, pentru care “dreptul comun” îl constituie mijloacele de probă consacrate de Codul de procedură fiscală dintre care, în materie de documente, trebuie să reținem nu “documentele justificative” ci categoria mai largă a „evidențelor fiscale și contabile” precum și cea a înscrisurilor.
Unul dintre argumentele deloc de neglijat în rezolvarea acestei “probleme” este acela că dispozițiile C.pr.fisc. se completează cu cele ale Codului de procedură civilă, așa cum dispune art. 3 alin. 2 C.pr.fisc.: “Unde prezentul Cod nu dispune, se aplică prevederile Codului civil și ale Codului de procedura civilă, republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autoritățile publice și contribuabili/plătitori”.
Din actele normative ăn vigoare, dar și din doctrină și jurisprudență consultată nu am identificat niciun argument care să conducă la concluzia că, în materie de probațiune, și în special în materia probei cu înscrisuri, dispozițiile C.pr.civ. nu ar fi aplicabile raporturilor dintre autoritățile publice și contribuabili.
Pe de altă parte, așa cum vom arăta în continuare, există dificultăți majore în a identifica o definiție acceptabilă, sustenabilă teoretic și aplicabilă practic a sintagmei “document justificativ” în dreptul fiscal dar nici în dreptul contabil, de unde își trage în mod indubitabil rădăcinile.
Această lucrare încearcă să stabilească adevarata semnificație a sintagmei “document justificativ” din perspectiva funcției probante a documentelor în stabilirea “situației de fapt fiscale”.
Analiza trebuie să înceapă cu domeniul contabilității deoarece de regula contribuabilii nu țin evidențe fiscale paralele de aceeași amploare cu cele contabile, care sunt obligatorii pentru un evantai larg de persoane juridice și fizice.
I. Dispozițiile din dreptul contabil.
1. Categoriile de documente (înscrisuri) utilizate în contabilitate.
1.1. Legea contabilității dispune la art. 6 astfel:
(1) Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.
(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.
Rezultă din acest text de nivelul legii (alin. 1) că documentul justificativ este acel document care se întocmește în momentul efectuării unei operațiuni economico-financiare; din perspectiva pertinenței mijloacelor de probă, „în momentul” înseamnă cât mai aproape de data “constatării” (uneori chiar ex propriis sensibus) efectuării operațiunii respective.
Dispozițiile art. 6 alin. (1) nu au valoare de definiție, deoarece, dacă am accepta că suntem în prezența unei definiții, ar însemna că orice document întocmit în momentul efectuării operațiunii, care a reprezentat baza înregistrării în contabilitate, este un document justificativ.
Din dispozițiile alin. (2) rezultă că documentele justificative pot implica trei niveluri de competență, și anume întocmire, vizare și aprobare.
Dispozițiile alin. (2) realizează o demarcație intre documentele justificative și înregistrarea lor în contabilitate, de unde rezultă că evidențele contabile (contabilitatea) în care se înregistrează aceste documente justificative nu au calitatea de documente justificative în sensul restrâns care rezultă din dispozițiile dreptului contabil.
Demn de remarcat este si OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile care, la pct. 314, alin. (3) prevede că “Din punct de vedere contabil, efectuarea operațiunii economico-financiare este probată de orice document în care se consemnează aceasta”.
În opinia noastră, această dispoziție, care se referă la forța probantă a documentelor/înscrisurilor în contabilitate, are drept scop să sublinieze cerința ca orice operațiune econmico-financiară să fie înregistrată în contabilitate doar pe baza de documente.
Vom observa că există o aparentă contradicție dintre această dispoziție și normele “speciale” din OMFP nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile.
Aceasta dispoziție nu produce efecte depline în dreptul fiscal deoarece în mod evident este restransă la dreptul contabil; dezavantajele sale se pot observa în condițiile noilor tehnologii care conduc, în practică, la neglijarea rolului documentelor în favoarea unor comunicări în mediul electronic (cel mai evident exemplu este al tichetelor de îmbarcare în avion care nu se mai tiparesc, fiind prezentate la control doar pe telefonul mobil al pasagerilor).
1.2. Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile are un număr de 3 anexe din care Anexa nr. 1 cuprinde Norme generale de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile.
1.2.1. Punctul 10 din cadrul Anexei 1 la OMFP 2634/2015 precizează elementele pe care trebuie să le cuprindă „Documentele contabile (registre, jurnale, fișe, note etc.) care servesc la prelucrarea, centralizarea și înregistrarea în contabilitate a operațiunilor economico-financiare consemnate în documentele justificative, întocmite manual sau prin utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor”[1].
Rezultă din aceste dispoziții (la nivel de Ordin al ministrului) o clasificare bipartită în documente justificative, pe de o parte, și “documente contabile“ pe de altă parte. Astfel, „documentele contabile” sunt cele prin care se prelucrează, centralizează și înregistrează în contabilitate operațiunile înregistrate în documentele justificative; exemplificativ, categoria „documente contabile” include registre, jurnale, fișe, note, etc.
Aceasta normă este în mod aparent necorelată cu dispozițiile de la pct. 314 alin (3) din OMFP 1802/2014 care conferă forță probantă în contabilitate a oricărui document, nu doar celor “justificative”.
1.2.2. Dintre aceste “documente contabile”, categoria “registrelor de contabilitate” este reglementată în mod expres la nivel de lege în art. 20 din Legea contabilității, care dispune că sunt registre de contabilitate obligatorii: Registrul-jurnal, Registrul-inventar și Cartea Mare. Această dispoziție își are originea în dreptul nostru comercial, între obligațiile care le revin comercianților privind evidența activității comerciale, stabilite în Codul comercial (1887), Cartea I, Titlul IV, intitulat “Despre registrele comercianților” (art. 22-34). Doctrina de drept comercial a considerat ca în mod întemeiat Legea contabilității a preluat și actualizat această “obligație a comercianților”[2].
1.2.3. Punctul 27 din cadrul Anexei 1 OMFP 2634/2015 dispune ca „Pentru a putea fi înregistrate în contabilitate, operațiunile economico-financiare trebuie să fie justificate cu documente originale, întocmite sau reconstituite potrivit prezentelor norme.”
Din aceste dispoziții rezultă că o cerință a oricărui document care servește pentru înregistrarea în contabilitate este caracterul său original. Deși aici nu se mai face referire la documentul justificativ “stricto sensu”, ci la orice document, printr-o interpretare sistematică, în acord cu dispozițiile art. 6 alin. (1) din Legea contabilității, trebuie să considerăm că acesta cerința se impune și documentelor justificative.
“Originalitatea” poate fi asigurată, în concepția OMFP, fie prin semnarea unui document tipărit fie prin utilizarea unor modalități de identificare a persoanelor care au inițiat, dispus și aprobat efectuarea operațiunilor respective în cazul unui document generat cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare a datelor, așa cum este prevăzut la pct. 11 din Anexa 1 la OMFP : „În condițiile în care documentele financiar-contabile (documentele justificative și documentele contabile) sunt întocmite și preluate în contabilitate prin utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor, semnătura nu constituie element obligatoriu. În astfel de situații trebuie să se stabilească prin proceduri proprii modalități de identificare a persoanelor care au inițiat, dispus și aprobat, după caz, efectuarea operațiunilor respective.”
