Deosebirile pe teren probator între binomul cheltuieli-venituri și achiziții-livrări/prestări

1. Considerații introductive.

În materia deductibilității cheltuielilor și a TVA, trebuie examinat dacă există vreo diferența teoretică semnificativă între sintagma “în scopul desfășurării activității economice”, utilizată de Codul fiscal în materia impozitelor directe și sintagma „în folosul operațiunilor taxabile” utilizată în materia TVA.

Analiza pleacă de la modul de argumentare, întâlnit în multe cazuri în practică, prin care organele de inspecție fiscală se străduiesc să fundamenteze refuzul dreptului de deducere al TVA pe aceleași constatări/elemente de fapt cu cele de la impozitul pe profit, deoarece condițiile puse de lege par să aibă același înțeles, omițând însă o examinare conceptuală mai atentă dar și analiză jurisprudenței CJUE.

Din acest motiv am constatat că organele de inspecție fiscale se sprijină, mai ales în materia TVA, pe argumente de drept identificate cu evidentă dificultate atunci când decid că TVA aferentă achizițiilor nu este deductibilă.

Această situație persistă deși teoretic este unanim acceptat deja, în dreptul nostru și în “doctrina administrativă” că cele două (tipuri de) impozite cunosc reglementări diferite.

2. Evoluția reglementării în materia impozitului pe profit.

În ce privește evoluția reglementării în materia impozitului pe profit, în ultimele două decenii am asistat la evoluția principiului care stabilește deductibilitatea cheltuielilor.

Astfel, în actele normative anterioare Codului fiscal 2003: OG 70/1994 (art. 4 alin. 2: Pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor și cele considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare); Legea 414/2002 (Profitul impozabil se calculează că diferența între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal) se preciza că cheltuielile sunt deductibile dacă sunt “aferente” unor venituri impozabile.

Înțelesul noțiunii de “aferente” era stabilit în HG 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit (și abrogă HG 974/2004) care, adăugând la lege, dispunea că “la stabilirea profitului impozabil se vor lua în calcul numai cheltuielile care concură direct la realizarea veniturilor și care se regăsesc în costul produselor și serviciilor, în limitele prevăzute de legislația în vigoare”. Interpretând literal această condiție, se ajungea la negarea utilității unor cheltuieli care nu “concura direct” la realizarea veniturilor, în special a cheltuielilor generale de administrare și conducere, ceea ce contrazice toată teoria costurilor, consacrată chiar și în acte normative de drept intern, respectiv OMFP nr. 1826/2003  pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune.

Pentru a analiza în mod critic acest mod de reglementare, dar și pentru a dobândi o viziune teoretică cât mai corectă asupra conceptelor de fundamentează deductibilitatea cheltuielilor, este relevant studiul intitulat: „Delimitarea sferei întreprinderii sau a celei profesionale de sfera privată în dreptul impozitării veniturilor”, întocmit în anul 1987 de către prof. dr. Hartmit Sohn, (Passau), la solicitarea Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e. V și publicat în editura Dr. Otto Schmidt.

Codul fiscal 2003 a dorit să realizeze un evident progres, lărgind aria de deductibilitate prin trecerea de la cheltuieli “aferente”, care avea un sens foarte strict conform doctrinei îmbrățișate de către fisc, la cheltuieli “efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile”.

Sintagma “în scopul obținerii de venituri impozabile” prezența, în raport cu formularea anterioară, avantajul teoretic că nu trebuiau arătate/identificate in concreto veniturile obținute că urmare a fiecărei cheltuieli, deoarece sunt multe cheltuieli care nu au o legătură directă cu veniturile (cele indirecte), sunt cheltuieli care nu se materializează niciodată în venituri, deși au fost angajate cu acest scop (demonstrabil cu documente), etc.

Deoarece însă și sub imperiul Codului fiscal 2003 o serie de organe de inspecție continuau să nege deductibilitatea cheltuielilor pentru care nu se puteau identifica exact veniturile direct obținute cu ajutorul respectivelor cheltuieli, Codul fiscal 2016 a renunțat la cerința oricărei legături a cheltuielilor cu veniturile, considerând deductibile cheltuielile efectuate „în scopul desfășurării activității economice.”

