Și pentru cei care nu știau și pentru cei care au uitat, dar și pentru cei care știm și suntem datori să amintim o întâmplare: în urmă cu niște ani profesorul Mihai Lucian a cerut (în stilul care-i este propriu) ca onorariile de arbitru plătite de părți în valută să-i fie „plătite” de Cameră în moneda în care au fost achitate, iar nu convertite în moneda națională. Profesorul Viorel Mihai Ciobanu (pe atunci, președintele Curții de Arbitraj) mi-a cerut și mie (a cerut și altora pe care eu nu îi știu) o opinie legală. Și am demonstrat cu Constituția, „legile” BNR, legile fiscale, Codul civil și Codul de procedură civilă în față, că onorariile plătite în valută trebuie remise arbitrilor în moneda în care s-au depus la Cameră (care nu este decât un depozitar temporar al acestor onorarii). Ce a făcut și cum a făcut profesorul Viorel Ciobanu în Colegiul de Conducere al Camerei spre a-i convinge pe decidenți, nu știu. Dar de atunci, arbitri primesc onorariile în moneda în care au fost plătite de justițiabili. Iar pentru cei care nu știau întâmplarea: să nu vă pară că a fost puțin lucru, chiar dacă acum ne pare nefiresc că ar fi putut măcar să se gândească astfel! Mulțumim, Viorel Mihai Ciobanu! Gândul nostru de recunoștință pentru tot ce ai făcut pentru arbitraj, pentru lumea dreptului și pentru știința dreptului și a judecății, pentru tot ce ai lăsat în urmă, pentru tot ce ne-ai învățat, pentru tot ce ne-ai dat! Cândva, eu am făcut o ușă de intrare pe care am gândit-o special pentru profesorul Viorel Mihai Ciobanu! Dragul meu Viorel, de ce ai plecat? Și dacă tot ai făcut-o, iartă că n-am știut ce ar fi trebuit să știu! Mă doare ușa aceea pe care n-a fost să intri și ești mereu în gândurile mele, ca întotdeauna și într-un fel în care numai tu puteai fi: calm, blând, bun, drept. Neasemuit!
Despre taxele judiciare ale justiției statale și taxele (noastre) arbitrale
Justiția, fie ea statală și la care accesul liber este garantat de Constituție, fie ea privată și la care accesul este stabilit de și prin convenția arbitrală, adică de actul de voință al părților, nu este gratuită. Nu a fost niciodată. Ea, justiția, publică sau privată, a consumat timp și a mâncat bani. Cea statală, chiar de două ori. O dată, pentru că toți plătim impozite, iar impozitele se plătesc pentru a face posibilă funcționarea instituțiilor statului. Inclusiv a serviciului public al justiției. A doua oară, pentru că toți aceia care având „acces liber la justiție”, așa cum proclamă art. 21 din Constituție, dacă vor să se judece, trebuie, ca regulă, să plătească o „taxă judiciară de timbru”[1] pentru a beneficia de acest serviciu public la care „accesul este liber”. Iar Curtea Constituțională a României și anemica și mâncătoare de bani, de timp și de speranțe și vânzătoare de iluzii deșarte Curte Europeană a Drepturilor Omului, au decis, cu „biblia” lor pe masă (legi, constituție, convenție) că accesul liber la justiție nu înseamnă, în mod necesar, și gratuitate. De unde concluzia tristă că libertatea se poate prețui și că se plătește uneori în bani spre a o avea. Dar ceea ce poate fi măsurat și prețuit în bani, nu este libertate adevărată.
Dinlăuntrul sistemul de justiție statală taxele judiciare par mici în raport cu timpul dedicat de către judecători și personalul atașat activității de judecată unui dosar, cu volumul de muncă necesar pentru administrarea procesului și judecata pricinii. Din afară, taxele judiciare par uriașe, iar pentru unii, prohibitive. Și nu de puține ori, justițiabilii, după ce li s-a „spus dreptul”, constată că taxa plătită pentru serviciile justiției la care au apelat nu este deloc proporțională cu cantitatea și calitatea serviciului public prestat. Iar unii ajung la concluzia amară că taxa judiciară este nu doar în ochii statului ci și a câtorva dintre judecători, o pedeapsă. Eu cred, de altfel, că nu este greșită calificarea taxei judiciare ca fiind și una de ordine (adică de descurajare a apelării la serviciile justiției), chiar dacă impozite și taxe pure de ordine nu există, pentru că și atunci când se instituie astfel de taxe sau impozite de ordine, statul urmărește, mai întâi, să obțină venituri, oricât de imoral ar fi procedeul, și doar în al doilea rând ordinea pe care o urmărește (reducerea consumului unui bun, reducerea consumului unei utilități publice etc.). De altfel fiscalitatea și moralitatea sunt, cum bine se știe, într-un raport antagonic[2].