La pct. 12 se precizează că “Documentele financiar-contabile pot fi prezentate ca documente pe suport hârtie sau în format electronic, cu condiția întocmirii acestora potrivit prezentelor norme. Prin document în format electronic se înțelege documentul care conține informațiile prevăzute de prezentele norme și care a fost emis și primit în format electronic”.
Din dispozițiile analizate ale pct. 11 și 12 rezultă existența categoriei documentelor “financiar-contabile”, care cuprind două subcategorii, și anume documentele justificative și documentele contabile, cele din urmă înțelese ca documente care preiau date din documentele justificative.
1.2.4. La Anexa nr. 2 la OMFP “Norme specifice de utilizare a documentelor financiar-contabile” sunt reglementate documentele financiar-contabile care includ atât documentele justificative cât și documentele contabile, cu diverse denumiri, fiind și aici separat prezentate registrele de contabilitate.
În concluzie, dreptul contabil consacră categoria documentelor financiar-contabile, care include doua subdiviziuni, și anume documentele justificative și documentele contabile, acestea din urmă cuprinzând și registrele contabile.
2. Condițiile de validitate ale documentului justificativ
2.1. Furnizarea “tuturor informatiilor prevazute de normele legale in vigoare”
2.1.1. Am reținut supra că documentul justificativ trebuie să aibă un caracter original.
O altă condiție a documentului justificativ, prevăzută la O.M.F.P. nr. 2634/2015 Anexa 1, pct. 4 este prezentată astfel: “Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condițiile în care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare.”
Această conditie este suplimentară raportat la textul art. 6 alin. (1) din Legea contabilității, din care se intelege că orice document care stă la baza înregistrării în contabilitate “dobândește” astfel calitatea de document justificativ.
În concluzie, se remarcă o aparentă necorelare între dispozițiile art. 6 alin. (1) din Legea contabilității, pct. 314 alin. (3) din OMFP 1802/2014 și pct. 4 din Anexa 1 la OMFP 2634/2015 cu privire la ințelesul sintagmei “document justificativ” în dreptul contabil.
Revenind la “lex specialis” respectiv la OMFP 2634/2015,condiția de a furniza “toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare” este mult prea vag formulată, formulare prezenta si în OMFP 1850/2004 (primul act normativ adoptat după intrarea în vigoare a Codului fiscal 2003) și preluată ulterior, în modul “copy-paste” în toate Ordinele MFP privind regimul documentelor care s-au succedat de atunci încoace.
2.1.2. O astfel de formulare se contrazice în mod expres cu spiritul și cu litera aceluiași OMFP 2634/2015, în condițiile în care chiar acest ordin conferă o mai mare flexibilitate operatorilor economici, restrângând semnificativ sfera informațiilor necesar a fi consemnate în documente și optând pentru precizarea elementelor “principale” și nu “obligatorii”. Remarcăm faptul că în corpul OMFP, la art. 3 se face referire la “elementele obligatorii” pe care trebuie să le conțină documentele financiar contabile, iar la pct. 2 din Anexa nr. 1, la care face trimitere art. 3, se face vorbire despre “elementele principale”. Ca “ceața” să fie și mai densă, la pct. 10, cu privire la documentele contabile, se face referire la “elemente” fără a se preciza că sunt principale sau obligatorii.
Deoarece nu este deloc clar care ar fi normele legale în vigoare la care se referă textul, și cum nu putem proceda la identificarea “tuturor informațiilor prevăzute de normele legale în vigoare” ci doar a elementelor principale (sau obligatorii) pe care trebuie să le conțină documentele justificative, le prezentăm pe acestea, așa cum sunt prevăzute la pct. 2 din anexa nr. 1 a O.M.F.P. nr. 2634/2015:
– denumirea documentului; dacă nu există o denumire sau există o denumire care nu corespunde conținutului, natura documentului va fi dată de conținutul și nu de denumirea acestuia.
– denumirea/numele și prenumele și, după caz, sediul persoanei juridice/adresa persoanei fizice care întocmește documentul; reținem că este esențială “asumarea” documentului, prin menționarea persoanei care îl întocmește, nu doar a parților, ceea ce va putea fi util ulterior, în instanță, în măsura în care consemnările din documente pot fi suplimentate cu martori.
– numărul documentului și data întocmirii acestuia; dacă în ce privește indicarea persoanelor juridice și persoanele fizice autorizate nu sunt probleme, nu vedem care este relevanța numărului documentului, dacă acesta nu este înregistrat într-un registru de evidenta cronologică; în schimb, data întocmirii este relevantă, deoarece legea contabilitatii impune că documentul să fie întocmit “în momentul” efectuării operațiunii.
– menționarea părților care participă la efectuarea operațiunii economico-financiare (când este cazul); prin părți trebuie să înțelegem nu doar persoane juridice sau fizice (independente) diferite, ci și persoane fizice cu poziții (“interese”) opuse în cadrul aceleiași entități, spre ex., în cazul bonului de consum, persoana care dispune eliberarea materialelor din magazie, gestionarul și respectiv primitorul acestora.
– conținutul operațiunii economico-financiare și, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia; în practică în extrem de puține cazuri este menționat temeiul legal, astfel încât fie acceptăm că este o cerință superfluă fie trebuie să invalidăm o mare parte a documentelor justificative. Considerăm că cerința este inutilă, deoarece rolul esențial al documentului justificativ este să consemneze, să “constate” efectuarea “reala” a operațiunii(si in final “starea de fapt fiscala”,nu cea de drept), corespondența cu legea fiind realizată prin intervenția celor care, conform art. 6 alin. (2) din Lege, au vizat și aprobat operațiunea.
– datele cantitative și valorice aferente operațiunii economico-financiare efectuate, după caz; nevoia de informatii certe,exacte,a contabilitatii presupune ca în toate cazurile sa se încerce “atașarea” în document a datelor privind cantități și valori.
– numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii economico-financiare; rezultă că documentul trebuie neapărat semnat nu doar de către persoanele care execută operațiunea, ci si de către cele care “răspund” (au vizat și aprobat) respectiv au atribuții de coordonare și conducere cu privire la operațiunea respectivă, chiar dacă nu vor răspunde din perspectiva juridică prin suportarea consecințelor invalidării operațiunii.
2.1.3. Făcând o incursiune în istoricul reglementărilor contabile de după Revoluție, constatăm că în primul act normativ de reglementare după intrarea în vigoare a Legii contabilității nr. 82/1991 și anume în Regulamentul aprobat prin HG nr. 704/1993, la pct. 119 se precizează că “Documentele justificative cuprind, de regulă, următoarele elemente principale”, elementele fiind practic aceleași cu cele din actuala reglementare. În plus, se prevedeau și “alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate”.