Această nouă sintagma a fost apreciată, de către colectivul MFP și al consultanților membri în grupul de lucru pentru rescrierea Codului fiscal, că ar corespunde mai bine diversității de naturi ale cheltuielilor angajate de către un operator economic, dintre care unele nu sunt “generatoare” de venituri în mod direct.

Deși acest nou principiu pare adoptat la nivelul întregului Cod fiscal, remarcăm câteva “rămășițe” ale vechii reglementări în materia impozitării persoanelor fizice (Titlul IV), derivate, în opinia noastră, mai degrabă din erori de sistematizare decât din voință de a menține în privința impozitului pe venit vechea regulă. Un astfel de exemplu este art. 68 alin. (1) care dispune astfel: “Venitul net anual din activități independente se determină în sistem real, pe baza datelor din contabilitate, că diferență între venitul brut și cheltuielile deductibile efectuate în scopul realizării de venituri”.

3. În ce privește documentarea cheltuielilor în vederea deductibilității.

3.1. Sub imperiul Codului fiscal 2003 a fost des invocată o cerință neprevăzută de lege dar impusă prin pct. 48 al Normelor metodologice emise în aplicarea art. 21 alin. (4) lit. m) Cod fiscal și anume prezentarea unor documente justificative enumerate exemplificativ astfel: „situații de lucrări, procese verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare”.

Această condiție poate fi apreciată drept o condiție de formă din perspectiva deductibilității cheltuielilor.

De asemenea, textul art. 21 alin. (4) lit. f)  a constituit o armă redutabilă în panoplia fiscului deoarece dispunea că nu sunt deductibile “cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovadă efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.”

În ce privește condițiile care trebuie îndeplinite de către un document că să fie considerat  “justificativ”, am semnalat faptul că unele condiții, care se regăsesc în dreptul contabil, trebuie interpretate în sens larg.

Trebuie subliniat și faptul că în dreptul fiscal nu există o definiție a documentului justificativ, fiind incidente dispozițiile privind înscrisurile din C.pr.fisc, inclusiv cele ale Codului de procedură civilă la care face trimitere C.pr.fisc.

3.2. În practica ultimilor ani au apărut și în România contracte de antrepriză în care prețul este stabilit într-o suma fixă, clauză impusă de nenumăratele încercări de majorare a prețurilor cerute de sub/antreprenori, multe justificate de creșterea prețurilor la materiale și la utilități.

Aceste contracte sunt încheiate pentru sume considerabile, care nu pot fi modificate, de principiu, datorită apariției diverselor obstacole neprevăzute de către părți, de necesitatea unor lucrări suplimentare neprevăzute, apărute din cauze naturale (de ex. mai mult beton necesar în fundații din cauza apei freatice, izolații și lucrări de pompare suplimentare, etc).

În aceste contracte decontările se fac de regulă nu pe situații de lucrări “clasice” ci pe situații de lucrări în care părțile apreciază gradul de realizare a unei anumite lucrări, în procente din maximul de 100%. În consecință, este irelevant efortul depus de către antreprenor (ore lucrate, metri cubi excavați, metri cubi de beton turnat, etc), deoarece la atingerea gradului de finalizare de 100% se plătește prețul negociat, fără nicio modificare.

În contractele cu preț fix considerăm că se poate invocă o prezumție că toate achizițiile efectuate pentru executarea respectivului contract răspund criteriului “în scopul desfășurării activității economice”, chiar dacă, din perspectiva strict contabilă, tranzacția respectivă (contractul) a consemnat o pierdere (costuri mai mari comparativ cu veniturile) în patrimoniul antreprenorului.

Acesta suportă un risc pe care și l-a asumat în mod conștient dar nu poate fi obligat să suporte și o TVA nedeductibilă, mai ales dacă, per total contract, TVA colectată este superioară sumei TVA deduse, mai, ales datorită calculării de TVA asupra cuantumului manoperei, care nu este achiziție cu TVA.