În context, trebuie spus că dacă privim această obligație de plată (a taxei judiciare de timbru) sub aspect pur fiscal, observăm că în realitate, plătind-o, ne aflăm în fața unui fenomen de dublă impozitare. În goana sa după bani (care știm de la Vespasian că n-au miros[3]), statul (nu doar al nostru, un autor american celebru în țara sa pentru izbânzile sale în bătălii juridice purtate cu statul, pentru principiile promovate și pentru cărțile scrise, pe nume Lysander Spooner[4], a spus că „statul este cel mai mare jefuitor”) jecmănește orice, oricând, oricum, ori pe cine. Excepțiile, scutirile, facilitățile (Ministerul nostru de Finanțe a avut mult timp și oficial în structura sa un „serviciu al scutelnicilor”, dar țara are și azi mulți scutiți de dările ce ar trebui să fie generale și obligatorii pentru toți[5]) nu fac decât să confirme regula. Taxa judiciară reprezintă o dublă impozitare pentru că impozitele pe care le plătim sunt destinate a asigura funcționarea autorităților statului, deci și a serviciului public al justiției. În alte cuvinte, atunci când un justițiabil se adresează justiției și îi cere să-i judece pricina, prestatorul acestui serviciu este deja plătit. Taxa judiciară pe care trebuie să o achite pentru a beneficia de acest serviciu ne apare ca o supraplată și ca o sancțiune. O taxă de ordine!
Ne deosebim însă noi, justiția arbitrală, foarte mult de justiția statală? După unii da, după alții nu. După unii, justiția arbitrală este prea judiciarizată, în sensul că este prea formalistă și seamănă prea mult cu cea statală. După alții, care au vrut și mai voiesc să controleze procesul arbitral cu o mână de fier, ignorând că oamenii nu asta așteaptă de la judecătorii pe care și-i aleg, justiția arbitrală este prea relaxată, prea lipsită de formalism și mult prea contractualizată. Prea aproape de părți și prea înțelegătoare față de aceștia.
Dacă privim însă cu atenție la „taxele arbitrale”, atunci justiția arbitrală nu se deosebește aproape deloc de justiția statală, pentru că spre a te judeca în arbitraj, plata costurilor arbitrajului în avans este condiție fără de care nici nu se poate constitui tribunalul arbitral. Mai mult, doctrina străină a remarcat, și pe drept cuvânt, că prin taxele pe care le percepe, justiția arbitrală tinde a deveni o justiție de lux. Adică o justiție prea scumpă pentru ca să și-o permită toți aceia care ar avea nevoie de ea. Lucru valabil și la noi și pe care justițiabilii ni-l reproșează nu de puține ori. Și mi-e teamă că de dragul pungii, ignorăm necazurile celor judecați și le refuzăm ocazia de a fi judecați, uitând de lanțul slăbiciunii (provocat nu de puține ori de o singură verigă slabă a unui lanț economic care începe de la producătorul/furnizorul de materii prime și se încheie la consumatorul final) care îi împinge pe întreprinzători în pragul falimentului și în care statul își are partea sa mare de vină. Pentru că nu de puține ori, veriga slabă este chiar statul, care este și un rău platnic atunci când este datornic. Cel mai rău dintre debitori și singurul protejat cu adevărat. Uităm sau nesocotim că dreptatea se face în primul rând de dragul dreptății și al oamenilor. Eu nu am știință ca vreun arbitru (sau judecător) să fi făcut dreptate doar de dragul dreptății (și nu cred nici că justițiabilii se așteaptă să-i facă dreptate un judecător neplătit corespunzător pentru ceea ce face), dar asta nu înseamnă că nu există! Știu doar că de când a luat ființă instituția judecătorului de scaun, a judecătorului profesionist și plătit (s-a întâmplat asta pentru prima dată în Grecia antică), numărul proceselor a crescut continuu, acest lucru fiind valabil și pentru procurori și parchete. Sau mai ales pentru ei.
Sigur că între cantitate și valoare, pe de o parte, și munca arbitrilor, pe de altă parte, trebuie găsit raportul just. Raportul care să facă arbitrajul atrăgător pentru părți și pentru care arbitrii să accepte să fie judecători aleși de părți. Cred că justițiabilii nu trebuie să simtă taxele arbitrale ca pe o povară și că dacă aceste taxe vor fi comparabile cu cele ale justiției statale stabilite pentru litigiile care sunt evaluabile în bani (mari și ele, dar pot fi un etalon), arbitrajul are de partea sa multe alte argumente pentru care să fie preferată justiției statale.
Cât se cuvine să fie aceste taxe? Este greu de spus! Am auzit oameni care s-au plâns de cele trecute ca și de cele în vigoare sub cuvânt că sunt mari. Dar am cunoscut și justițiabili care, judecându-se și în arbitraje organizate de instituții permanente de arbitraj din alte țări, au socotit aceste taxe mici în raport cu timpul ce trebuie dedicat, cu gradul de noutate și complexitate al problemelor ce se pun în fața arbitrilor, cu nevoile de documentare ale acestora.
Taxele arbitrale au și o altă componentă generatoare de probleme. Aici voi pune în discuție doar una singură dintre acelea care are legătură cu fiscul, taxa pe valoare adăugată. Altădată, voi încerca să clarific și alte lucruri legate de taxele administrative.
Păcatul tradiției și denumirea corectă a „taxelor arbitrale”
Trebuie spus mai întâi că denumirea de „taxe” pentru plata serviciilor în și pentru procedura de arbitraj este nefericită, fiindcă este potențial producătoare de confuzii chiar în privința naturii acestuia. Și aceasta, pentru că termenul de taxe, cum bine se știe, desemnează în dreptul nostru (fiscal)[6] plățile datorate (prelevări obligatorii, le spune legea) pentru servicii prestate de către autorități sau instituții publice în beneficiul plătitorilor, ori arbitrajul, fie el instituționalizat, fie el ad-hoc, nu are și nu poate avea natura unui serviciu public, așa cum este serviciul public al justiției statale și pentru care denumirea de taxe ca preț al serviciilor prestate nu este greșită.