Concluzia ce rezultă din această comparație este că, în materia conținutului minim “obligatoriu” al documentelor justificative nu a intervenit nicio schimbare în acești aproape 30 de ani, cu excepția eliminării “altor elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate”, formulare care a dus la nenumărate abuzuri ale organelor de inspecție fiscală datorită caracterului său general. În concluzie, reglementarea contabilă a rămas neschimbată, deși în această perioadă s-au succedat un număr mare de ordine ale MFP care au modificat reglementările contabile “generale”.
2.14. În încercarea de a identifica alte norme legale care să ne indice “toate informațiile” necesare completării conforme a documentelor justificative, analizând elementele de noutate aduse prin O.M.F.P. nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile, care abrogă O.M.E.F. nr. 3512/2008[3] constatam următoarele modificări fundamentale de optică:
1. eliminarea conținutului minimal obligatoriu din cadrul normelor de întocmire și utilizare a fiecărui formular;
2. menționarea expresă a elementelor principale pe care trebuie să le cuprindă documentele justificative și documentele contabile (fișe, registre, jurnale etc.) la pct. 2 și 10 din Anexa nr. 1 din ordin „Normele generale de întocmire și utilizare a documentelor financiar contabile”;
3. eliminarea obligativității întocmirii/emiterii unui anumit număr de exemplare dintr-un document;
4. eliminarea prevederilor referitoare la circuitul și locul de arhivare ale fiecărui document;
4. introducerea obligației ca fiecare entitate să își stabilească, în funcție de necesități și de modalitatea de ținere a evidenței contabile (manual sau cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor), proceduri proprii privind elementele prezentate la pct. 3 și 4 de mai sus;
6. eliminarea obligativității aplicării prevederilor Legii nr. 135/2007 privind arhivarea documentelor în formă electronică, cu modificările ulterioare, în cazul păstrării pe suport electronic a documentelor financiar-contabile, inclusiv a celor care au fost convertite din format hârtie în format electronic
Dacă mai adăugam că O.M.F.P., în Anexa nr. 3 ne oferă doar “modele” de documente financiar-contabile, vom concluziona că nu mai există astfel de norme legale cu vocație generală, astfel încât dispozițiile pct. 4 din Anexa 1 la OMFP nr. 2634/2015 trebuie considerate desuete.
În concluzie, în sistemul de reglementare al dreptului contabil, nu mai există “elemente obligatorii” a căror lipsă în documentele justificative să conducă la invalidarea acestora.
Această concluzie este întărită și de constatarea că absența unor documente justificative întocmite conform este considerată abatere și sancționată de Legea contabilității cu amendă între 300 și 4000 lei, conform art. 42 alin. (1), care trimite la art. 41 pct. 2 lit. c): “Constituie contravenție nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul Finanțelor Publice (…) cu privire la întocmirea și utilizarea documentelor justificative și contabile (…)”.
În schimb, în diferite domenii există cerințe speciale de documentare, de ex. în materia trasabilității anumitor mărfuri, care trebuie complinite de către participanții la circuitul civil[4].
2.2. Alte documente “primare” decât documentele justificative.
Am observat că în legislația contabilă, sintagma “documente justificative” este folosită, din perspectiva mijloacelor de probă, chiar dacă nu explicit, în sensul de document primar(expresie preluată și de C.pr.fisc) , care consemnează și “certifică” realitatea unei operațiuni, fiind intocmit “în momentul“ efectuării operațiunii, sens care este folosit și în art. 109 alin. (6) C.pr.fisc.
Dreptul contabil român a folosit sintagma “document primar” de ex. în OMFP nr. 306/2002 privind reglementările contabile simplificate, la secțiunea 2.3 astfel: ”Documentele justificative sunt documentele primare care probează legal o operațiune.”
La pct. 20 din Anexa nr. 1 la OMFP 2634/2015 se precizează următoarele:
“Înregistrările în contabilitatea sintetică și analitică se fac pe bază de documente justificative, fie document cu document, fie pe baza unui centralizator în care sunt înscrise mai multe documente justificative al căror conținut se referă la operațiuni de aceeași natură și din aceeași perioadă.
În cazul operațiunilor contabile pentru care nu se întocmesc documente justificative, înregistrările în contabilitate se fac pe bază de note de contabilitate care au la bază note justificative sau note de calcul, după caz.
Identificăm deci documente contabile (note de contabilitate) care, pentru înregistrarea în contabilitate nu au la baza “documente justificative” în sensul strict prezentat supra, ci note justificative sau note de calcul; astfel putem descifra parțial sensul dispozițiilor din pct. 314 alin. (3) al OMFP 1802/2014 care acordă forță probantă în contabilitate oricărui document și care clarifică în parte aparenta necorelare dintre dispozițiile art. 6 alin. (1) al Legii contabilității și cele ale pct. 314 alin. (3) din OMFP nr. 1802/2014.
Această ipoteză, interpretată prin prisma dispozițiilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilității, conduce la concluzia să și aceste documente dobândesc calitatea de “document justificativ” dar în sens larg al legii contabilității, ca suport pentru înregistrarea unor operațiuni economice în evidențele contabile.
Exemple de note justificative și note de calcul care nu sunt documente justificative în sens restrâns sunt: situația de calcul a amortizării, situații de calcul privind ajustările pentru depreciere, situații de calcul privind recunoașterea, suplimentarea sau anularea provizioanelor, etc.
În prezent, din ce în ce mai multe înregistrări în contabilitate au la baza situații de calcul întocmite sub forma unor tabele de lucru în excell, care deseori nici nu mai sunt listate și semnate, ci stocate în memoria calculatoarelor și identificate prin data și versiunea lor. Aceasta rezultanta din excesul de informație contravine cerinței de identificare a persoanelor care au intocmit, avizat și aprobat documentul, deoarece în cele mai multe cazuri ierarhia internă s-a simplificat iar cerințele de formă par tot mai departe de exigențele celerității activității comerciale.
3. Explicația modului de reglementare din dreptul contabil.
Obiectivul primordial al contabilității nu este de a colecta documente sau probe pentru stabilirea regimului fiscal al operațiunilor înregistrate.
Citind Legea contabilității, inclusiv dintr-o perspectivă a zilei de azi, în contextul creșterii digitalizării din toate domeniile, observam că scopul contabilității nu este de a colecta documente.
Astfel art. 2 alin. (1) dispune următoarele: “Contabilitatea este o activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor prevăzute la art. 1.”
La art. 11 se interzice “Deținerea, cu orice titlu, de elemente de natura activelor și datoriilor, precum și efectuarea de operațiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate”; observăm că nici măcar Legea contabilității nu impune înregistrarea în documente a activelor și datoriilor, ci în contabilitate, în orice formă ar fi aceasta ținută, inclusiv în format electronic.
Ori, confirmarea posibilității de a ține evidente în format electronic este dată de art. 23 din Legea contabilității, astfel: „(1)Persoanele prevăzute la art. 1 care utilizează sisteme informatice de prelucrare automată a datelor au obligația să asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu reglementările contabile aplicabile, controlul și păstrarea acestora pe suporturi tehnice timp de 10 ani”.