În concluzie, în materia impozitelor directe înregistrăm un progres, legiuitorul „desfăcând” în mod expres legăturile “de cauzalitate” dintre cheltuieli și venituri.

3.3. TVA nededusă devine cheltuială.

Înainte de a examina chestiunea deductibilității TVA, trebuie arătat că există totuși, și în dreptul fiscal actual, o legătură între TVA și impozitul pe profit. Astfel, în cazul în care inspecția fiscală (sau chiar contribuabilul) consideră că o anumită suma de TVA este nedeductibilă, din perspectiva contabilă ea devine o cheltuială, deoarece respectiva “bucată” de TVA nedeductibilă  se contabilizează, pe un cont de cheltuieli din clasa 6 a planului de conturi.

În pasul următor trebuie examinat dacă această “nouă” cheltuială este sau nu deductibilă, adică dacă îndeplinește sau nu criteriile de deductibilitate din perspectiva reglementărilor privind impozitul pe profit. Din puncte de vedere teoretic, nedeductibilitatea unei sume cu titlu de TVA nu conduce per se la considerarea acelei sume că fiind nedeductibilă la calculul bazei impozabile cu impozit pe profit.

Spre exemplu, dacă TVA nededusă este aferentă unei mărfi cumpărate spre a fi revândute, nedeductibilitatea TVA fiind cauzat de lipsa exemplarului original al facturii furnizorului și marfa respectivă a fost ulterior efectiv vândută, rezultă în mod evident o cheltuială deductibilă fiscal.

Acesta soluție logică este confirmată în baza textului Normelor metodologice de aplicare ale art. 21 alin. (1) Cod fiscal 2003, lit. b) care cunoștea următoarea redactare: „cheltuielile generate de taxa pe valoarea adăugată că urmare aplicării proratei, în conformitate cu prevederile Titlului VI “Taxa pe valoarea adăugată” din Codul fiscal, în situația în care taxa pe valoarea adăugată este aferentă unor bunuri sau servicii achiziționate în scopul realizării de venituri impozabile.”

Noile Norme metodologice, la pct. 13, deși cunosc o exprimare modificată, nu atât de evidentă din perspectiva problemei analizate, permit totuși continuarea logicii de analiză a deductibilității sumei respective când se calculează profitul impozabil, stipulând că sunt deductibile “cheltuielile generate de taxa pe valoarea adăugată că urmare a aplicării prevederilor Titlului VII “Taxa pe valoarea adăugată” din Codul fiscal, precum și în alte situații când taxa pe valoarea adăugată este înregistrată pe cheltuieli, în situația în care taxa pe valoarea adăugată este aferentă unor bunuri sau servicii achiziționate în scopul desfășurării activității economice, de exemplu: aplicare prorată, efectuare de ajustări, taxa pe valoare adăugată plătită într-un stat membru al UE;”.

4. Analiza legăturilor în materia TVA.

4.1. În continuare vom examina dacă nu cumva o legătură de tip direct a rămas în vigoare în materia TVA.

Din perspectiva abordării cel mai frecvent întâlnite în practică organelor de inspecție fiscală, în  materia impozitului pe profit, nedeductibilitatea cheltuielii este fundamentată pe diverse elemente de fapt cum ar fi: furnizorul nu a înregistrat/raportat/plătit veniturile respective, furnizorul direct a dispărut, sau au dispărut unii din furnizorii săi din amonte, furnizorul a intrat în faliment, etc.

În opinia noastră, „defecțiunea” fundamentală de care suferă o astfel de logică provine din reciproca acestei abordări: dacă acceptăm că cei doi contractanți trebuie judecați împreună, trebuie să fie valabilă și reciprocă, adică dacă furnizorul a raportat și plătit impozitul pe venit, cheltuiala este de plano deductibilă la cumpărător.