Cred, așadar, că pentru acuratețe juridică ar trebui să denumim sumele plătite de justițiabili în procedura de arbitraj ca fiind „cheltuielile arbitrale” sau „costurile arbitrajului”, denumirea de „taxe”, care are de partea sa tradiția și avantajul comodității, având defectul major al riscului perceperii justiției arbitrale ca pe o veritabilă justiție statală. Și nu este așa! Iar tradiția denumirii de taxe este una cu păcat, pentru că se trage de la fostul arbitraj de stat[7], desființat prin Decretul nr. 81/1985, arbitraj în care plata de „taxe arbitrale” avea justificare de vreme ce acel arbitraj era statal! Dar arbitrajul comercial internațional, care a funcționat și în vechiul regim, nu are în comun cu fostul arbitraj de stat decât denumirea și faptul că în ambele arbitraje aveau reguli mai puțin formale decât cele din dreptul comun, în rest cele două instituții juridice fiind distincte, cu atribuții și competențe diferite. În arbitrajul de stat se soluționau litigiile economice dintre întreprinderi (toate ale statului), în arbitrajul comercial internațional, se judecau litigiile dintre entități străine și întreprinderile statului. Arbitrajul comercial internațional a funcționat și atunci ca o justiție privată, iar cel de acum este continuatorul acelui arbitraj (care trebuie spus că s-a bucurat de aprecieri peste tot în lume grație calității, reputației și notorietății arbitrilor și calității hotărârilor lor).
Sub denumirea de „taxe arbitrale” folosită în Normele Curții de Arbitraj se includ în prezent: „taxa administrativă și onorariile arbitrilor”, care alcătuiesc, împreună „taxa arbitrală” și „taxa de înregistrare”. Acestea ar reprezenta, conform art. 1 din Norme, „remunerarea serviciilor prestate de Curtea de Arbitraj”. Or, în realitate, lucrurile nu stau așa, pentru că aceste „taxe” reprezintă plăți distincte pentru servicii de natură diferită și care, în cazul arbitrajului instituționalizat, sunt prestate de entități juridice diferite, respectiv:
1) taxe de înregistrare a cererilor de inițiere a procedurii de arbitraj. Taxele de înregistrare reprezintă costurile necesare înregistrărilor, formării dosarelor, corespondenței și comunicării către părți a informațiilor necesare pentru constituirea tribunalului arbitral, stabilirea și comunicarea costurilor arbitrajului etc. acest serviciu este prestat de către instituția permanentă (Camera de Comerț a României, în cazul nostru);
2) taxe administrative care se încasează și reprezintă venit al instituției organizatoare a arbitrajului permanent. „Taxa administrativă” este menită a acoperi cheltuielile instituției permanente de arbitraj pentru punerea la dispoziție a spațiului necesar pentru desfășurarea arbitrajului și a utilităților (încăperile dotate corespunzător, plata personalului care contribuie la desfășurarea arbitrajului, dotarea personalului etc.). Această „taxă administrativă” nu reprezintă deci contravaloarea vreunui serviciu prestat de către Curtea de Arbitraj, ci de către instituția organizatoare a arbitrajului, care pune la dispoziție spațiul și utilitățile necesare pentru desfășurarea arbitrajului. Iar la noi și probabil că peste tot în arbitrajele instituționale, aceste „taxe administrative” reprezintă venit al instituției organizatoare a arbitrajului permanent.
3) o sumă care reprezintă onorariile arbitrilor, acestea din urmă fiind desemnate în Normele noastre tot ca „taxa arbitrală” (și pentru simplificare, nu vom distinge după cum tribunalul arbitral este colegial sau uninominal).
4) La aceste sume, care se achită, ca regulă, în avans, se adaugă alte costuri, cum sunt cele pentru expertize, deplasări, onorarii de avocat, care sunt în sarcina părților care le fac, dar se adaugă la costurile arbitrajului suportate de partea care cade în pretenții, costuri stabilite prin hotărârea dată asupra fondului.
Pentru comparație, în Regulamentul de arbitraj al ICC se vorbește despre „cheltuielile arbitrajului” care cuprind „onorariile și cheltuielile arbitrilor”, „onorariile și costurile experților numiți de tribunal, precum și cheltuielile rezonabile suportate de părți pentru apărarea lor” (a se vedea art. 2 și 36 din Reglementarea arbitrajului Camerei Internaționale de Comerț).
Pe ce temei s-au stabilit și se plătesc costurile arbitrajului?
Textele de lege aplicabile pentru propunerea de către Colegiul Curții de Arbitraj și aprobarea costurilor arbitrajului de către Colegiul de conducere al Camerei naționale și pentru plata lor, la noi, sunt următoarele:
Art. 616 din Codul de procedură civilă („Noțiune”) care dispune:
(1) Arbitrajul instituționalizat este acea formă de jurisdicție arbitrală care se constituie și funcționează în mod permanent pe lângă o organizație sau instituție internă ori internațională sau ca organizație neguvernamentală de interes public de sine stătătoare, în condițiile legii, pe baza unui regulament propriu aplicabil în cazul tuturor litigiilor supuse ei spre soluționare potrivit unei convenții arbitrale. Activitatea arbitrajului instituționalizat nu are caracter economic și nu urmărește obținerea de profit.