În concluzie, principala preocupare a legii contabilității nu este de a colecta probe pentru a determina regimul fiscal al tranzacțiilor înregistrate, ci de a se asigura că situațiile financiare reflectă în mod fidel situația economică și financiară a unei entități (fair and true view).
Deși din modul de formulare al art. 2 din Lege am putea extrage și o concluzie în sensul că se vor măsura, evalua, cunoaște, gestiona și datoriile fiscale, teoreticienii contabilității au subliniat, la începutul anilor 90, pe bună dreptate, că nu ne dorim în continuare o contabilitate “poluată” fiscal, o contabilitate pusa în principal în slujba fiscalității și nu a reflectării imaginii fidele a întreprinderii.
II. Dispozitiile din dreptul fiscal.
4. Terminologia Codului fiscal
Codul fiscal folosește destul de rar categoria de “documente justificative”, de ex. în următoarele articole:
Art. 37. Rezultatul fiscal al persoanei juridice străine care își desfășoară activitatea prin intermediul mai multor sedii permanente în România: alin. (3) – Pentru cheltuielile alocate de către sediul său principal, celelalte documente justificative trebuie să includă dovezi privind suportarea efectivă a costurilor și alocarea rezonabilă a acestor costuri către sediul permanent utilizând regulile prețurilor de transfer.
Art. 94: Determinarea câștigului/pierderii din transferul titlurilor de valoare, altele decât instrumentele financiare derivate, precum și din transferul aurului financiar: alin. (1) – Câștigul/pierderea din transferul titlurilor de valoare, (…) reprezintă diferența pozitivă/negativă realizată între valoarea de înstrăinare/prețul de vânzare și valoarea lor fiscală, după caz, pe tipuri de titluri de valori, care include costurile aferente tranzacției și costuri legate de transferul de proprietate aferente împrumutului de valori mobiliare, dovedite cu documente justificative.
Art. 128: Reguli de stabilire a bazei de calcul al veniturilor impozabile pentru persoanele fizice rezidente într-un stat membru al Uniunii Europene sau al Spațiului Economic European: alin. (2) – Deducerile prevăzute la alin. (1) se acordă în limita stabilită (…) dacă persoana fizică rezidentă într-unul dintre statele membre ale Uniunii Europene sau într-unul dintre statele Spațiului Economic European prezintă documente justificative și dacă acestea nu sunt deduse în statul de rezidență al persoanei fizice.
5. Codul de procedura fiscală.
5.1. Codul de procedura fiscală se referă în principal la evidente fiscale și evidențe contabile, astfel:
Art. 108: Obligația de a conduce evidența fiscală, alin (3):
“Sunt evidențe fiscale registrele, situațiile, precum și orice alte înscrisuri care, potrivit legislației fiscale, trebuie întocmite în mod obligatoriu în scopul stabilirii stării de fapt fiscale și a creanțelor fiscale, cum ar fi: jurnalul pentru vânzări, jurnalul pentru cumpărări, registrul de evidență fiscală.”
Art. 109. Reguli pentru conducerea evidentelor contabile și fiscale:
“(4) În cazul în care evidențele contabile și fiscale sunt ținute cu ajutorul sistemelor electronice de gestiune, pe lângă datele arhivate în format electronic contribuabilul/plătitorul este obligat să păstreze și să prezinte aplicațiile informatice cu ajutorul cărora le-a generat.”
“(5) Contribuabilul/Plătitorul este obligat să evidențieze veniturile realizate și cheltuielile efectuate din activitățile desfășurate, prin întocmirea registrelor sau a oricăror altor documente prevăzute de lege.
(6) Contribuabilul/Plătitorul este obligat să utilizeze pentru activitatea desfășurată documente primare și de evidență contabilă stabilite prin lege și să completeze integral rubricile formularelor, corespunzător operațiunilor înregistrate.
(7) Organul fiscal poate lua în considerare orice evidențe relevante pentru impozitare ținute de contribuabil/plătitor.”
5.2. Din analiza reglementarilor din art. 108 C.pr.fisc. rezultă că în dreptul fiscal contribuabilii trebuie să țină/să conducă evidența fiscală, care cuprinde: registrele, situațiile, și “orice alte înscrisuri care, potrivit legislației fiscale, trebuie întocmite în mod obligatoriu în scopul stabilirii stării de fapt fiscale și a creanțelor fiscale” cum ar fi: jurnalul pentru vânzări, jurnalul pentru cumpărări, registrul de evidență fiscală.”
5.3. Art. 109 C.pr.fisc. se referă și la evidențele contabile, însă nu se precizează dacă prin “evidențe contabile” se înțeleg doar “documentele contabile” în sensul strict al reglementarilor contabile, care exclud din această categorie documentele justificative, așa cum rezultă din analiza de la pct. 1 supra. În considerarea scopului dreptului procedural fiscal, relevat și la art. 108 (stabilirea situației de fapt fiscale) trebuie să considerăm că sintagma “evidențe contabile “ are un sens larg, și înseamnă ceea ce legislația contabilă denumește documente financiar-contabile adică atât documentele justificative cât și documentele contabile stricto sensu.
Trebuie precizat că dreptul fiscal, inclusiv cel procesual, nu are pretenția de a-și construi un sistem de evidență propriu, specific, complet separat de sistemul de evidenta contabilă. Dimpotrivă, dreptul procesual fiscal se sprijină pe sistemul de evidență reglementat în dreptul contabil, însă îl suplinește și cu alte documente (evidențe) specifice, în scopul atingerii propriilor sale obiective. Uneori poate stabili chiar dispozitii proprii, specifice și derogatorii precizând, de regulă, aceste situații.
De asemenea, sistemul fiscal de probe se completează cu cel al Codului de procedura civilă, așa cum dispune în mod explicit art. 55 C.pr.fisc coroborat cu art. 3 alin. (2) al aceluiași act normativ.
5.4. Analiza dispozițiilor art. 109 C.pr.fisc.
5.4.1. Prin sintagma “documente primare și de evidență contabilă” de la art. 109 alin. (6) ar trebui să înțelegem, în principiu, ceea ce reglementările contabile denumesc documentele justificative respectiv documente contabile, mai ales că alin. (6) se referă la documente/evidențe stabilite prin lege.
Utilizarea sintagmei “documente primare” nu rezulta dintr-un sens specific de drept fiscal care sa fie consacrat în prezent în reglementarile fiscale. Așa cum am arătat supra, dreptul contabil român a folosit sintagma “document primar” de ex. în OMFP nr. 306/2002 privind reglementările contabile simplificate, la sectiunea 2.3.: ”Documentele justificative sunt documentele primare care probează legal o operațiune”. În consecință, datorită evoluției limbajului de drept contabil, considerăm că referirea din C.pr.fisc. la documente primare trebuie înțeleasă ca având în vedere documente justificative și, acolo unde nu se întocmesc documente justificative, la alte documente cum sunt notele de calcul, etc.