Adesea inspecția “urcă” în amonte pe lanțul de aprovizionare până ce identifica pe unul din furnizorii furnizorului care a “greșit” cu ceva, chiar ulterior tranzacției, de ex. a dat faliment, a fost radiat, declarat inactiv, etc. și, pe acest motiv, recalifică drept nedeductibilă cheltuiala la contribuabilul supus inspecției. Considerăm că o astfel de practică se lovește de limitarea prevăzută la art. 58 C.pr.fisc care permite luarea în considerare a informațiilor furnizate de către alte persoane cu care contribuabilul a avut raporturi economice sau juridice, nu și de către persoane terțe față de aceste raporturi.

4.2. În materia TVA, condiția “de fond” a deductibilității pare să fie, în dreptul intern, cea pusă de art. 297 alin. (4) Cod fiscal: “Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni”. Acest text este urmarea transpunerii Directivei TVA care dispune astfel la art. 168:

RO: În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoană impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume (…).”

Observăm că în Codul fiscal a fost preluată versiunea franceză a Directivei (Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxéespe când în traducerea oficială în limba română a Directivei a fost preluată versiunea engleză a acesteia (In so far as the goods and services are used for the purposes of the taxed transactions of a taxable person).

Deoarece practica fiscală internă nu a recurs (până în prezent) la exploatarea unor astfel de subtilități provenite din texte diferite (în scopul vs. în folosul) nu vom insista pe această direcție pur teoretică de analiză.

În practica fiscală internă, în ce privește cerințele de formă, multă vreme organele fiscale au invocat facturile întocmite neconform sau lipsa unor documente suplimentare facturii.

Acesta chestiune este rezolvată corespunzător în jurisprudența noastră.

Astfel, în Decizia din cauza Nidera a CAB, confirmată de către ICCJ se arată astfel: De asemenea, CJUE a reținut că principiul neutralității fiscale impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (Hotărârea din 30 septembrie 20l0, Uszodaepito, C-392/09, punctul 39; Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C-95/07 și C-96/07, Rep., p. 1-3457, punctul 63).

C-95/07 si C 96/07 Ecotrade: “63 Întradevăr, din moment ce este incontestabil că sistemul de taxare inversă era aplicabil acțiunilor principale, principiul neutralității fiscale impune ca deducerea TVAului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (a se vedea, prin analogie, Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée, C146/05, Rep., p. I7861, punctul 31).”

C-146/05: 31 În consecință, în cauza principală, din moment ce rezultă din decizia de trimitere că este incontestabil faptul că a fost efectuată o livrare intracomunitară, principiul neutralității fiscale impune – astfel cum în mod corect arată și Comisia Comunităților Europene – ca scutirea de TVA să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă nu au fost respectate de către persoanele impozabile. Situația nu ar fi diferită decât dacă efectul încălcării unor astfel de cerințe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite. Însă, nu aceasta pare să fie situația în cauza principală.

C-392/09: 39 În această privință, sa hotărât deja că principiul neutralității fiscale impune ca deducerea TVAului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C95/07 și C96/07, Rep., p. I3457, punctul 63).

4.3. In ce privește cerințele de fond.

În drept fiscul invocă fie că TVA nu a fost exigibilă la furnizor și de aceea nu se acordă deductibilitate (pentru o opinie contrara, a se vedea B. Terra, J. Kajus, Directivele europene în materia TVA, ed. Hamangiu, 2015) fie că achizițiile nu au fost utilizate in folosul operațiunilor taxabile.

Prima întrebare necesară: care sunt cerințele de fond: cerințele de fond constau în utilizarea achizițiilor “în folosul/în scopul operațiunilor taxabile” sau constau în realitatea /ne-fictivitatea tranzacțiilor?

În opinia noastră, tranzacțiile trebuie să fi fost reale, adică să nu fi fost fictive/formale (consemnate doar în documente fără că să fi avut loc o livrare sau o prestare reală). După  îndeplinirea acestui criteriu, se pune problema analizei și demonstrării legăturii dintre achiziții și operațiunile taxabile constând în livrări de bunuri și prestări de servicii.