(2) În reglementarea și desfășurarea activității jurisdicționale, arbitrajul instituționalizat este autonom în raport cu instituția care l-a înființat. Aceasta va stabili măsurile necesare pentru garantarea autonomiei.
Art. 29 (1) și art. 30 din Legea nr. 335/2007, privind camerele de comerț din România, care prevăd:
Art. 29 – (1) Curtea de Arbitraj Comercial Internațional este o instituție permanentă de arbitraj, fără personalitate juridică și funcționează pe lângă Camera Națională.
………
Art. 30 – (1) Normele privind taxele arbitrale și onorariile arbitrilor se aprobă de Colegiul de conducere al Camerei Naționale, la propunerea Colegiului Curții de Arbitraj Comercial Internațional.
(2) Taxele arbitrale sunt destinate acoperirii cheltuielilor legate de activitatea de soluționare a litigiilor, plății onorariilor arbitrilor și documentării acestora, cheltuielilor de secretariat și altor cheltuieli necesare funcționării Curții de Arbitraj Comercial Internațional.
Art. 1 (1) din Normele privind taxele și cheltuielile arbitrale ale Curții de Arbitraj Comercial Internațional de pe lângă CCIR, care prevede că: „pentru remunerarea serviciilor arbitrale prestate de Curtea de Arbitraj Comercial Internațional de pe lângă Camera de Comerț și Industrie a României, (…) se percepe o taxă de înregistrare în valoare de 150 de Euro (…), precum și o taxă arbitrală (sublinierea ne aparține) formată din taxă administrativă și onorariile arbitrilor”.
Nu avem a comenta și nici a critica dispozițiile legale amintite, chiar dacă suferă de oarece lipsă de claritate, pentru că așa cum sunt ele permit Curții de Arbitraj și Camerei să le denumească în mod corect și să le fixeze în cuantumul necesar pentru acoperirea cheltuielilor instituției organizatoare a arbitrajului permanent, fără a putea urmări și obținerea de profit, și în limite care să facă arbitrajul atrăgător și pentru justițiabili și pentru arbitri. Dar ele trebuie stabilite și încasate și în acord cu dispozițiile legilor fiscale, iar atunci când arbitri hotărăsc asupra costurilor finale, trebuie să aplice corect și legile fiscale.
Taxele arbitrale și taxa pe valoare adăugată în arbitraj
Cum fiscul e în toate[8], el nu putea lipsi în arbitraj. Fiscul e sufletul statului, de aceea este omniprezent. În țara care, în secolul al XIII-lea a creat primul sistem fiscal coerent (am numit Anglia), unul dintre autorii care a scris un manual după care se învață și azi drept, Henry of Bracton[9], a spus că fiscul se aseamănă cu Dumnezeu și că impozitul este o îmbinare stranie de divin și pământesc. Și da, impozitul face parte din viața noastră aidoma zilelor și nopților, luminii și întunericului, frigului și căldurii, binelui și răului. Autoritățile și l-ar dori, desigur, înscris în gena noastră și ar face-o dacă ar putea să o facă. Impozitul este demult și mai mult decât ideea de proprietate parte din educația noastră. Cel lipsit de bunuri sau de venituri nu este și nu poate fi sancționat pentru că nu are bunuri, pentru că nu muncește sau pentru că nu realizează venituri decât dacă le obține prin furt. Dar cel care nu-și plătește impozitele nu are nicio scăpare: el va fi urmărit de fisc și dincolo de moarte. Impozitele au fost abrogate de revoluționarii francezi pentru că emanau de la rege (care era și el de esență divină, iar ei, Danton în mod special, erau și dușmanii bisericii[10], nu doar ai unsului lui Dumnezeu). Dar aceiași revoluționari nu numai că au reintrodus repede impozitele și le-au calificat ca „onorabilă obligație”, dar le-au și multiplicat. Iar de atunci, nici ateii nu le mai contestă. Și nici nu ar putea să o facă, pentru că fără ele nu poate fi stat. Iar impozitele și-au recăpătat, de atunci și în ochii tuturor valoarea de simbol al puterii statului și al raportului de supușenie dintre contribuabili și statul căruia îi aparțin.
De atunci, nicio materie impozabilă nu scapă impunerii. Nici aceea a arbitrajului. Interesant de amintit, taxa pe valoare adăugată este tot invenția unui francez, pe nume Maurice Lauré, iar francezii, mândrii de noul lor impozit, de eficiența acestuia și mai cu seamă de faptul că este cvasi-generalizată, spun că în vreme ce Elvis Presley își înregistra celebra melodie That`s All Right, în anul 1954, ei dădeau statului o mașină de făcut bani. TVA spun ei, este „o invenție franceză copiată pretutindeni”[11]. Adevărul este că Maurice Lauré, care a fost un celebru politehnist și inventator al unui model de turbină, dar a ajuns șeful impozitelor în Ministerul francez de finanțe, și-a susținut cu jumătate de gură proiectul de lege pentru noul impozit pe care îl considera împovărător pentru întreprinderi și acesta a trecut prin Parlament în urma unui troc politic, cu mare greutate, după ce fusese respins de mai multe ori. Maurice Lauré a încetat din viață în anul 2001, cu un an înainte de amuri, într-unul din rarele interviuri acordate spunând că urăște să i se amintească această invenție.