5.4.2. Datorită mențiunii de la art. 109 alin (6) “documente primare și de evidenta contabilă stabilite prin lege”, prin lege putem înțelege în primul rând Legea contabilității și actele normative subordonate acesteia. Din această categorie, remarcăm documentele reglementate în Anexa nr. 2 la OMFP 2634/2015 intitulată “Norme specifice de utilizare a documentelor financiar-contabile “detaliată în Cap. 1 “Nomenclatorul documentelor financiar-contabile” și Cap. 2 care prezintă în detaliu, pe 7 secțiuni, modul lor de completare.
De asemenea, prin lege înțelegem documentele (“primare”) stabilite de Codul fiscal și de alte legi speciale; spre ex. în materia accizelor, legea obligă la întocmirea de către antrepozitarul fiscal a unor documente specifice, de regulă în prezența reprezentantului autorității vamale, la sigilarea/desigilarea instalațiilor, la distrugerea unor produse accizabile, etc.
5.4.3. De un deosebit interes este dispoziția de la art. 109 alin (6) C.pr.fisc. care obligă la completarea integrală a rubricilor formularelor, practica demonstrând că în foarte multe cazuri persoanele care întocmesc documente justificative (“primare”) nu au instruirea necesară și nu realizează importanța completării conforme a documentelor pe care le manipulează.
Întrebarea esențială, din perspectiva textului aparent imperativ al art. 109 alin (6) C.pr.fisc. este dacă, din obligația de a completa integral rubricile formularelor rezultă posibilitatea de a nega respectivelor documente justificative (“primare”) sau de evidență contabilă forța probantă în dovedirea situației de fapt fiscale în cazul în care vreo informație sau vreo rubrică nu este completată ?
Răspunsul nostru este negativ și are în vedere in principal următoarele considerente:
a) În primul rând, un considerent de ordin istoric: în Codul de procedură fiscală 2003, la art. 80 alin. (6), preluat parțial de actualul C.pr.fisc, se preciză astfel: “Contribuabilii sunt obligați să utilizeze pentru activitatea desfășurată documente primare și de evidență contabilă stabilite prin lege, achiziționate numai de la unitățile stabilite prin normele legale în vigoare, și să completeze integral rubricile formularelor, corespunzător operațiunilor înregistrate”.
Cunoscând importanța dată la vremea respectivă documentelor “tipizate”, în special facturi, sistemelor de securizare a acestor facturi pentru a căror tipărire erau abilitate doar anumite tipografii ce îndeplineau condițiile restrictive prevăzute de legea specială, putem conchide că obligația de a completa “integral” rubricile formularelor se referă la formularele “tipizate” sau “cu regim special” achiziționate “numai de la unitățile stabilite prin normele legale”. Ori, odată cu dispariția acestui sistem de protecție – în special a facturilor, datorată aderării la UE, vom constata că și cerința completării “integrale” nu mai este corespunzatoare cu noua reglementare. In acest sens,cu privire la facturi (cel putin) jurisprudenta CJUE afirma in mod constant că cerintele de forma ale facturii nu sunt decisive in stabilirea caracterului deductibil al TVA daca cerintele de fond sunt indeplinite.
Consideram ca legiuitorul a ales să mentina aceasta dispozitie din ratiuni de tehnica legislativa si de crestere a gradului de conformare fiscala ; este astfel evident ca legea nu putea prevede in mod expres completarea rubricilor formularelor ca fiind optionala, însă caracterul acestei dispoziții nu mai este imperativ și nu poate conduce la invalidarea documentului necompletat “integral” ca mijloc de probă în dreptul fiscal.
b) Având în vedere succesiunea “legilor” în timp, și anume că OMFP 2634/2015 a fost adoptat în 5.11.2015 și publicat în M. Of. la 9.12.2015, la câteva luni după intrarea în vigoare a C.pr.fisc 2016, interpretarea sistematică și logică ne obligă să citim dispozițiile art. 109 alin. (6), cu privire la documentele reglementate în dreptul contabil prin prisma noii reglementări contabile din OMFP nr. 2634/2015, ca obligație de a completa elementele principale (sau “obligatorii”) ale oricărui document justificativ, și nu “integral rubricile” acestora.
c) La Anexa nr. 3 a OMFP 2634/2015 sunt prezentate “modele” ale documentelor financiar-contabile”, iar la art. 4 alin (2) din Ordin se precizează că “fiecare entitate poate adapta, în funcție de necesități, modelele documentelor financiar contabile”. Aceste dispoziții conduc la concluzia că vor trebui completate integral rubricile cu elemente principale din documentele adaptate la necesități, și nu cele din modelele incluse in aceasta anexă.
d) Un argument de ordin general este tras din dispozițiile art. 7 C.pr.fisc. care urmărește stabilirea cât mai exactă a situației de fapt fiscale, scop în care organul fiscal “este îndreptățit (…) să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului”. Pe această bază el poate corobora informațiile conținute chiar în documente completate neconform pentru a ajunge la stabilirea situației de fapt fiscale.
e) Necompletarea integrala a rubricilor din formulare este uneori chiar în dezavantajul contribuabililor care, spre ex. într-o expertiză într-un dosar comercial sau fiscal, doresc să probeze anumite operațiuni: dacă nu sunt completate rubricile privind mijlocul de transport, data expedierii, numele conducătorului auto, va fi mult mai greu ca expertiza să poată face corelații necesare cu alte documente/informații. Suspiciunile ce planează asupra realității anumitor tranzacții cresc și exigențele înscrisurilor, spre deosebire de tranzacțiile “normale”, la care se constată de asemenea lipsuri ale documentelor, însă din motive diverse ce țin de instruirea și seriozitatea celor chemați să le întocmească.
5.5. Privire specială asupra Facturii-document primar/justificativ de drept fiscal.
5.5.1. Datorită adoptării, la aderare, a directivelor în materia TVA, la pct. 15 din OMEF 3512/2008 (act normativ de drept contabil) se precizează că “Factura se întocmește și se utilizează în conformitate cu prevederile Codului fiscal”.
Această prevedere nu semnifică “dispariția” facturii ca document comercial (de unde și denumirea tradițională de factură comercială) ci transformarea ei intr-un document cu functii multiple, ceea ce apare din trecerea facturii în domeniul documentelor fiscale, conform reglementarii armonizate, transpuse în Codul fiscal la art. 155 Cod fiscal 2003 respectiv la art. 319 Cod fiscal 2016. Astfel, apare o contradicție evidentă între dispoziția pct. 2 din OMEF 3512/2008 privind furnizarea tuturor informațiilor prevăzute de normele legale în vigoare și practica CJUE care este extrem de flexibilă în ce privește condițiile de forma ale facturii, cu excepția cerinței originalului,practica ce a influentat in mod decisiv si jurisprudenta interna[5].