Primul punct în care organele de inspecție “se încurcă” derivă din eforturile de a caracteriza anumite cheltuieli drept nedeductibile la determinarea profitului impozabil. La această analiză, spre ex. în materia prestării de servicii de management și consultanță de către o firma din grup, din alt stat, de regulă societatea mamă, se încearcă a se nega deductibilitatea cheltuielilor, invocându-se lipsa unor documente “justificative” cum sunt rapoarte de activitate, situații de lucrări, etc. Dacă fiscul susține, pe această bază, că operațiunile nu au fost dovedite, trebuie să se gândească bine înainte de a afirma și faptul că ele nu sunt reale, adică sunt fictive.

Dacă afirmă, în materia impozitului pe profit, că operațiunile sunt fictive, când trece la analiza TVA, serviciile respective fiind cu taxare inversă, fiscul va trebui să anuleze atât TVA dedusă cât și TVA colectată de către societatea românească beneficiara a serviciilor, neputând obține niciun efect fiscal pe TVA.

De aceea, în practică, organele de inspecție argumentează, când analizează impozitul pe profit, că serviciile sunt reale/nu sunt fictive, dar nu sunt dovedite, pentru că, trecând la analiză TVA, să nege dreptul de deducere, anulând taxa deductibilă și lăsând în ființă taxa colectată.

Dar ne întrebăm (retoric) cum și-a format fiscul convingerea că operațiunile (serviciile) nu sunt fictive dacă sunt nedovedite; această întrebare, la nivelul de azi al practicii fiscului, nu a primit încă un răspuns satisfăcător.

Deoarece fiscul se ferește să afirme că operațiunile/serviciile respective sunt fictive, deseori subliniind că sunt reale și că nu s-a pus problema fictivității, în acesta situație se pune problema demonstrării, de către contribuabilul român, că acele servicii (în cazul exemplificat) au fost “achiziționate” că destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Deoarece operatorii economici realizează majoritatea achizițiilor “în folosul operațiunilor taxabile”, care includ și operațiunile scutite de taxa datorită destinatarului situat în afară României, din perspectiva TVA, rămâne valabilă condiția existenței unei anumite legături dintre “cheltuială” (achiziție) și “venit” (baza impozabilă) în materia TVA, legătură care va trebui demonstrată de către contribuabili.

Această concluzie rezultă din termenii deosebit de sugestivi utilizați de către legea română: achiziții destinate utilizării în folosul operațiunilor/în scopul-utilizată în Directiva TVA.

4.2. În opinia noastră, soluția demonstrării legăturii dintre achiziții și prestări/livrări este cea a algoritmului de stabilire a prețului livrării. Astfel, dacă toate achizițiile “intră” în prețurile de vânzare, fie ca și cheltuieli directe (materii prime, amortizare, servicii directe) fie ca și cheltuieli indirecte, repartizate pe costul produsului vândut prin chei de repartizare (“regii” de secție, cheltuieli generale ale întreprinderii, cheltuieli de desfacere, etc.) este demonstrată existența legăturii suficiente dintre achiziții și livrări/prestări.

Pentru a înțelege clasificarea cheltuielilor funcție de intensitatea legăturii lor cu produsul/serviciul realizat, este necesar și suficient să parcurgem OMFP nr. 1826/22.12.2003 (privind contabilitatea de gestiune, denumită și contabilitatea costurilor) care prevede, printre altele, următoarele:

2.3. Gruparea cheltuielilor în vederea calculării costurilor.

Pentru calculul costurilor bunurilor, lucrărilor, serviciilor și al costurilor perioadei, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor se grupează în contabilitatea de gestiune astfel:

a) cheltuieli directe;

b) cheltuieli indirecte;

c) cheltuieli de desfacere;

d) cheltuieli generale de administrație.

Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de calculație (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcție, centru etc.) încă din momentul efectuării lor și ca atare se includ direct în costul obiectelor respective.

Cheltuielile directe cuprind: costul de achiziție al materiilor prime și materialelor directe consumate, energia consumată în scopuri tehnologice, manopera directă (salarii, asigurări și protecția socială etc.), alte cheltuieli directe.

Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica și atribui direct pe un anumit obiect de calculație, ci privesc întreaga producție a unei secții sau a persoanei juridice în ansamblul ei.

Cheltuielile indirecte cuprind:

– regia fixă de producție, formată din cheltuielile indirecte de producție care rămân relativ constante indiferent de volumul producției, cum ar fi: amortizarea utilajelor și echipamentelor, întreținerea secțiilor și utilajelor, precum și cheltuielile cu conducerea și administrarea secțiilor;

– regia variabilă de producție, care constă în cheltuielile indirecte de producție, care variază în raport cu volumul producției, cum ar fi: cheltuielile indirecte cu consumul de materiale și forța de muncă.

Cheltuielile generale de administrație, deși nu se cuprind în costul produselor, se cuprind în prețul acestora, pentru a se asigura rentabilitatea societății și obținerea unui profit,

Cu cât mai diversificată este activitatea contribuabilului, cu atât mai greu va fi ca acesta  să demonstreze “trasabilitatea” TVA aferente achizițiilor din amonte și legătură acelor achiziții cu operațiunile taxabile din aval.

Cea mai simplă situație este cea în care contribuabilul are un singur client sau realizează o singură lucrare (de ex una mare, cu ciclu lung de fabricație, spre ex. o navă maritimă), în care trebuie să prezumăm că toate achizițiile au fost efectuate în scopul – direct sau indirect – al realizării livrării/prestării respective. Această prezumție este una relativă, rezultă din obiectul de activitate și este “comportată” în ipoteza în care totalul TVA colectate în legătură cu acea comandă este superior sumei de TVA deduse, aferente achizițiilor destinate acelei comenzi.

În ce privește mărfurile revândute sau cheltuielile directe/variabile, nu ar trebui în mod normal să apară probleme privind deducerea TVA “aferente” achizițiilor materiei prime, utilajelor folosite, etc.

Mult mai probabil, așa cum ne demonstrează practica, vom întâlni un risc de nedeductibilitate în cazul serviciilor “achiziționate” (dreptul UE nu distinge între servicii achiziționate și prestate, numindu-le pe toate “prestate”), a căror legătură cu “produsele” livrate de către contribuabil este una indirectă. În această problemă, o specificitate (aparență) se referă la achizițiile “achiziționate” cu taxare inversă, în special de la societăți afiliate.

Aceste cheltuieli sunt cheltuieli indirecte și în jurisprudența CJUE problema probei legăturii achizițiilor respective în amonte  cu bunurile și serviciile  livrate/prestate în aval, fiind rezolvată după cum urmează.

4.3. Argumente  extrase din jurisprudența CJUE.

În cauza C316/18 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs împotriva The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge,

25. Potrivit unei jurisprudențe constante, pentru ca un drept de deducere a TVA-ului aferent intrărilor să îi fie recunoscut persoanei impozabile, este necesar să existe o legătură directă și imediată între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care conferă dreptul de deducere. Dreptul de deducere a TVA-ului aplicat achizițiilor de bunuri sau servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziția acestora să facă parte din elementele constitutive ale prețului operațiunilor taxabile în aval care dau dreptul de deducere (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C132/16, EU:C:2017:683, punctul 28 și jurisprudența citată).

26. Cu toate acestea, un drept de deducere este, de asemenea, admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere, atunci când costul bunurilor sau serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale acesteia din urmă și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor sau serviciilor pe care aceasta le furnizează, asemenea costuri având legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C132/16, EU:C:2017:683, punctul 29 și jurisprudența citată).

27. Rezultă că, în ambele cazuri, existența unei asemenea legături directe și imediate presupune ca costul bunurilor sau serviciilor în amonte să fie încorporat în prețul anumitor operațiuni în aval sau, respectiv, în prețul bunurilor sau serviciilor furnizate de persoana impozabilă în cadrul activităților sale economice (Hotărârea din 30 mai 2013, X, C651/11, EU:C:2013:346, punctul 55 și jurisprudența citată).