TVA există și este generalizat în țările Uniunii Europene. Este pentru nemembrii aspiranți condiție de aderare. Acest impozit indirect fost armonizat prin Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată (fosta Directivă 77/388/CE din 17 mai 1977) și a fost implementată în dreptul român. Este singurul impozit cu adevărat armonizat la nivelul statelor membre ale UE, armonizarea realizată permițând funcționarea pieței interne fără distorsiuni grave. Va trebui să-l armonizăm și în practica arbitrală a Curții noastre, de aceea trebuie să-i vedem neajunsurile în aplicare de acum.
Înainte de toate trebuie, totuși, să spun că nu am și nu propun soluții. Invit doar la o dezbatere pe această temă spre a găsi împreună soluție la o problemă ce nu are, la acest moment, cred eu, o rezolvare corectă. Și cred că nu este corect rezolvată nici cu referire la onorariile avocaților, atunci când la acestea se adaugă TVA.
O primă întrebare: se datorează TVA pentru activitatea de soluționare a litigiilor în arbitraj? Dacă da, cine este prestatorul serviciilor?
Să luăm un exemplu simplu pentru a ușura demonstrația ce trebuie făcută. Avem un reclamant și un pârât chemat în judecată în arbitraj care convin ca tribunalul să fie alcătuit dintr-un singur arbitru, reclamantul fiind cel care suportă în avans taxele arbitrale. El va plăti:
– 150 de euro, plus 20% taxă de înregistrare. Să admitem, pentru simplificare că a plătit 675 lei taxa de înregistrare și 135 lei TVA aferent.
– 50 000 lei taxa administrativă;
– 50 000 lei onorariu de arbitru.
– Cumulând cele două (taxa administrativă și onorariul de arbitru), rezultă o taxă arbitrală de 100.000 lei la care se adaugă 20.000 lei TVA. La aceeași sumă se ajunge și dacă TVA este calculată separat (pentru taxa administrativă și onorariu arbitrului).
– Reclamantul va mai plăti și onorariul de avocat care, în cazul ipotetic prezentat, admitem că este de 100.000 lei la care se adaugă TVA de 20.000 de lei.
Răspunsul la întrebarea dacă se datorează TVA trebuie căutat în textele de lege care reglementează activitatea arbitrajului instituționalizat (art. 616 Cod procedură civilă, art. 28-30 din Legea nr. 335/2007 privind camerele de comerț) și în art. 266 și art. 269 din Codul fiscal. Pe primele le-am amintit mai sus și reamintim că în conformitate cu art. 616 din Codul de procedură civilă „Activitatea arbitrajului instituționalizat nu are caracter economic și nu urmărește obținerea de profit”.
Cele din Codul fiscal le enunțăm aici. Astfel:
1) În conformitate cu art. 266 (semnificația unor termeni), pct. 21 din Codul fiscal: „persoană impozabilă are înțelesul art. 269 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică;”
2) În conformitate cu art. 269 din Codul fiscal, care definește persoana impozabilă și activitatea economică, „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
3) În conformitate cu art. 269 alin. (2), în sensul (… CF), activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.
Amintesc aici că activitatea de arbitraj este calificată, în dreptul contractelor ca fiind de prestare de servicii și că în Codul fiscal nu există referiri la activitatea de arbitraj decât ca venit „din alte surse” declarat impozabil (art. 114 alin. 2 lit. d) din Codul fiscal).
Suntem, fără îndoială, în fața unor dispoziții legale insuficient de clare: unele (art. 616 din Codul de procedură civilă) care exclud din sfera de impozitare activitatea de arbitraj instituționalizat, altele, care nu spun nimic în legătură cu aceasta, dar din care se înțelege, totuși, că activitatea de arbitraj este o activitate de prestări de servicii pentru care se datorează TVA.
Pentru a răspunde la întrebarea pusă, trebuie însă să stabilim care sunt dispozițiile care trebuie aplicate cu prioritate. Iar pentru aceasta trebuie să identificăm, ori să stabilim care sunt dispozițiile speciale și care reprezintă dreptul comun.
Este de necontestat că atât Codul de procedură civilă, cât și Codul fiscal reprezintă dreptul comun în materiile pe care le reglementează. Totuși, arbitrajul are caracter excepțional și are o reglementare specială, chiar dacă aceasta este cuprinsă într-o lege care reprezintă dreptul comun în materie de judecată.
Argumentele în sensul că arbitrajul este reglementat prin norme speciale, derogatorii de la dreptul comun, sunt multiple și atât de evidente încât nu credem că trebuie dezvoltate aici. Și nici asupra împrejurării că în Codul de procedură civilă avem atât norme generale (preponderente), cât și norme speciale, nu credem că există controverse. Oricum, ÎCCJ s-a pronunțat și prin decizii date în recursuri în interesul legii în sensul că legea de procedură civilă conține norme generale și norme speciale, acestea din urmă aplicându-se doar în materiile anume prevăzute de lege (a se vedea Decizia ne. 13 din 12 noiembrie 2012 și Decizia nr. 11 din 18 aprilie 2016, ultima privind legea care se aplică în cazul contestării creanțelor cu care ANAF se înscrie la masa credală în procedurile de insolvență).