5.5.2. În ce privește factura, dispozițiile punctelor 25 și 26 din O.M.F.P. nr. 2634/2015 prevăd următoarele:
„25. Factura este document justificativ care stă la baza înregistrării în contabilitate a operațiunilor economice. Pentru operațiunile economice pentru care, conform prevederilor Codului fiscal, nu există obligația întocmirii facturii, înregistrarea în contabilitate a acestora se efectuează pe baza contractelor încheiate între părți și a documentelor financiar-contabile sau bancare care să ateste acele operațiuni, cum sunt: aviz de însoțire a mărfii, chitanță, dispoziție de plată/încasare, extras de cont bancar, notă de contabilitate etc., după caz.
26. Toate operațiunile privind factura (întocmire, utilizare, arhivare, corectare, reconstituire) se efectuează conform prevederilor Codului fiscal și ale Normelor metodologice de aplicare a acestuia”.
Din dispozițiile citate supra ale dreptului contabil rezultă o concluzie foarte importantă: factura nu mai este un simplu document comercial ci și un document fiscal, deoarece legiuitorul european a decis să reglementeze factura în corpul Directivei TVA, obligând toate statele membre să se conformeze acestui sistem de reglementare; factura nu mai apare în Anexa nr. 3 la OMFP 2634/2015 deoarece a ieșit din domeniul documentelor financiar-contabile.
5.5.3. O altă concluzie ce rezultă din reglementarea contabilă este că operațiunile economice în care este necesară întocmirea unei facturi se înregistrează în contabilitate doar pe baza facturii. Doar pentru operațiunile la care nu există obligația întocmirii facturii sunt necesare și alte documente justificative, dintre care se citează exemplificativ avizul de însoțire al mărfii etc.
Consecința acestui nou mod de reglementare, neechivoc și neinterpretabil, este că factura, și doar factura, este necesară în materia documentelor justificative pentru înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de achiziție, ceea ce este evident în concordanță cu reglementarea Directivei TVA privind rolul facturii în deducerea TVA.
În ce privește însă valoarea probantă a facturii pentru admiterea dreptului de deducere al TVA, trebuie admise cerințele fiscului de a documenta achiziția și cu alte documente decât factura în măsura în care se pune în discuție însăși realitatea operațiunii de achiziție, așa cum rezultă din jurisprudența CJUE. În această ipoteză apar dezavantajele pentru contribuabilul onest, ale acceptarii unor documente intocmite neconform.
5.6. Important este să remarcăm și faptul că “Organul fiscal poate lua în considerare orice evidențe relevante pentru impozitare ținute de contribuabil/plătitor”.(art. 109 alin. 7 C.pr.fisc.)
Astfel de evidențe lato sensu sunt deosebit de relevante în domenii ale fiscalității cum ar fi accizele, unde analizele chimice joacă un rol determinant, sau impozitele și taxele locale, unde caracteristicile tehnice, constructive, rezultate din documentații cadastrale și de construcții sunt determinante în stabilirea bazei impozabile, etc.
Mai pot fi avute în vedere evidențe sui generis extracontabile, sau chiar și notele de calcul la care face referire dreptul contabil.
În concluzie, dreptul fiscal nu operează doar cu categoriile de “documente” consacrate în dreptul contabile ci și cu categoriile de: evidențe contabile, evidente fiscale, alte evidențe relevante pentru impozitare.
6. Sintagma “documente justificative” în dreptul fiscal.
6.1. Dispoziții legale ale C.pr.fisc. (exemplificativ)
Art 72: “Documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului/plătitorului constituie probe la stabilirea bazei de impozitare. În cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impozitare.”
Art. 138: Obiectul și regulile privind verificarea persoanelor fizice
Alin. (6) – “Organul fiscal central solicită persoanei fizice prezentarea, în termen de cel mult 60 de zile de la comunicarea avizului de verificare, sub sancțiunea decăderii, de documente justificative sau alte clarificări relevante pentru situația sa fiscală. Termenul se poate prelungi cu 30 de zile, o singură dată, la solicitarea justificată a persoanei fizice, cu acordul organului fiscal central.”
Art. 8: Limba oficială în administrația fiscală
Alin. (2) – Dacă la organul fiscal se depun petiții, documente justificative, certificate sau alte înscrisuri într-o limbă străină, organul fiscal solicită ca acestea să fie însoțite de traduceri în limba română certificate de traducători autorizați de Ministerul Justiției, în condițiile legii.
6.2. În ce privește înțelesul ce trebuie acordat sintagmei “documente justificative” în dreptul fiscal, întrebarea esențială este dacă trebuie să “transpunem” înțelesul – și condițiile de validitate – din dreptul contabil sau să identificăm un înțeles specific, propriu dreptului fiscal.
În acord cu doctrina de autoritate de drept fiscal[6] care subliniază că dreptul fiscal nu a fost foarte preocupat de a-și făuri noțiuni proprii, și cum nu regăsim în C.pr.fisc. nici definitii proprii dar nici reguli derogatorii, specifice, exista suficiente argumente pentru a sustine că legiuitorul fiscal a avut în vedere în principiu același înțeles cu cel elaborat de reglementarea contabilă.
6.3. Această soluție rezultă destul de evident din textul art. 72 C.pr.fisc.; astfel, pentru categoria specială a contribuabililor care, potrivit legii, au obligația conducerii unei contabilități conform Legii 82/1991, documentele justificative (lato sensu) care stau la baza înregistrării în contabilitate sunt și documente justificative în materie fiscală, ele fiind mijloace de probă pentru stabilirea situației fiscale, întrucât, potrivit art. 72 CPF, legea le conferă în mod expres această forță probantă.
În lipsa unei definiții specifice de drept fiscal, doctrina de specialitate (Tanți Anghel) are următoarea soluție:
“Este adevărat că noțiunea de “document justificativ” nu a fost definită în C.pr.fisc, deși este folosită. Ca urmare, sensul îl căutăm în dicționar care spune că substantivul document este de “Act, dovadă scrisă prin care se atestă un fapt, se conferă, se recunoaște un drept, o obligație etc.” Așadar, noțiunea de document se apropie de cea de înscris definită la art. 265 C.pr. civ. Iar atributul “justificativ”, are doar scopul de a-i întări rolul: acela de a justifica un fapt, un act.
Cum în materie fiscală vorbim de acte și fapte care cad sub incidența legii fiscale, aceste documente justificative la care se referă legea fiscală sunt de fapt mijloace de proba în sensul art. 64 CPF. Într-o transpunere în materie fiscală a explicației din Dex, se poate spune că documentul justificativ este acel înscris pe care contribuabilul și uneori si organul fiscal (sarcina probei este împărțită între contribuabil și organul fiscal) îl prezintă/îl administrează pentru a justifica/dovedi o situație de fapt fiscală/cu relevanță fiscală.”
6.4. În ce ne privește, plecând de la prezumția că orice document, inclusiv justificativ, poate fi încadrat în noțiunea generică de înscris, rezultă că documentul justificativ se încadreaza în regulile consacrate de dispozițiile art. 64 C.pr.fisc ”Prezentarea de înscrisuri” care precizează astfel:
ART. 64 Prezentarea de înscrisuri
(1) în vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul/plătitorul are obligația să pună la dispoziție organului fiscal registre, evidențe, documente de afaceri și orice alte înscrisuri. În același scop, organul fiscal are dreptul să solicite înscrisuri și altor persoane cu care contribuabilul/plătitorul are sau a avut raporturi economice sau juridice.