În cauza C-249/17 Ryanair Ltd împotriva The Revenue Commissioners

26. Pe de altă parte, potrivit unei jurisprudențe constante, existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care dau drept de deducere este, în principiu, necesară pentru ca un drept de deducere a TVA-ului în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui asemenea drept. Dreptul de deducere a TVA-ului aplicat achizițiilor de bunuri sau de servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziția acestora să facă parte din elementele constitutive ale prețului operațiunilor impozitate în aval care dau drept de deducere (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punctul 28 și jurisprudența citată).

27. Un drept de deducere este, cu toate acestea, admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care dau drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte dintre cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care aceasta le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punctul 29 și jurisprudența citată).

28. În cadrul aplicării criteriului legăturii directe, care cade în sarcina administrațiilor fiscale și a instanțelor naționale, este obligația acestora să țină seama de toate împrejurările în care sau derulat operațiunile în discuție și să ia în considerare numai operațiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile. Existența unei asemenea legături trebuie astfel să fie apreciată având în vedere conținutul obiectiv al operațiunii în cauză (Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punctul 31 și jurisprudența citată).

În cauza C-132/16, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachnoosiguritelna praktika” – Sofia împotriva „Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments” EOOD

28. Potrivit unei jurisprudențe constante, existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care conferă dreptul de deducere este, în principiu, necesară pentru ca un drept de deducere a TVA-ului în amonte să fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui asemenea drept. Dreptul de deducere a TVA-ului aplicat achizițiilor de bunuri sau servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziția acestora să facă parte din elementele constitutive ale prețului operațiunilor taxabile în aval care dau dreptul de deducere (Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, punctul 57, și Hotărârea din 18 iulie 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, punctul 27).

29. Un drept de deducere este, cu toate acestea, admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte dintre cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care aceasta le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile (a se vedea în special Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, punctul 58, și Hotărârea din 18 iulie 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, punctul 28).

30. În schimb, în cazul în care bunuri sau servicii achiziționate de o persoană impozabilă au legătură cu operațiuni scutite sau care nu intră în domeniul de aplicare al TVA-ului, nu va fi percepută nicio taxă în aval și nu va fi dedusă nicio taxă în amonte (a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, punctul 59).

31. Din jurisprudența Curții reiese că, în cadrul aplicării criteriului legăturii directe, care cade în sarcina administrațiilor fiscale și a instanțelor naționale, este obligația acestora să țină seama de toate împrejurările în care sau derulat operațiunile în discuție și să ia în considerare numai operațiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile. Existența unei asemenea legături trebuie astfel să fie apreciată având în vedere conținutul obiectiv al operațiunii în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 octombrie 2015, Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, punctul 29).

C-124/12 AES3C Maritza East 1 EOOD

27. Potrivit unei jurisprudențe constante, existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care conferă dreptul de deducere este, în principiu, necesară pentru ca un drept de deducere a TVAului în amonte să fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui asemenea drept. Dreptul de deducere a TVAului aplicat pe achizițiile de bunuri sau de servicii în amonte presupune ca cheltuielile efectuate pentru achiziția acestora să facă parte dintre elementele constitutive ale prețului operațiunilor taxate în aval care dau dreptul de deducere (Hotărârea SKF, citată anterior, punctul 57 și jurisprudența citată).

28. Un drept de deducere este, cu toate acestea, admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte dintre cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care aceasta le furnizează. Într-adevăr, astfel de costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile (a se vedea printre altele Hotărârea SKF, citată anterior, punctul 58 și jurisprudența citată).

C-29/08 AB SKF

57. Potrivit unei jurisprudențe constante, existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA-ului în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui astfel de drept (a se vedea Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, Rec., p. I4177, punctul 24, precum și Hotărârile citate anterior Abbey National, punctul 26, și Inverstrand, punctul 23). Dreptul de deducere a TVAului aplicat pe achizițiile de bunuri și servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziția acestora să facă parte din elementele constitutive ale prețului operațiunilor taxate în aval ce dau drept de deducere (a se vedea Hotărârile citate anterior Cibo Participations, punctul 31, precum și Kretztechnik, punctul 35, Inverstrand, punctul 23, și Securenta, punctul 27).