În concluzie, trebuie, cred, să admitem că dispozițiile art. 616 din Codul de procedură civilă reprezintă normă specială, iar aceasta prevede în mod expres că „Activitatea arbitrajului instituționalizat nu are caracter economic și nu urmărește obținerea de profit.”
La rândul său, Codul fiscal reprezintă dreptul comun în materie de impozite, taxe și contribuții (conținând însă și numeroase dispoziții speciale) și atunci când o lege dispune altfel decât o lege specială, chiar anterioară fiind legea care dispune altfel, acea lege specială trebuie aplicată cu prioritate, conform principiilor specialia generalibus derogant și generalia specialibus non derogant.
Este adevărat că prin art. 502 pct. 16 din Codul fiscal adoptat în anul 2015 se dispune că se abrogă, între altele, orice alte dispoziții contrare Codului fiscal și că și sub reglementarea anterioară Camera a perceput TVA la taxele arbitrale. Dar este demult și bine decis în jurisprudență, că o normă specială nu poate fi abrogat decât în mod expres. Întotdeauna când legiuitorul dorește să abroge un text de lege, abrogarea trebuie să fie expresă. Exigența este și mai mare în cazul normelor speciale a normelor derogatorii de la dreptul comun. Îl obligă la abrogarea expresă art. 17 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, text care, având denumirea marginală „asanarea legislației” dispune că „în vederea asanării legislației active, în procesul de elaborare a proiectelor de acte normative se va urmări abrogarea expresă a dispozițiilor legale căzute în desuetudine sau care înregistrează aspecte de contradictorialitate cu reglementarea preconizată”.
Admițând că un dubiu ar exista în ce privește legea (deși, în opinia mea lucrurile sunt clare), îndoiala, neclaritatea legii, nu poate profita fiscului, principiul de interpretare consacrat în jurisprudența CEDO, CJUE și după acestea și a legiuitorului român fiind „in dubio pro libertate civium” sau „in dubio contra fiscum”. Înalta Curte a României – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal, prin Decizia nr. 4349/2011, a statuat că în dreptul fiscal funcționează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităților fiscale”.
Dispune însă Codul fiscal altfel decât dispune Codul de procedură civilă în art. 616? Răspunsul ni se pare evident, nu! Și aceasta pentru că art. 266 pct. 21 din Codul fiscal dispune că: „persoană impozabilă are înțelesul art. 269 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică”. În alte cuvinte, spre a fi persoană impozabilă cu TVA trebuie să ai capacitatea de a desfășura o activitate economică, ori legea specială ,după care se desfășoară arbitrajul instituțional, o declară expres în art. 616: Activitatea arbitrajului instituționalizat nu are caracter economic și nu urmărește obținerea de profit.
În altă ordine de idei, este de remarcat că „organizația sau instituția internă ori internațională sau ca organizația neguvernamentală de interes public de sine stătătoare” pe lângă care funcționează Curtea de Arbitraj (este vorba de Camera de Comerț și Industrie a României) este definită prin Legea nr. 335/2007 (art. 1 și 24) ca organizație autonomă, neguvernamentală, fără scop patrimonial (non profit în cazul CCIR), de utilitate publică (….). Este o dispoziție care o întregește pe aceea din art. 616 din Codul de procedură civilă. De altfel și obiectul de activitate al camerelor județene și al Camerei Naționale este acela de a apăra, reprezenta și susține interesele membrilor lor și ale comunităților de afaceri. Așadar, nu lucrativ!
Independent de aceste dispoziții din Legea nr. 335/2007 și art. 616 din Codul de procedură civilă, este de observat faptul că și în lumina Codului fiscal, Camera nu este „persoană impozabilă” în înțelesul art. 269 alin. (1), pentru că ea nu are aptitudinea de a desfășura „o activitate economică.”
Ca ipoteză de analizat doar, putem totuși admite că ar desfășura Camera de Comerț și Industrie a României activitate economică? Răspunsul ni se pare că nu poate fi decât nu, iar realitatea faptică o demonstrează: Camera are societăți comerciale, ori participații, dar ea însăși nu poate presta activități economice.
Camera Națională ar putea fi, totuși, persoană impozabilă, dar numai în mod excepțional, în temeiul art. 269 alin. (7) și dacă o asimilăm instituțiilor publice care sunt plătitoare de TVA pentru mai multe activități, între care și activitatea târgurilor și expozițiilor comerciale. Nu știu dacă târgurile le organizează Camera sau Romexpo, dar nu văd cum ar putea desfășura Camera „o activitate economică” în sensul art. 269 din Codul fiscal, care să o facă „persoană impozabilă”, de vreme ce legea nu o permite.
Independent de răspunsul la această întrebare care privește Camera, este de reținut argumentul care derivă din lege: activitatea arbitrajului nu are caracter economic! Nu reprezintă, așadar, prestare de servicii impozabile cu TVA, în sensul art. 271 din Codul Fiscal, care consideră „prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri, așa cum este definită la art. 270” (din Codul fiscal). Pe de altă parte este de observat că, activitatea de arbitraj nu o desfășoară Camera!