(3) Organul fiscal are dreptul să rețină, în scopul protejării împotriva înstrăinării sau distrugerii, indiferent de mediul în care sunt stocate, documente, acte, înscrisuri, registre și documente financiar-contabile în original sau orice element material care face dovada stabilirii, înregistrării și achitării obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, pe o perioadă de cel mult 30 de zile.
6.5. În continuare, pentru a identifica ce condiții trebuie să îndeplinească un document “justificativ” din perspectiva dreptului fiscal, apelăm la dispozițiile art. 3 alin. (2) C.pr.fisc. care ne trimite în completare la Codul de procedura civilă.
În consecință, analizăm dispozițiile Codului de procedură civilă, care, la art. 272-275 prevede următoarele:
Înscrisul sub semnătură privată
Articolul 272
Noțiune
Înscrisul sub semnătură privată este acela care poartă semnătura părților, indiferent de suportul său material. El nu este supus niciunei alte formalități, în afara excepțiilor anume prevăzute de lege.
Articolul 273
Putere doveditoare
(1) Înscrisul sub semnătură privată, recunoscut de cel căruia îi este opus sau, după caz, socotit de lege ca recunoscut, face dovadă între părți până la proba contrară.
(2) Mențiunile din înscris care sunt în directă legătură cu raportul juridic al părților fac, de asemenea, dovadă până la proba contrară, iar celelalte mențiuni, străine de cuprinsul acestui raport, pot servi doar ca început de dovadă scrisă.
Articolul 274
Pluralitatea de exemplare
(1) Înscrisul sub semnătură privată, care constată un contract sinalagmatic, are putere doveditoare numai dacă a fost făcut în atâtea exemplare originale câte părți cu interese contrare sunt.
(2) Un singur exemplar original este suficient pentru toate persoanele având același interes.
(3) Fiecare exemplar original trebuie să facă mențiune despre numărul originalelor ce au fost făcute. Lipsa acestei mențiuni nu poate fi opusă însă de cel care a executat, în ceea ce îl privește, obligația constatată în acel înscris.
(4) Pluralitatea exemplarelor originale nu este cerută când părțile, de comun acord, au depus singurul original la un terț ales de ele.
Din lecturarea acestor texte nu am identificat niciun argument care sa conducă la concluzia că nu sunt aplicabile “raporturilor dintre autorități publice și contribuabili/plătitori”.
Retinem ca fiind intru totul aplicabile raporturilor juridice procedural fiscale urmatoarele dispozitii:
– art 272 (Notiune) : “Înscrisul sub semnătură privată este acela care poartă semnătura părților, indiferent de suportul său material. El nu este supus niciunei alte formalități, în afara excepțiilor anume prevăzute de lege.”
Prin “execeptiile anume prevazute de lege” putem intelege formalitatile anume cerute de legislatia contabila,de legea fiscala-in materia TVA ,respectiv cea procedural fiscala, dupa caz.
– art 273: (Putere doveditoare)
– Înscrisul sub semnătură privată, recunoscut de cel căruia îi este opus sau, după caz, socotit de lege ca recunoscut, face dovadă între părți până la proba contrară.
– art 274 (Pluralitatea de exemplare): (2): Un singur exemplar original este suficient pentru toate persoanele având același interes.
Considerăm că dispozițiile art. 272 -274 C.pr.civ. sunt aplicabile și documentelor justificative în materie fiscală în baza următorului raționament.
Rolul documentelor justificative, ca și al altor documente din dreptul contabil este de a oferi o imagine fidelă a intreprinderii, în concordanță cu scopul principal al contabilității.
Rolul înscrisurilor și al celorlalte mijloace de probă prevăzute de dreptul fiscal (art. 55 C.pr.fisc) este de a oglindi realitatea efectuării anumitor tranzacții (lato sensu), însă dreptul fiscal nu dispune de o evidență exhaustivă, paralelă cu cea contabilă.
Din perspectiva rolului documentelor/evidențelor de a proba fapte reale, cele mai adecvate sunt documentele care emană de la/sunt recunoscute de către părți cu interese opuse în tranzacția respectivă; prin interese opuse se ințelege de ex. relația ex. vanzător-cumpărător, între persoane juridice diferite, sau relația gestionar-primitor, între persoane fizice din cadrul aceleiași persoane juridice.
Asa cum arată și doctrina, ”înscrisul sub semnătură privată își trage puterea doveditoare din semnătura parților”.
De aceea, condiția esentială care conferă unui document atributul de “justificativ”, de “garant” al reflectării al unei situații de fapt fiscale îl constituie “asumarea” sa de către părți cu interese opuse, cu excepția cazurilor de fraudă în care există înțelegere între părți în vederea mistificării adevărului.
Examinând dispozițiile OMFP nr. 2634/2015, respectiv documentele model listate în Anexa nr. 3, observăm că semnătura constituie un element obligatoriu al acestor documente utilizate în contabilitate.
În ce privește documentele care nu sunt standardizate, documentele diverse, situațiile tabelare de calcul, întocmite în format electronic, originea acestora poate fi detectată într-o rețea a unei persoane juridice; cu toate acestea, în stadiul actual al dreptului nostru, extrem de atașat formei “pe hârtie”, este de preferat ca aceste documente să fie listate și semnate de către persoana care le-a întocmit sau să fie clasate/arhivate electronic în foldere distincte, identificate și după autorul lor.
6.6. În dreptul fiscal trebuie observate și limitele “adopției“ de termeni din dreptul contabil.
Astfel, în acord cu critica de mai sus privind necesitatea completării doar a mențiunilor principale/obligatorii (în lipsa unor dispoziții legale care să indice “toate informațiile” necesare validități documentului justificativ), importantă este dispoziția art. 14 alin (3) C.pr.fisc. care dispune ca “Organul fiscal stabilește tratamentul fiscal al unei operațiuni având în vedere doar prevederile legislației fiscale, tratamentul fiscal nefiind influențat de faptul că operațiunea respectivă îndeplinește sau nu cerințele altor prevederi legale”.
Interpretarea acestei dispoziții înseamnă, in opinia noastră, că regimul fiscal al unei operațiuni/tranzacții (lato sensu) nu poate fi afectat de îndeplinirea sau neîndeplinirea unor cerințe de drept contabil, de ex de lipsa unor înscrisuri din categoria “documente contabile” sau de lipsa completării tuturor mențiunilor din documentele respective.
O altă consecință importantă a “importului” în dreptul fiscal a sintagmei “documente justificative” cu același înțeles din dreptul contabil o constituie negarea forței probante a documentelor care nu îndeplinesc condiția originalității. De ex., practica fiscală ne arată că documentele scanate și trimise prin email nu sunt deseori considerate originale, nici dacă s-ar îndeplini condiția din dreptul contabil de a se fi identificat “persoanele care au întocmit, vizat sau aprobat” documentul respectiv.