58. Un drept de deducere este, cu toate acestea, de asemenea admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care aceasta le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile (a se vedea în special Hotărârile citate anterior Midland Bank, punctele 23 și 31, Abbey National, punctul 35, Kretztechnik, punctul 36, precum și Inverstrand, punctul 24).

59. În schimb, atunci când bunuri sau servicii dobândite de o persoană impozabilă sunt utilizate pentru operațiuni scutite sau care nu intră în domeniul de aplicare al TVA-ului, nu poate exista nici o percepere a unei taxe aferente ieșirilor, nici o deducere a unei taxe aferente intrărilor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 martie 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Rec., p. I3039, punctul 24, Hotărârea din 14 septembrie 2006, Wollny, C-72/05, Rec., p. I8297, punctul 20, precum și Hotărârea din 12 februarie 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C515/07, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 28).

60. Rezultă că existența dreptului de deducere este determinată în funcție de operațiunile în aval cărora le sunt afectate operațiunile în amonte. Astfel, dreptul respectiv există în cazul în care operațiunea în amonte supusă TVA-ului are o legătură directă și imediată cu una sau mai multe operațiuni în aval care dau drept de deducere. Dacă nu este cazul, trebuie să se examineze dacă cheltuielile efectuate pentru a achiziționa bunuri sau servicii în amonte fac parte din cheltuielile generale legate de ansamblul activității economice a persoanei impozabile. Într-un caz sau în celălalt, existența unei legături directe și imediate presupune că costul prestărilor în amonte este încorporat în prețul anumitor operațiuni în aval sau, respectiv, în prețul bunurilor sau al serviciilor furnizate de persoana impozabilă în cadrul activităților sale economice.

C-98/98 Midland Bank

24. The answer to the first question must therefore be that Article 2 of the First Directive and Article 17(2), (3) and (5) of the Sixth Council Directive must be interpreted as meaning that, in principle, the existence of a direct and immediate link between a particular input transaction and a particular output transaction or transactions giving rise to entitlement to deduct is necessary before the taxable person is entitled to deduct input VAT and in order to determine the extent of such entitlement.

5. Concluzii.

Din cele ce preced rezultă fără îndoială că îndeplinirea condiției de fond pentru deductibilitatea TVA aferentă achizițiilor necesită dovedirea includerii acestor achiziții în prețurile de vânzare ale bunurilor și serviciilor facturate de către societatea analizată.

Această probă deplasează discuția pe terenul contabilității de gestiune.

În ipoteza în care societatea are un sistem de calcul evoluat al costului produselor/serviciilor sale, pentru a determina profitabilitatea fiecărui tip de produse, chiar sub formă unor tabele de calcul, vom putea regăsi în aceste tabele cheltuielile cu toate achizițiile, indiferent că ele pot fi alocate/incluse direct în costul produselor realizate sau indirect, prin anumite criterii (“chei”) de repartizare.

Astfel, vom regăsi fișiere distincte cu listele de materiale, cu orele de manoperă directă, cu costul unor achiziții de componente, etc., iar în ce privește cheltuielile indirecte, un total al acestora la nivelul secției/departamentului sau al societății, împreună cu repartizarea lor pe produse/servicii, etc. și cheia de repartizare utilizată.

Un sistem pe larg utilizat în acest domeniu este al determinării prețului mediu al unei ore de manoperă, care se adaugă la cheltuielile cu materialele achiziționate, și care include manoperă directă necesară produsului plus toate cheltuielile indirecte/de regie.

Acest tarif servește apoi la negocierea prețului final cu beneficiarul. Acest tarif mediu orar se calculează având în vedere și datele din anii anteriori, ținând seama de nivelul cheltuielilor efectiv înregistrate de societate în aceste perioade anterioare, actualizat cu anumite cheltuieli specifice, cu indicele de creștere al anumitor cheltuieli, etc.

Prof. univ. dr. Radu Bufan, Facultatea de Drept a Universității de Vest din Timișoara