Dacă, totuși, Camera Națională este plătitoare de TVA, atunci credem că ea poate fi plătitoare de TVA cel mult pentru taxa de înregistrare și taxa administrativă, iar nu și pentru onorariile arbitrilor. Ea, Camera, nu ia parte la prestarea serviciilor de către arbitri și nu poate fi considerată a fi prestat ea însăși serviciul spre a se afla în ipoteza reglementată de art. 271 alin. 2) din Codul Fiscal („Atunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea însăși serviciile respective”).
Oricum, activitatea de arbitraj propriu-zisă, este desfășurată de către arbitrii, nu de Cameră, arbitrii nu au raporturi contractuale cu Camera, iar în materie de TVA oricum nu se aplică regula reținerii la sursă. Adică nu poate plăti Camera TVA-ul pentru serviciul prestat de persoane care nu au nici un raport contractual cu Camera.
În ce privește pe arbitrii străini, reamintesc că fiind calificată ca prestare de servicii, activitatea arbitrilor din UE ori SEE nu este supusă TVA, la fel cum serviciile noastre pentru beneficiari din țări UE nu este purtătoare de TVA.
A doua întrebare/problemă este aceea de a ști/stabili care este regimul TVA la soluționarea litigiului sub aspectul cheltuielilor?
Dacă admitem că se datorează TVA, atunci care este soarta TVA plătit de părți la stabilirea costurilor arbitrajului în sarcina părții căzute în pretenții și obligarea la plata acestora? Cine este consumatorul final care trebuie să plătească în final și cum își recuperează plătitorul TVA plătit pentru serviciile prestate de arbitraj?
Camera de Comerț, admițând că este persoană impozabilă cu TVA în sensul art. 266 din Codul Fiscal, nu poate fi colector de TVA decât pentru serviciile sale. Adică pentru taxa de înregistrare și pentru taxa administrativă.
Arbitrii constituiți în tribunale arbitrale pentru fiecare caz în parte, nu prestează servicii în numele Camerei și nici măcar al Curții de Arbitraj. Raportul dintre ei și justițiabili este unul mediat de Cameră prin Curtea de Arbitraj (entitate sui-generis, ce poate sta în justiție, conform art. 56 alin. 2 Cod procedură civilă, dar care nu este persoană impozabilă), dar raportul este stabilit între arbitrii și părțile în litigiu. Judecând un litigiu, arbitrii prestează un serviciu în beneficiul părților, iar acest serviciu este prestat de ei, iar nu de Cameră sau de Curte.
Este adevărat, beneficiarul serviciilor de arbitraj nu este interesat de persoana celui care, pentru acest serviciu, colectează TVA spre a-l vărsa la buget. Dar poate acest plătitor de TVA să recupereze TVA plătit altfel decât prin exercitarea dreptului de deducere a TVA? Poate plătitorul de TVA pentru serviciul de arbitraj să recupereze TVA pe calea cheltuielilor de judecată?
O astfel de recuperare ni se pare imposibilă pentru că dacă în cadrul cheltuielilor arbitrale (a cheltuielilor de judecată) acordate este inclus și TVA plătit, aceasta înseamnă că plătitorul își poate recupera TVA plătit și altfel decât prin exercitarea dreptului de deducere a TVA. Înseamnă că el nu plătește TVA pentru serviciul prestat ori că poate recupera TVA atât prin exercitarea dreptului de deducere, cât și prin intermediul cheltuielilor de judecată.
Nu lipsit de importanță îmi pare faptul că în Regulamentul de arbitraj al Curții Internaționale de Arbitraj problema TVA este considerată a interesa exclusiv justițiabilii și arbitri (a se vedea art. 36-37 din Regulament și Anexa III).
Notă 1
Invit pe domnul Andrei Săvescu să organizeze o dezbatere pe această temă, dacă subiectul va stârni interesul cititorilor.
Notă 2
Fiscalizarea drepturilor de proprietate intelectuală reprezintă o problemă necercetată la noi. Invit pe oricine își dorește să realizeze o cercetare pe această temă și să realizeze o teză de doctorat să o facă. Îi voi fi alături cu tot ce știu și cu tot ce pot spre a o face.
[1] „Taxa judiciară de timbru” este impropriu denumită astfel. Timbrele fiscale au fost utilizate și sunt încă folosite pentru colectarea impozitelor și taxelor fiind un mijloc simplu, eficient și comod de plată. Sunt emise de autoritatea executivă (guvern) pentru a fi „cumpărate” și utilizate, atunci când se datorează un impozit sau o taxă (de regulă de valoare redusă), prin atașare pe elementele impozitate sau taxate, pe formularul prin care se solicită prestarea unui serviciu etc., prezența timbrului fiscal fiind dovada că s-a achitat suma datorată cu titlu de impozit sau taxă. Au început să fie folosite din anul 1694, folosirea lor fiind mult amplificată după 1840, când s-au introdus timbrele poștale ca mijloc de plată a serviciilor (taxei) poștale. Odată cu informatizarea și folosirea mijloacelor electronice de plată, timbrele (atât cele poștale, cât și cele fiscale, care s-au folosit și unele în locul celorlalte) își pierd tot mai mult din utilitatea lor de altădată. Cât privește taxele judiciare, ele nu au fost și nu sunt „de timbru”, chiar dacă unele dintre serviciile justiției se plătesc încă prin aplicarea de timbre fiscale pe cererea prin care se solicită serviciul.