Din aceasta perspectivă, considerăm că dreptul fiscal român trebuie să evolueze din sec. XIX în sec. XXI, așa cum a trebuit și școala românească să facă datorită crizei de coronavirus: este contraproductiv să păstram mii de documente în original pentru ca o eventuala înspecție fiscală să solicite și să examineze pipăind amprenta semnăturii de pe document, dacă acesta este un original sau o copie xerox color, dacă semnaturile sunt făcute cu pasta de culori identice care să ducă la concluzia că aparțin aceleiași persoane, etc.
Pentru astfel de cazuri există soluții în dreptul penal care, daca sunt insuficiente, trebuie adaptate și înăsprite pentru a disciplina operatorii economici și a creste gradul de încredere al organelor fiscale.
6.7. Seminficația eliminării din Codul fiscal 2016 a dispozițiilor referitoare la lipsa unor documente justificative.
Codul fiscal 2003 prevedea la art. 21 alin. (4) lit. f) nedeductibilitatea pentru “cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;”
Având în vedere problemele ridicate de conținutul și condițiile de validitate ale “documentului justificativ” așa cum sunt ele reglementate în dreptul contabil (a se vedea pct. 2 supra), soluția legiuitorului fiscal este justificată, în contextul în care foarte multe organe de inspecție invocau această bază legală cu caracter general pentru a justifica refuzul dreptului de deducere a cheltuielii, chiar daca documentele existau dar nu conțineau “alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate” (OMEF nr. 3512/2008, Anexa nr. 1, pct. 2), iar “câmpul“ acestor “alte elemente” era potențial diferit în viziunea fiecărui inspector/organ de control. În noua reglementare obligația de motivare din partea organului de inspecție impune referințe la aspecte mai concrete atunci când neagă dreptul de deducere al cheltuielii sau a TVA aferente.
În prezent, în conformitate cu dispozițiile dreptului contabil, intrarea în gestiune se probează cu Nota de recepție și constatare diferente, reglementată în Anexa nr. 2 Secțiunea 3 grupa a III-a din OMFP 2634/2015.
O mare problemă rămâne cea a probei prestărilor de servicii, și în special al celor care nu se concretizează în bunuri corporale, la care, după nepreluarea în noul Cod fiscal a dispozițiilor pct. 48 din Normele metodologice din 2004, evantaiul mijloacelor de probă este practic limitat doar la lista celor reglementate la art. 55 C.pr.fisc.
Cele mai complicate probleme apar în practică în ce privește proba prestării serviciilor denumite “de consultanță și de management” de către entități din alte state ale unui grup de firme, și care nu se materializează în rapoarte de evaluare, studii de piață, etc. În această situație, elementul de noutate pentru eliminarea completă a dublei impuneri între State Membre îl constituie noua Directivă 2017/1852/UE.
De asemenea, apar în practică probleme la lucrări de construcții decontate nu în baza unor situații de lucrări “clasice” ci a unor situații de progres a lucrărilor (procentual), contractul de antrepriză fiind încheiat pe o sumă fixă pentru întreaga lucrare. În aceste cazuri, proba “clasică” se poate face doar cu control încrucișat la antreprenor.
III. Concluzii.
7.1. În legislația contabilă actuală nu am identificat nicio dispoziție clară, expresă și imperativă, care să conducă în mod obligatoriu la preluarea și/sau aplicarea reglementarilor sale privind “documentele financiar-contabile” în dreptul fiscal. Aceasta deoarece obiectivele contabilității nu se suprapun cu cele ale fiscalității/dreptului fiscal.
În dreptul contabil este consacrată categoria documentelor financiar-contabile, care include două subdiviziuni, și anume documentele justificative și documentele contabile, acestea din urmă cuprinzând și registrele contabile.
7.2. În sistemul de reglementare al dreptului contabil, nu mai există elemente “obligatorii” sau “principale” a căror lipsa din documentele justificative să conducă la invalidarea acestora, sanctiunea fiind eventual amenda prevazuta de Legea contabilitatii si/sau raspunderea persoanelor care au intocmit,vizat,aprobat si inregistrat in contabilitate operatiunile respective.
7.3. În Codul fiscal există anumite trimiteri exprese la reglementările contabile care devin aplicabile pentru determinarea bazei impozabile.
7.4. În Codul de procedură fiscală este reglementat în sistem propriu, specific, de evidențe fiscale, care vin în completarea evidențelor contabile prevăzute de legislația contabilă.
În considerarea scopului dreptului procedural fiscal, relevat și la art. 108 C.pr.fisc. (stabilirea situației de fapt fiscale) trebuie să considerăm că sintagma “evidențe contabile “ are un sens larg, și cuprinde ceea ce legislația contabilă denumește documente financiar-contabile adică atât documentele justificative cât și documentele contabile stricto sensu.
7.5. Înțelesul “documentului justificativ” în dreptul fiscal este similar celui din dreptul contabil, ca și componentă a “evidențelor contabile”, dar această “adopție “ de termeni cunoaște anumite limite, în special cea prevăzută la art. 14 alin. (3) în sensul că regimul fiscal al unei operațiuni/tranzacții (lato sensu) nu poate fi afectat de îndeplinirea sau neîndeplinirea unor cerințe de drept contabil, de exemplu lipsa unor înscrisuri din categoria “documente contabile”.
7.6. În ce privește dispoziția de la art. 109 alin (6) C.pr.fisc, care obligă la completarea integrală a rubricilor formularelor, această dispoziție se interpretează, atât istoric, teleologic cât și sistematic ca obligație de a completa elementele lor principale/obligatorii.
7.7 Pentru a decela condițiile de formă proprii documentelor/înscrisurilor din dreptul fiscal trebuie să apelăm la dispozițiile Codului de procedură civilă, în special art. 272-274, care sunt perfect aplicabile în completarea celor procedural fiscale.
[1] Denumirea entității; data întocmirii documentului contabil; felul, numărul și data documentului justificativ; sumele corespunzătoare operațiunilor efectuate; conturile sintetice și analitice debitoare și creditoare; semnătura persoanei responsabile cu întocmirea documentelor contabile
[2] Stanciu D. Cărpenaru, Tratat de drept comercial român, ed. a II-a revăzuta și adăugită, Ed. Universul Juridic București, 2011, pag. 120
[3] Potrivit referatului de aprobare al O.M.F.P. nr. 2634/2015. A se vedea si R. Bufan, Mihai Traian Ștefănescu “Conceptul de document justificativ din perspectiva dreptului fiscal“ Revista Cluj tax forum, 2018
[4] Radu Bufan, Mihai Traian Ștefănescu,op. cit. Cluj Tax Forum, 2018
[5] A se vedea și Curtea de Apel București secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, SENTINȚA CIVILĂ NR. 857, ȘEDINȚA PUBLICĂ DIN DATA DE 14.03.2014
[6] Laurence Vapaille, La doctrine adminstrative-fiscale Ed l’Harmattan, Paris, 1999
Prof. univ. dr. Radu Bufan, Facultatea de Drept a Universității de Vest din Timișoara