[2] „Economia politică este prin definiție amorală; cum ar fi moral impozitul care este unul din aspectele sale (repartiția unei părți din venitul național)?” Apud D.D. Șaguna, Drept financiar și fiscal. Tratat, p. 608.
[3] Împăratul Vespasian, urcat pe tron în anul 70, a găsit visteria goală după catastrofala domnie a lui Nero. El a refăcut finanțele Imperiului lărgind baza de impozitare atât prin măsuri economice cât şi politice. Printre taxele pe care le-a impus s-a aflat şi aceea pe folosirea toaletelor publice, denumite, în derâdere de către romani, vespasiene și intrate în istoria fiscalității pentru răspunsul pe care l-a dat Împăratul fiului său, care l-a interpelat după ce ele au fost amplasate pe străzile Romei pentru a produce bani (probabil, nu la nivelul așteptărilor și mai ales, al nevoilor) iar nu (neapărat) din motive de igienă publică: „pecunia non olet”, adică „banii n-au miros”.
[4] Lysander Spooner (19 ianuarie 1808 – 14 mai 1887), filosof, pamfletar, activist aboliționist, avocat și întreprinzător, una dintre cele mai importante figuri din istoria anarhismului american datorită concordanței dintre principiile apărate în scris și valorile manifestate în acțiune. A dobândit faimă după ce a obținut abrogarea unei reglementări care îi interzice accesul în avocatură pentru că nu absolvise colegiul și după o luptă inegală pe care a dus-o cu US Postal Office care deține monopolul legal asupra serviciilor poștale în SUA, reușind să-și falimenteze societatea pe care o crease dar și să determine Congresul SUA să scadă de mai multe ori tarifele poștale. S-a remarcat, de asemenea, prin credința sa în primatul legii naturale asupra legilor create de oameni, prin faptul că a fost adversar al sclaviei și a apărat gratuit pe sclavii fugari, lucrarea sa „Neconstituționalitatea sclaviei” stârnind, admirația adversarilor sclaviei dar și a apărătorilor ei, pentru claritatea și rigoarea cu care demonstra că sclavia este incompatibilă cu Constituția Statelor Unite.
[5] De exemplu, biserica. Și cercetând istoria, constatăm că România modernă, scutind biserica de impozite, s-a întors în timp undeva înainte de Cuza care a secularizat averile mănăstirești și pe care azi le dăm înapoi. Este adevărat că mai există două țări în Europa în care biserica nu plătește impozite. Măsura a fost luată de Hitler în Germania pentru a se asigura că biserica nu se va implica în politică. Și a fost extinsă apoi și în Austria. În vremea lui A. I. Cuza, dar și mult timp după el, Ministerul de Finanțe avea în structura lui un „serviciu al scutelnicilor”. Denumirea nu are nevoie de comentarii.
[6] În proasta tradiție a legiuitorului nostru cuvântul „taxă” este definit (ca și impozitul, de altfel) în Codul de procedură fiscală, iar nu în Codul fiscal care „stabilește cadrul legal privind impozitele, taxele și contribuțiile (…)”. Codul de procedură fiscală, care se ocupă de administrarea creanțelor fiscale definește taxa ca fiind „prelevarea obligatorie, indiferent de denumire, realizată în baza legii, cu ocazia prestării unor servicii de către instituții sau autorități publice, fără existența unui echivalent între cuantumul taxei și valoarea serviciului”.
[7] A se vedea Decretul nr. 259/1949 privind înființarea și organizarea arbitrajului de stat, Legea nr. 5/1954 privind organizarea și funcționarea Arbitrajului de Stat și HG nr. 466/1968 privind unele măsuri de reorganizare a Arbitrajului de Stat.
[8] Fiscul are totuși, la noi, un scutelnic: biserica. Și cercetând istoria, constatăm că România modernă, scutind biserica de impozite, s-a întors în timp undeva înainte de Cuza care a secularizat averile mănăstirești și pe care azi le dăm înapoi. Este adevărat că mai există două țări în Europa în care biserica nu plătește impozite. Măsura a fost luată de Hitler în Germania pentru a se asigura că biserica nu se va implica în politică. Și a fost extinsă apoi și în Austria. În vremea lui A. I. Cuza, dar și mult timp după el, Ministerul de Finanțe avea în structura lui un „serviciu al scutelnicilor”. Denumirea nu are nevoie de comentarii.
[9] Henry of Bracton (1210-1268), teolog și jurist englez, autor al unei lucrări celebre: „De Legibus et Consuetudinibus Angliae” („On the Law and Customs of England”), utilizată pentru studiul dreptului englez (common law).
[10] Ostilitatea față de biserică a fost cel mai derutant și mai de neînțeles fenomen al Marii Terori. În 1793, când a debutat marea teroare, toate cultele creștine au fost interzise în Franța. În timpul Revoluției au fost și au murit cel puțin 3000 de preoți.
[11] M. Cozian, Précis de fiscalité des entreprises, p. 277.
Prof. univ. Viorel Roș
